Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2017 г. N 09АП-28799/17

г. Москва

27 июля 2017 г.

Дело N А40-106253/16

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июля 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Москвиной Л.А.,

судей: Захарова С.Л., Свиридова В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Жубоевым Д.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционные жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и АО "Петербургская Сбытовая Компания" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2017 по делу N А40-106253/16 (75-917)

по заявлению Акционерного общества "Петербургская Сбытовая Компания" (ОГРН 1057812496818)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

третье лицо: Фонд поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности "Энергия без границ"

о признании недействительным решения.

при участии:

от заявителя: Мостовая И.Г. по дов. N 224-053 от 12.07.2017;

от ответчика: Платов С.А. по дов. N 04-13/16895 от 12.12.2016;

от третьего лица: не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Петербургская Сбытовая Компания" (далее - заявитель, Общество, ОАО "ПСК", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, Инспекция, Межрегиональная инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. N 03-1-28/1/16 "О привлечении к ответственности за 2 совершение налогового правонарушения" в части доначисления налогов в сумме 78 486 855,18 руб., выводов о признании неправомерным увеличения убытка в размере 43 942 294,24 руб., в т.ч. по п. 2.1.1. в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму 36 727 338 руб., по п. 2.2.1 доначисления налога на прибыль в сумме 5 418 351 руб., признания неправомерным завышения убытка на сумму 3 003 010 руб., по 2.2.4 в части признания неправомерным завышения убытка в сумме 496 484,24 руб., по п. 2.2.5 в части доначисления налога на прибыль в сумме 569 614,09 руб., признания неправомерным завышения убытка в размере 150 000 руб.; по п. 2.2.6 в части доначисления налога на прибыль в сумме 33 700 000 руб., признания неправомерным завышения убытка в размере 40 292 800 руб., по п. 2.2.7 решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 071 552,19 руб., а также в части доначисления соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения требований по заявлению от 07.12.2016 г. - т. 18 л.д. 2-3).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2017, принятым по настоящему делу, требования удовлетворены частично. Признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Акционерного общества "Петербургская Сбытовая Компания" решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 09.10.2015 г. N 03-1-28/1/16 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в следующей части: по п. 2.1.1. мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на добавленную стоимость на сумму 36 727 338 руб., по п. 2.2.1 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль на сумму 8 973 руб., по п. 2.2.5 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль на сумму 32 822,19 руб., по п. 2.2.6 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль в сумме 33 700 000 руб., признания неправомерным завышения убытка в размере 40 292 800 руб., по п. 2.2.7 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль на сумму 2 071 552,19 руб., а также в части доначисления соответствующих вышеперечисленным суммам налогов сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным решением суда первой инстанции, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и АО "Петербургская Сбытовая Компания" в апелляционных жалобах просят его отменить, считая, что судом неправильно применены нормы материального права.

Представитель третьего лица, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явился. При указанных обстоятельствах, с учетом своевременного размещения информации о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет, суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст.ст.121, 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе разъяснений, данных в п.5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 г. N 12 "О некоторых вопросах применения АПК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ "О внесении изменений в АПК РФ", рассмотрел дело в отсутствие указанного лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив все представленные в деле доказательства, выслушав представителей явившихся лиц, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, Межрегиональной инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 19.08.2015 N 03-1-28/14, на который Обществом были представлены возражения.

Рассмотрев материалы проверки, Межрегиональная инспекция приняла оспариваемое решение от 19.10.2015 N 03-1-28/1/16 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 440 240 рублей, ему были доначислены налог на прибыль организаций за 2011 и 2013 годы и налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3 кварталы 2011 года в общей сумме 79 558 200 рублей, уменьшены убытки за 2012 год в размере 59 788 391 рубля, начислены пени в размере 9 488 965 рублей, предложено уплатить начисленные недоимки, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 2 л.д. 1-75).

Общество, частично не согласившись с решением Межрегиональной инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (ФНС России), решением которой от 18.02.2016 N СА-4-9/2610@ оспариваемое решение было отменено в части выводов по п. 2.2.4 о завышении внереализационных расходов за 2012-2013 г.г. на сумму 16 025 864,76 руб., по п. 2.2.7 о завышении внереализационных расходов за 2011 г. на сумму 278 687,58 руб., начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафов, а также уменьшения убытка (т. 2 л.д. 101-121).

Межрегиональной инспекцией в соответствии с решением ФНС России от 18.02.2016 N СА-4-9/2610@ произведен перерасчет, в соответствии с которым Обществу доначислены: налог на прибыль организации за 2011 и 2013 годы и налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3 кварталы 2011 года в общей сумме 79 143 956 рублей, уменьшены убытки за 2012 год на сумму 45 555 058 рубля, начислены пени в размере 9 417 468 рублей, размер штрафа по ч. 1 ст. 122 НК РФ уменьшен до суммы 8 357 400 рублей.

Общество полагает, что решение Межрегиональной инспекции в оспариваемой части не соответствует требованиям НК РФ, вынесено без учёта фактических обстоятельств его деятельности, в связи с чем нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности. Межрегиональная инспекция возражает относительно доводов Общества, полагая, что оспариваемое решение с учетом изменений, внесенных решением ФНС России, соответствует законодательству о налогах и сборах.

По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.

По п. 2.1.1 решения налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество в нарушение положений ст.ст. 153, 154, 166, 173 НК РФ занизило НДС за 1, 2, 3 кварталы 2011 г. на сумму 36 727 338 руб., в связи с чем ему был доначислен налог в указанной сумме и пени за его неуплату.

Доначисление НДС произведено Инспекцией исходя из общей суммы произведенных Обществом в 2011 г. перерасчетов по доходам прошлых налоговых периодов на сумму 209 327 660,17 руб., отраженных в регистре налогового учета по внереализационным расходам предприятия, принятым в целях налогового учета в 2011 г. (т.е. исходя из учетных данных для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а не бухгалтерского учета, используемого для расчетов по НДС).

При этом по п.2.2.7 решения налоговый орган в связи с теми же данными о перерасчетах доходов прошлых налоговых периодов за 2011 г., проанализировав представленные Обществом по требованию от 18.03.2015 г. N 21 документы, счел неправомерно увеличенными внереализационные расходы за 2011 г. не в полной сумме произведенного перерасчета, отраженного в соответствующем налоговом регистре, в сумме 209 327 660,17 руб., а только в части 10 708 345,94 руб., в связи с чем доначислил налог на прибыль за 2011 г. на сумму 2 141 669,18 руб. (10 708 345,94 руб. Х 20%).

Только в п. 2.2.7 оспариваемого решения применительно к доначислению налога на прибыль Инспекцией приведены основания для исключения спорных расходов на сумму 10 708 345,94 руб. по десяти абонентам и перерасчетам периода 2006-2007 г.г., дана оценка представленным Обществом документам, а в п. 2.1.1 при начислении НДС содержится только общая позиция о невозможности применения к рассматриваемым отношениям ст. 54 НК РФ, необходимости представления уточненных налоговых деклараций по периодам, за которые производится уменьшение налогооблагаемой базы с учетом ст.ст. 153, 154, 166, 173 НК РФ.

Изложенный подход налогового органа к доначислению НДС в части разницы между общей суммой внереализационных расходов за 2011 г. - 209 327 660,17 руб., отраженной Обществом в соответствующем налоговом регистре, и их частью на сумму 10 708 345,94 руб., оценка правомерности учета которой в целях налогообложения налогом на прибыль дана в п. 2.2.7 мотивировочной части решения, не соответствует п. 8 ст. 101 НК РФ, в связи с чем оспариваемое решение в указанной части подлежит признанию недействительным в силу отсутствия в нем изложения обстоятельств совершенного правонарушения.

Содержащиеся в решении общие выводы о необходимости перерасчета налоговых обязательств в периоде совершения ошибок достаточным основанием для доначисления НДС с учетом п. 8 ст. 101 НК РФ не являются.

Поскольку обстоятельства, послужившие основанием к доначислению налога на прибыль по пункту 2.2.7 мотивировочной части решения, имеют значение для оценки правомерности оспариваемого решения не только в части налога на прибыль, но и в части начисления НДС по п. 2.1.1 мотивировочной части решения (в ней имеется ссылка на п. 2.2.7), то суд полагает необходимым сначала оценитьобстоятельства, изложенные в указанном пункте (конкретные претензии в отношении отдельных потребителей).

Из материалов дела следует, что в 2011 г. Обществом был осуществлен перерасчет стоимости электроэнергии (мощности), отпущенной абонентам в период 2006-2010 гг. и в 2011 году, на общую сумму 209 327 660,17 руб.

Основаниями для проведения перерасчетов с потребителями (как физическим, так и юридическими лицами) были следующими: обращение потребителя в связи с представленными неверными показаниями приборов учета, которые подтверждены линейными контролерами; наличие судебных актов, вступивших в законную силу; перерасчет в связи с заменой приборов учета; перерасчет по нормативам потребления (при отсутствии приборов учета или при непредставлении показаний приборов учета).

В отношении документов, подтверждающих проведение корректировок, Общество пояснило, что в налоговых регистрах по налогу на прибыль (на которых и основана позиция налогового органа по данным эпизодам) не ведется учет в разрезе каждого абонента.

В строке налогового регистра по налогу на прибыль за 2011 год "Перерасчеты прошлых периодов" отражены все перерасчеты в сумме, указанной в оспариваемом решении 209 327 660,17 руб.

В рамках налоговой проверки Общество письмом от 02.04.2015 г. представило в Инспекцию пояснения по перерасчетам с приложением детальной расшифровки строки налогового регистра по налогу на прибыль за 2011 год "Перерасчеты прошлых периодов" (т.14 л.д.89-110).

Именно эти документы, а также дополнительно представленные Обществом с учетом доводов налогового органа в ходе рассмотрения дела, и были оценены судом при принятии решения.

Как верно указал суд первой инстанции, на стр. 125, 147 оспариваемого решения (по п. 2.2.7) налоговый орган указал, что согласно выборочному анализу представленных Обществом в ответ на требование N 43 от 19.06.2015 г. документов, перерасчет за поставленную электроэнергию по отдельным потребителям документально не подтвержден; при проведении анализа представленных документов невозможно определить фактические объемы электроэнергии, переданной потребителям по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии, а также определить сумму перерасчета.

Тем самым претензии в части отдельных потребителей обусловлены отсутствием надлежащего документального подтверждения перерасчета.

По отдельным потребителям (с перерасчетом по которым не согласился налоговый орган исходя из оснований для доначисления налога по прибыль согласно п. 2.2.7 оспариваемого решения) установлено следующее: В отношении ЗАО "СК Звезда" Общество произвело перерасчет по поставке электроэнергии на сумму 1 360 142,59 руб. за период с 25.03.2010 г. по 31.08.2010 г.

В результате проверки 31.08.2010 г. было установлено, что на средствах учета электроэнергии у потребителя нарушены пломбы, установленные гарантирующим поставщиком. В этой связи 11.10.2010 г. был произведен расчет с даты предыдущей проверки (25.03.2010 г.) исходя из договорной мощности (121,5 кВт) и режима использования электроэнергии 24 часа в сутки. Величина безучетного потребления с учетом данного расчета составила 533 628 кВт*ч, стоимость 1 604 968 руб.(т.3 л.д.1-4).

15.12.2010 г. потребитель обратился в Общество с заявлением, в котором просил произвести перерасчет за указанный период (т.3 л.д.5-6). По его обращению была проведена проверка, которая завершена уже в 2011 г.

В связи с обращением потребителя был произведен перерасчет на основании полученных сведений о среднем расходе электроэнергии.

В результате полученных данных, а также с учетом ранее направлявшихся потребителем сведений о потреблении электрической энергии Общество приняло решение о проведении перерасчета.

В результате перерасчета начисления в сумме 1 604 968 руб. были аннулированы (т.3 л.д.7-46). Корректировки производились следующим образом: теначисления, которые выставлялись по текущему потреблению были сняты, после чего был произведен перерасчет по акту безучетного потребления.

Материалами дела подтверждено, что причиной перерасчета послужили следующие обстоятельства (в хронологическом порядке): - абонент Общества подавал показания за потребленную электроэнергию с марта по август 2010 г. на основании показаний приборов учета (т.3 л.д.13-18) и оплачивал ее, что подтверждается первоначально выставленными счетами-фактурами, выписками из книги продаж, выгрузками из системы оплаты (т.14 л.д.89-105); - на основании акта N 5411 от 31.08.2010 г. о проведении инструментальной проверки технических средств измерительного комплекса электрической энергии, используемых для расчета за потребленную электроэнергию (т.3 л.д.1-2), и технического заключения N 474 от 04.09.2010 г. (т.3 л.д.3) был установлен факт срыва пломб гарантирующего поставщика, в связи с чем был произведен перерасчет потребленной электроэнергии по договорной мощности. В связи с чем было произведено измерение напряжения тока, которое составило 121,5 кВт, в связи с чем величина безучетного потребления составила 533 628 кВтч (т.3 л.д.4); - в связи с перерасчетом по акту безучетного пользования потребителю выставлен счет-фактура от 26.10.2010 г. N 23190242 на оплату 1 604 968,26 руб. (т.14 л.д.106-107), что подтверждается выпиской из книги продаж за октябрь 2010 г. по абоненту 21120 и отражением в ней счета-фактуры N 23190242 от 26.10.2010 г. (со знаком "+", т.е. к доначислению) - т.14 л.д.108; - абонент обратился с письмом от 15.12.2010 г. N 110/10 в адрес Общества с просьбой пересчитать объем реального потребления электроэнергии, пояснив, что оказывает социально значимые услуги в сфере оздоровления для детских и учебных учреждений и не имеет денежных средств для выплаты начисленных штрафных санкций (т. 3 л.д.23-24); - в результате проверки показаний приборов учета, подаваемых абонентом, было установлено, что показатели расхода электроэнергии совпадают: 024282 согласно акта N 5411 от 31.08.2010 г. (т.3 л.д.1-2) и N 024281 и поданным показаниям приборов учета на 31.08.2010 г. (т.3 л.д.18). Таким образом, было установлено, что фактически показания по расходу электроэнергии подавались абонентом правильно.

В связи с чем 04.02.2011 г. на основании служебной записки было принято решение снять выставленный счет на основании технического заключения N 474; - доначисление по счету-фактуре от 26.10.2010 г. N 23190242 в размере 1 604 968,26 руб. было снято в полном объеме, что подтверждается выпиской из книги продаж с отображением в ней указанного счета-фактуры со знаком "-" (т.14 л.д.109).

В обоснование корректировки доначислений в полном объеме Общество привело следующие обстоятельства: при выставлении счета-фактуры от 26.10.2010 г. N 23190242 были учтены показатели безучетного потребления, а также все оплаты абонента за пересчитываемый период (если в этой счете-фактуре сложить кВтч со знаком "+", то получается 533 628 кВт - величина безучетного потребления (т.3 л.д.4), а "-" это те кВт, которые были рассчитаны по бланкам показаний приборов учета (т.3 л.д.13-18)).

Из изложенного следует, что произведенная корректировка была обусловлена объективными обстоятельствами (проведенной проверкой, рассмотрением обращения потребителя), которые возникли в 2011 г., при этом в результате перерасчета Общество фактически вернулось к первоначально учтенным в целях налогообложения данным (по первичным счетам-фактурам).

В обоснование перерасчета представлены: первоначально выставленные счета- фактуры за период 03-08 марта 2010 г. (период который пересчитывался затем по акту безучетного пользования); выписка из книги продаж за период март-август 2010 г. по потребителю с отображенными в ней первоначально выставленными счетами-фактурами; счет-фактура N 23190242 от 26.10.2010 (перерасчет по акту безучетногопользования); выписка из книги продаж за октябрь 2010 г. по абоненту 21120 с отражением в ней счета-фактуры N 23190242 от 26.10.2010 г. (с "+"); выписка из книги продаж с отражением счета-фактуры N 23190242 от 26.10.2010 г. (c "-").

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что довод налогового органа об отсутствии надлежащего документального подтверждения перерасчета по данному контрагенту опровергнут материалами дела.

В отношении Санкт-Петербургского государственного казенного учреждения "Жилищное агентство Центрального района Санкт-Петербурга" (далее - ГУ ЖА) был произведен перерасчет за поставку электроэнергии на сумму 6 684 063,21 руб.

Из материалов дела усматривается, что между ОАО "Ленэнерго" (правопредшественник Общества) и ГУ ЖА был заключен договор от 01.09.1998 г. N ОД-04415002 энергоснабжения жилых домов по адресам согласно приложению к договору (т.3 л.д.47-59).

В период 2006-2008 г. стал происходить массовый переход домов в управление созданным товариществам собственников жилья (ТСЖ) и управляющим компаниям (УК), с которыми должны были заключаться договоры энергоснабжения; при этом новым абонентом становилось соответствующее ТСЖ или УК.

В 2011 г. при заключении договоров между Обществом и различными ТСЖ / УК в указанные договоры (или дополнительные соглашения) включался пункт о признании ими задолженности за предшествующие периоды, в т.ч. с 2006 по 2011 гг. (например, т.3 л.д.80, т.4 л.д.35-36, т.4 л.д.98).

Поэтому все начисления, произведенные в отношении ГУ ЖА за период с даты подписания договора с новым абонентом, подлежали перерасчету. Т.е. фактически имела место ситуация, при которой в правоотношениях изменялся только обязанный субъект: задолженность по поставленной энергии (мощности) ГУ ЖА перевыставлялась ТСЖ / УК, в управление которых перешли соответствующие дома. Задолженность сторнировалась по ГУ ЖА и выставлялась новым обязанным лицам - ТСЖ./УК.

Тем самым имела место ситуация, предусмотренная ст. 391 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), перевод долга, с учетом которой Обществом и были приняты меры к соответствующей корректировке налоговых последствий его передачи иным лицам.

Так как обстоятельства, послужившие основанием к перевыставлению задолженности новым должникам, возникли именно в 2011 г., основания для корректировок в периоде поставки электроэнергии (мощности) у Общества отсутствовали.

Документы, подтверждающие передачу домов от ГУ ЖА управляющим компаниям и ТСЖ (акты приема-передачи), а также договоры, заключенные с новыми абонентами, были представлены Обществом в Инспекцию в ходе налоговой проверки, а также представлены в материалы дела (т.3 л.д.47-126, т.4 л.д.1-142, т.5 л.д.1-38); в части перерасчета представлены счета-фактуры с внесенными в них корректировками (снятие начислений в связи с перерасчетом электроэнергии) и выписки из книг продаж с отраженными счетами-фактурами (т.14 л.д.111-150, т.15 л.д.1-150, т.16 л.д.1-124). Кроме того, в материалы дела Обществом были дополнительно представлены: переписка по передаче и признанию долгов, дополнительные соглашения к договорам электроснабжения, выставленные и оплаченные ТСЖ (УК) счета на оплату электроэнергии, платежные поручения, выгрузки из программы по поступлению денежных средств в счет оплаты задолженности от ТСЖ (УК) (т. 18 л.д. 45-97).

Представленными документами подтверждается, что перевод долгов на ТСЖ /УК способствовал их эффективному погашению, не привел к каким-либо негативным последствиям как в сфере гражданско-правовых отношений Общества, ГУ ЖА и новых абонентов, так и в сфере налогообложения.

Инспекция в обоснование своей позиции ссылается на решения Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.10.2010 г. по делу N А56-25943/2010.

По указанному делу ГУ ЖА обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением к Обществу о расторжении договора от 01.09.1998 г. N ОД-04415002 в части исключения из приложения N 1 к нему 192 жилых домов; требования были частично удовлетворены.

При этом в отношении домов, указанных на стр. 3 решения по делу N А56-25943/2010, суд указал, что они "выбыли из владения ГУ ЖА, поэтому правоотношения прекратились по основаниям п. 1 ст. 416 ГК РФ" (т.е. на дату подписания акта приема-передачи).

Изложенное свидетельствует о том, что Общество было вправе произвести перерасчет начислений с момента передачи жилого дома управляющей компании или ТСЖ (42 жилых дома).

Тем самым правомерность проведенных перерасчетов в отношении указанных домов подтверждается, в том числе, и данным судебным актом. В отношении ООО "Верис" налоговый орган в п. 2.2.7 оспариваемого решения пришел к выводу о том, что перерасчет за поставку электроэнергии на сумму 4 481,67 руб. представляет собой дебиторскую задолженность, поэтому ее взыскание и списание должны производиться в соответствии со ст.ст. 265, 266 НК РФ.

По указанной причине в отношении данного перерасчета НДС начислен не был, сумма перерасчета была исключена налоговым органом из расходов заявителя в целях налогообложения налогом на прибыль, в связи с чем по указанному эпизоду произведено только начисление налога на прибыль.

Оценив доводы сторон и представленные документы, суд первой инстанции правомерно согласился с доводами Общества о том, что по ООО "Верис" им был произведен именно перерасчет по договору электроснабжения на сумму 4 481,67 руб. за период с 14.03.2011 г. по 01.05.2011 г. в связи с ошибочным начислением на эту сумму.

Материалами дела подтверждено, что поставка электрической энергии в адрес указанного потребителя прекратилась 14.03.2011 г.; согласно задания на отключение абонента ООО "Верис" от 09.03.2011 г. N 1-1860/1 (т.5 л.д.47) ввод потребителя 425240001 был отключен 14.03.2011 г. и опломбирован пломбой N 45. Отгрузки электрической энергии в адрес ООО "Верис" прекращены 14.03.2011 г. (т. 5 л.д.49).

Между тем согласно уведомлению о расторжении договора от 18.10.2011 г. (т. 5 л.д. 48) договор расторгнут с 01.05.2011 г., в связи с чем начисления в адрес потребителя продолжались до указанной даты. Заявитель пояснил, что в связи с тем, что данные об отключении потребителя несвоевременно поступили в Отдел по работе с непромышленными потребителями, начисления за электроэнергию ошибочно осуществлялись вплоть до 01.05.2011 г. (до момента расторжения договора энергоснабжения), хотя энергоснабжение в данный период уже не производилось; в связи с чем был произведен перерасчет начислений.

Доводы Общества подтверждены служебной запиской о перерасчете в связи с отключением (т. 5 л.д. 49) с резолюцией о ее исполнении.

Из представленных документов следует, что перерасчет по потребителю производился в 2011 г. и за проверяемый период (2011 г.), и имел документально подтвержденные объективные причины (прекращение поставки электроэнергии до момента расторжения договора).

Позиция налогового органа о том, что спорный перерасчет является именно перерасчетом за 2010 г. основана на письмах Общества в адрес потребителя об изменении стоимости поставленной электроэнергии за 2010 г. (т. 5 л.д. 39-41).

Между тем заявленное в данных письмах изменение стоимости поставленной электроэнергии не позволяет квалифицировать задолженность потребителя как дебиторскую, поскольку даже из содержания представленных писем следует, что Обществом производилось именно уменьшение реализации в адрес потребителя, т.е. дебиторская задолженность по данному потребителю уменьшалась в связи с некорректными данными о поставке электроэнергии, которые ее и сформировали.

Поэтому положения ст.ст. 265, 266 НК РФ к данным отношениям применению не подлежат.

Наличие дебиторской задолженности за поставленные товары (работы, услуги) не исключает возможности ее корректировки вследствие изменения данных о реализации (изменении объема, периода поставки, стоимости и др.).

Кроме того, суммарно размер уменьшения по этим письмам составляет 5 465,45 руб. (2 055,28 руб. + 1 950,05 руб. + 1460,12 руб.), а не 4 481,67 руб. как указано в акте проверки и оспариваемом решении; в связи с чем спорное уменьшение не является следствием указанных в письмах причин; при этом какие-либо иные доказательства и расчеты, которые бы подтверждали выводы налогового органа, суду не представлены.

Так как обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием к принятию оспариваемого акта в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагается на налоговый орган, а такие доказательства в части указанного эпизода не представлены; в решении обстоятельства, которые бы свидетельствовали о наличии оснований для несогласия с данными Общества, и позволили бы отнести спорный перерасчет к 2010 г., а также квалифицировать его именно как дебиторскую задолженность за поставленную электроэнергию, не изложены, в связи с чем суд оценивает доводы налогового органа по указанному потребителю как необоснованные и подлежащие отклонению.

В отношении СПб ООИ "Союз инвалидов "Сочувствие" (далее - ООИ "Сочувствие") налоговый счел представленные Обществом документы недостаточными для подтверждения обоснованности перерасчета на сумму 9003,46 руб. Материалами дела подтверждено, что Обществом был произведен перерасчет за поставку электроэнергии на сумму 9003,46 руб. за период с 04.10.2010 г. по 09.02.2011 г.

Перерасчет в отношении данного потребителя произведен в связи со сменой владельца энергопринимающего устройства.

Согласно договору купли продажи N 9618-ПА нежилое помещение, расположенное по адресу Санкт-Петербург, 4-я Красноармейская ул., д. 3 лит. А, пом. 1 Н, перешло 04.10.2010 г. в собственность Алискерова Р.А. (т.5 л.д.71).

Согласно документам, предоставленным новым потребителем, право на энергопринимающее устройство ООИ "Сочувствие" утратило 04.10.2010 г.

При этом до момента обращения Алискерова Р. К. (т.5 л.д.69), т.е. до 09.02.2011 г. Общество не располагало сведениями о смене владельца помещения, в связи с чем продолжало производить начисления в соответствии с договором энергоснабжения N 068038 от 01.10.2003 г. Только после обращения Алискерова Р. К. Общество получило сведения о смене владельца энергопринимающего устройства, в связи с чем аннулировало как ошибочные начисления за указанный период в отношении ООИ "Сочувствие". При этом начисления, произведенные за период с 04.10.2010 г. по 09.02.2011 г. на основании акта визуального контроля системы учета электрической энергии (т.5 л.д.70), были выставлены новому потребителю - Алискерову Р. К.

Оспариваемым решением также указано на неправомерный перерасчет за поставку электроэнергии по потребителю ЖСК N 714 на сумму 389,54 руб. за июль, август, декабрь 2008 г. (стр. 143 оспариваемого решения).

Общество с учетом уточнения заявленных требований от 07.12.2016 г. (т. 18 л.д. 2-3) решение Инспекции в данной части не оспаривает: общая сумма спорных внереализационных затрат по п. 2.2.7 - 10 358 150,48 руб., ей соответствует начисление налога на прибыль на сумму 2 071 630 руб.; Общество с учетом уточнения требований оспаривает исключение из состава затрат 10 357 760,94 руб. и начисление налога на прибыль 2 071 552,19 руб., т.е. за вычетом перерасчета по ЖСК N 714 на сумму 389,54 руб. и соответствующей суммы налога 77,91 руб.

В отношении Общественной организации "Фрунзенская районная организация Санкт-Петербургского регионального отделения "Российского Воинского Братства" был произведен перерасчет за поставку электроэнергии на сумму 3 668,16 руб.

Из материалов дела усматривается, что данный потребитель письмом от 23.12.2010 г. N 136 (было получено Обществом 29.12.2010 г., т.5 л.д.77) обратился спросьбой о перерасчете долга за потребленную электроэнергию, указав текущие показания счетчика и пояснив, что помещение им не эксплуатируется, показания счетчика не менялись, данные о показаниях передавались по факсу ежемесячно (но по каким-то причинам, как пояснил заявитель, ему не поступили).

После получения актуальных показаний счетчика (т.5 л.д.78-79) Общество произвело перерасчет и письмами от 28.02.2011 г. уведомило потребителя о перерасчете стоимости поставленной электроэнергии (мощности) на сумму 3 668,16 руб. = 2 355,71 руб. + 2117,66 руб. - 18% НДС (т.5 л.д.74-75).

Тем самым уменьшение долга за поставленную электроэнергию произведено Обществом обоснованно, исходя из фактических данных о потреблении электроэнергии; ранее отраженные в учете данные являлись ошибочными, не соответствовали действительным данным о потреблении; перерасчет по объективным причинам осуществлен в 2011 г. в связи с проверкой по обращению потребителя.

В отношении выводов решения по ООО "Компас" о проведении перерасчета за поставку электроэнергии на сумму 2 668,56 руб. за период с 01.12.2010 г. по 31.12.2010 г. в ходе рассмотрения дела было установлено, что содержащиеся в оспариваемом решении данные о сумме перерасчета являются ошибочными: налоговый орган указывает на неправомерный перерасчет на сумму 2 668,56 руб., в то время как сумма перерасчета составила 3 254,34 руб.

Материалами дела подтверждено, что в отношении данного потребителя Общество произвело перерасчет начислений за поставку электроэнергии на сумму 3254,34 руб. (т.5 л.д.81) в связи с отключением потребителя от энергоснабжения на 2 дня в течение декабря 2010 г. (подтверждается справками об отключении от 09.12.2010 г., 27.12.2010 г. - т. 5 л.д.83,85).

Заявитель пояснил, что налоговому органу были предоставлены регистры учета по перерасчетам, из которых следует, что в отношении потребителя (код потребителя - 493070) был произведен перерасчет на сумму 2 651,55 руб. (с учетом НДС - 3 254,34 руб.), однако в оспариваемом решении указана иная сумма перерасчета.

Судом установлено, что первоначальные начисления по ООО "Компас" за декабрь 2010 г. составляли 3 254,34 руб. (в т.ч. НДС 496 руб.); расчет произведен по договорной мощности в связи с отсутствием показаний приборов учета.

После поступления в договорный отдел информации об отключениях данного потребителя в декабре 2010 г., было принято решение о проведении перерасчета путем аннулирования начислений за декабрь 2010 г. и направления потребителю нового счета, в котором учтены периоды отключения.

После проведенного перерасчета сумма начислений за декабрь 2010 г. составила 3 128,83 руб. (в т.ч. НДС 477,28 руб.) - т.5 л.д.80. Тем самым фактически размер перерасчета, т.е. действительной разницы между первоначальным расчетом и перерасчетом с учетом отключения потребителя, составил всего 125,51 руб. (3 254,34 руб. - 3 128,83 руб.), при этом перерасчет по объективным причинам производился по истечении расчетного периода - декабрь 2010 г., т.е. уже в 2011 г., документально подтвержден и обусловлен фактическими обстоятельствами энергоснабжения потребителя.

В отношении ЗАО "Лиговский" о проведении перерасчета за поставку электроэнергии на сумму 71 625,43 руб. за период с 01.11.2010 г. по 31.12.2010 г. в ходе рассмотрения дела было установлено, что необходимость его проведения была обусловлена исправлением технической ошибки, выразившейся в задвоенном начислении по одному энергоснабжаемому объекту за один период.

Материалами дела подтверждено, что начисления в отношении одного и того же энергоснабжаемого объекта, расположенного по адресу Санкт-Петербург, Лиговский пр., д. 107, лит. А, пом. 9 Н (далее - Объект) в период с 01.11.2010 г. по 31.12.2010 г. были произведены по двум договорам энергоснабжения: N 43560 от 13.06.2007 г. и N 20846 от 01.08.2009 г.

Так, в отношении Объекта был заключен договор энергоснабжения N 43560 от 13.06.2007 г. между Обществом и ООО "АВИР" (т.5 л.д.87-110). С 01.06.2009 г. на основании соглашения о замене лица в договоре энергоснабжения ООО "АВИР" было заменено на ЗАО "Лиговский".

В соответствии с п. 2 соглашения к ЗАО "Лиговский" перешли все права и обязанности (в т.ч. обязанности по оплате) в объеме, в котором они принадлежали предыдущему абоненту; в связи с чем ЗАО "Лиговский" с 01.06.2009 г. являлось абонентом по договору энергоснабжения N 43560 от 13.06.2007 г. (т.5 л.д.111).

Одновременно, в рассматриваемый период между ЗАО "Лиговский" и Обществом действовал договор энергоснабжения N 20846 от 01.08.2009 г., заключенный в отношении иного объекта, расположенного по адресу г. Санкт- Петербург, Средний пр. В.О, д. 46.

В соответствии с дополнительным соглашением от 01.02.2011 г. к договору N 20846 от 01.08.2009 г. Объект был включен в договор энергоснабжения N 20846 от 01.08.2009 г. Указанное соглашение вступило в силу с 28.10.2010 г. (т.5 л.д.112-124). Начисления за поставленную электроэнергию в отношении Объекта были произведены на основании данных прибора учета N 010506110, предоставленных потребителем.

Поскольку действие дополнительного соглашения от 01.02.2011 г. было распространено на предшествующий период (с 28.10.2010 г.), а данные о прекращении расчетов по договору энергоснабжения N 43560 от 13.06.2007 г. несвоевременно поступили в соответствующее подразделение Общества (в связи с заключением дополнительного соглашения от 01.02.2011 г. к договору N 20846 от 01.08.2009 г.), то начисления в период с 01.11.2010 г. по 31.12.2010 г. были произведены одновременно по двум договорам.

В связи с обращением потребителя и выявленной ошибкой, начисления по договору энергоснабжения N 43560 от 13.06.2007 г. за период с 01.11.2010 г. по 31.12.2010 г. были аннулированы, а переплата по договору N 43560 от 13.06.2007 г. была зачтена с согласия потребителя в счет задолженности по договору N 20846 от 01.08.2009 г. (т.5 л.д.125-127).

До даты подписания дополнительного соглашения от 01.02.2011 г. счета-фактуры за ноябрь-декабрь 2010 г. выставлялись в обычном порядке - на договор 43560 с ООО "АВИР" (энергоснабжаемый объект: Лиговский проспект, д.107, лит А, пом. 9Н). После подписания дополнительного соглашения начисления за потребленную электроэнергию за ноябрь-декабрь 2010 г. были сняты с договора N 43560 и перевыставлены на договор N 20846.

В первоначально выставленной счете-фактуре за ноябрь 2010 г. был отражен период потребления электроэнергии только ноябрь 2010 г., затем период расчетов был увеличен - в счете-фактуре отражен период с 29.10.2010 г. по 30.11.2010 г. (т.е. период больше на 3 дня, что связан с датой расторжения договора N 43560 - 28.10.2010 г. и вступлением в силу дополнительного соглашения к договору N 20846).

Сумма потребленных кВт за ноябрь (отраженных в счете-фактуре) подтверждена: протоколом Электротехнического управления N 018091 на 28.10.2010 - 012433 и бланками показаний абонента на 01.12.2010 - 27615 (т. 18 л.д. 98-101), т.е. в счете-фактуре за ноябрь 2010 г. выставлено потребление в размере 15 182 кВт, что соответствует как расчетам Общества, так и самого абонента. Начисления за декабрь остались неизменными.

Таким образом, правомерность произведенной корректировки подтверждена следующими документами: первоначально выставленными счетами-фактурами по абоненту за период ноябрь-декабрь 2010 г.(т.16 л.д.125-126); выпиской из книги продаж за период ноябрь-декабрь 2010 г. по потребителю с отражением вышеуказанных счетов-фактур (т.16 л.д.127); выпиской из книги продаж за февраль 2011 г. по абоненту - снятие выставленных в декабре 2010 г. начислений за оплату электроэнергии (т.16 л.д.128); счетом от 24.05.2011 г. на объединенное сальдо по двумадресам с подтверждением его оплаты (выгрузка оплаты из расчетной системы) - т.16 л.д.129-130; счетами-фактурами, выставленные в связи с произведенной оплатой (т.к. оплата проходила в 2 этапа), выпиской из книги продаж (т.16 л.д.131-133).

С учетом изложенного сторнирование Обществом в 2011 г. задвоенных начислений по одному энергоснабжаемому объекту и соответствующая корректировка налоговых обязанностей как в части НДС, так и в части налога на прибыль, были обусловлены объективными причинами, возникшими только в 2011 г. (момент заключения дополнительного соглашения от 01.02.2011 г.), при этом исходя из представленных документов перерасчет на сумму 71 625,43 руб. был направлен на исправление очевидной технической ошибки, а, следовательно, являлся обоснованным и правомерным.

В отношении ТСЖ "Северная Куба" налоговый орган не согласился с проведением Обществом перерасчета за поставку электроэнергии на сумму 1 914 354,69 руб. за период с 01.08.2008 г. по 30.04.2011 г. ввиду отсутствия документального подтверждения, считал, что осуществление перерасчета путем уменьшения ранее произведенных начислений неправомерно.

Материалами дела подтверждено, что перерасчет по данному потребителю осуществлен путем аннулирования начислений в размере 2 258 938,51 руб. и направления потребителю нового расчета, произведенного в связи с его обращением на основании Закона Санкт-Петербурга от 06.07.2005 г. N 336-44 "Об утверждении нормативов потребления электрической энергии при отсутствии ее учета" (т.6 л.д.58- 60).

При этом спор касается исключительно начислений только по одному адресу, обслуживаемому ТСЖ: г. Санкт-Петербург, ул. Сантьяго-де-Куба, д. 4 к. 1 (жилой дом, бывшее общежитие). 13.05.2011 г. между Обществом и ТСЖ "Северная Куба" (потребитель) был заключен договор энергоснабжения N 32886 (т.5 л.д.135-150), п. 7.1. которого было предусмотрено, что его условия распространяются на отношения сторон, возникшие с 01.08.2008 г.

Указанное означало, что к порядку определения стоимости потребленной электроэнергии применяются тарифы, установленные договором энергоснабжения.

Между тем до заключения договора энергоснабжения в период с 01.08.2008 г. по 30.04.2011 г. сторонами применялся порядок определения стоимости потребленной электроэнергии по актам о нарушении учета электроэнергии, на основании которых был произведен расчет безучетного потребления электрической энергии за указанный период.

Перерасчет начальных начислений был произведен в отношении начислений только в отношении одного жилого дома, расположенного по адресу: г. Санкт- Петербург, ул. Сантьяго-де-Куба, д. 4 к. 1.

На основании составленных в отношении потребителя по указанному адресу актов о нарушении учета N 19388, 19389, 19390 от 10.06.2009 г. (т.6 л.д.1,9,13) был произведен расчет потребления за период с 01.08.2008 г. по 30.08.2009 г., согласно которым величина безучетного потребления по точкам учета составила 979 473 кВтч (37 571,8 + 725 018,8 + 216 882,4 кВтч).

На основании актов от 30.04.2010 г. визуального контроля системы учета электрической энергии, составленных в отношении потребителя по адресу Санкт- Петербург, ул. Сантьяго-де-Куба, д. 4 к. 1 (т.6 л.д. 22,25,28), был произведен расчет потребления за период с 01.09.2009 г. по 30.04.2010 г., согласно которым величина безучетного потребления по точкам учета составила 502 816,02 кВтч (439 822,43 + 23 185,54 + 39 808,05 кВтч).

На основании актов от 31.05.2010 г. визуального контроля системы учета электрической энергии, составленных в отношении потребителя по адресу Санкт- Петербург, ул. Сантьяго-де-Куба, д. 4 к. 1 (т.6 л.д.31,34,37) был произведен расчет потребления за период с 01.05.2010 г. по 31.05.2010 г., согласно которым величина безучетного потребления по точкам учета составила 55 746,43 кВтч (47 232,10 + 2 889,69 + 5 624,64 кВтч).

Период с 01.06.2010 г. по 30.04.2011 г. рассчитывался на основании предоставленных потребителем данных о расходе по приборам учета, данных о постоянном расходе.

На стр. 145 оспариваемого решения Инспекция ошибочно указывает на то, что в расчетах по актам безучетного потребления указана стоимость безучетного потребления, в частности: "с возражениями представлены расчеты по актам о нарушении учета N 19389 от 10.06.2009 на сумму 725 018,80 руб., акт о нарушении учета N 19390 от 10.06.2009 на сумму 216 882,40 руб. и т.д.".

Однако в перечисляемых налоговым органом актах указана не стоимость безучетного потребления, а его величина - кВтч, при этом для определения стоимости необходимо умножить величину безучетного потребления на соответствующий тариф. Неверная оценка налоговым органом указанных в первичных документах данных привела к ошибочным выводам по данному эпизоду.

Сумма перерасчета составила не 1 914 354,69 руб., а 2 258 938,51 руб.

Таким образом, в связи с заключением договора энергоснабжения N 32886, содержащего положения о распространении его условий на отношения сторон, возникшие с 01.08.2008, в отношении начислений за период с 01.08.2008 г. по 30.04.2011 г. был произведен перерасчет. Общая сумма ранее произведенных начислений за период с 01.08.2008 г. по 30.04.2010 г. составила 2 258 938,51 руб., Перерасчет был произведен путем аннулирования начислений за указанный период и направления потребителю нового счета.

Перерасчет за период с 01.08.2008 г. по 30.04.2011 г. был произведен на основании обращения потребителя ТСЖ "Северная Куба", в соответствии с Законом Санкт-Петербурга от 06.07.2005 г. N 336-44 "Об утверждении нормативов потребления электрической энергии при отсутствии ее учета" и на основании предоставленных ТСЖ "Северная Куба" списков проживающих в доме по адресу Санкт-Петербург, ул. Сантьяго-де-Куба, д. 4 к. 1 лиц (т.6 л.д.62-70).

После произведенного перерасчета стоимость потребленной энергии по адресу Санкт-Петербург, ул. Сантьяго-де-Куба, д. 4 к. 1 (определенной расчетным путем исходя из законодательно установленных нормативов потребления) за период с 01.08.2008 г. по 30.04.2011 г. изменилась и составила 1 874 531,32 руб. (в т.ч. НДС 285 945,39 руб.); на указанную сумму потребителю был выставлен счет N 39900290 от 08.05.2011 (т.6 л.д. 71-72).

Сумма начислений в счет оплаты за потребленную электроэнергию за период с 01.08.2008 г. по 30.04.2011 г. после проведенного перерасчета была зафиксирована в п. 7.1 договора энергоснабжения N 32886 от 13.05.2011 в качестве задолженности, признанной потребителем.

Так как до заключения договора энергоснабжения потребителем был внесен авансовый платеж в размере 75 563,35 руб., то сумма признанной задолженности была уменьшена на сумму внесенного аванса: в пункте 7.1 договора энергоснабжения N 32886 от 13.05.2011 указана признанная задолженность по адресу: Санкт-Петербург, ул. Сантьяго-де-Куба, д. 4 к. 1, в сумме 1 798 967,97 руб. (перерасчет 1 874 531,32 руб. - зачтенный аванс 75 563,35 руб.).

Оплата признанной задолженности была проведена потребителем в сроки, согласованные договором (т.6 л.д.73-77).

Таким образом, представленными в материалы дела документами: первоначально выставленными счетами-фактурами за 2009-2010 гг., выписками из книг продаж с отраженными в них счетами-фактурами (т.16 л.д.134-150), обращением потребителя о перерасчете в соответствии с Законом Санкт-Петербурга от 06.07.2005 г. N 336-44 (т.6 л.д.58-60), счетами-фактурами с внесенными в них корректировками (снятие начислений в связи с перерасчетом электроэнергии, со знаком минус); книгами продаж с отраженными счетами-фактурами (т.17 л.д.1-9), договором энергоснабжения N 32886 (т.5 л.д.135-150), счетом N 39900290 от 08.05.2011 г. (т.6 л.д.71-72), платежными поручениями (т. 6 л.д.73-77) подтверждена обоснованность и правомерность перерасчета.

В ходе рассмотрения дела было доказано, что перерасчет был обусловлен объективными обстоятельствами, возникшими только в 2011 г. (рассмотрением обращения потребителя о перерасчете от 22.12.2010 г., заключением договора энергоснабжения от 13.05.2011 г. N 32886 с распространением его действия на предшествующий период), изменением методики расчета потребленной электроэнергии - вместо определения стоимости по актам о нарушении учета электроэнергии и расчета безучетного потребления электрической энергии, расчет был произведен по нормативам в соответствии с Законом Санкт-Петербурга от 06.07.2005 г. N 336-44 "Об утверждении нормативов потребления электрической энергии при отсутствии ее учета".

При этом фактически размер перерасчета, т.е. действительной разницы между первоначальным расчетом и перерасчетом с учетом законодательно утвержденных нормативов потребления, составил к уменьшению всего 384 409,19 руб. (2 258 938,51 руб. - 1 874 531,32 руб.), уменьшение объема и стоимости потребленной электроэнергии было согласовано с контрагентом, который признал именно скорректированную задолженность и оплатил ее.

Все изложенные обстоятельства не были учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения, что и привело к необоснованным выводам в указанной части.

В отношении ИП Подарилов В.С. Инспекция в оспариваемом решении пришла к выводу о неправомерном перерасчете к уменьшению на сумму 228 487,35 руб. Решением ФНС России от 18.02.2016 N СА-4-9/2610@ оспариваемое решение в части этого эпизода было отменено на сумму 34 854 руб., указано, что вывод Инспекции об исключении из состава расходов данной суммы, представляющей собой НДС, исчисленный по расчетной ставке 118/18, является необоснованным.

Таким образом, в отношении ИП Подарилов В.С. налоговым органом оспаривается правомерность перерасчета за поставку электроэнергии на сумму 193 633,35 руб. (228 487,35 руб. - 34 854 руб.) Материалами дела подтверждено, что в отношении указанного потребителя 21.09.2010 г. был выявлен факт нарушения учета потребления электрической энергии, о чем был составлен Акт визуального контроля системы учета электроэнергии от 21.09.2010 г. (далее - Акт, т.6 л.д.78-79).

На основании указанного Акта был произведен расчет за безучетное потребление электрической энергии с учетом сведений о мощности имеющихся электроприборов (указаны в Акте) по мощности 15,75 кВт и времени пользования 24 часа за период с 16.02.2010 г. (дата заключения договора аренды земельного участка) по 21.09.2010 г. (дата составления Акта).

По указанным данным расход составил 60377 кВт*ч. 30.11.2010 г. Подарилов В.С. обратился в Общество с заявлением о проведении перерасчета и предоставил Технические условия присоединения от 11.06.2010 г. и справку, из которой следует, что энергоснабжение объекта началось не с даты аренды земельного участка, а с 21.06.2010 г. в связи с прокладкой отдельного питающего кабеля к торговому павильону, в котором он осуществляет деятельность (т.6 л.д.80-84).

С учетом представленных потребителем сведений был произведен перерасчет первоначальных начислений по Акту на основании полученных данных о фактическом подключении электропитания, о режиме рабочего времени и данных об используемой мощности.

Начисления с 16.02.2010 г. по 21.06.2010 г. были аннулированы в связи с отсутствием права потребителя на энергопринимающее устройство (и соответственно возможности поставки электроэнергии в этот период).

С 21.06.2010 г. по 21.09.2010 г. начисления были произведены на основании данных о мощности присоединенного оборудования, указанного в Акте и сведений о режиме рабочего времени, направленных потребителем.

В соответствии с п. 5 Акта расчетным является период с момента возникновения у потребителя права на энергопринимающее устройство (или момента составления предыдущего акта) до момента составления акта.

Порядок используется сторонами до момента заключения договора энергоснабжения или составления повторного акта.

В абз. 1 п. 5 Акта указан порядок расчетов, из которого следует, что количество потребленной электроэнергии за расчетный период представляет собой произведение средней потребляемой мощности по данным таблиц Акта 1,3,4, количества часов работы в сутки (на основании данных о режиме работы) и количества дней в расчетном периоде.

Объем потребленной электрической энергии согласно перерасчету уменьшился и составил 29 514,9 кВт*ч. Стоимость электрической энергии после перерасчета составила 95 066,69 руб., в т.ч. НДС 14 501,70 руб. (т. 17 л.д. 13). 08.05.2011 г. потребитель произвел оплату электрической энергии после перерасчета в сумме 95 066,69 руб. (т. 17 л.д. 15).

Таким образом, представленными в материалы дела документами: первоначально выставленным счетом-фактурой N 23110244 от 25.10.2010 г. (т.17 л.д.10-11); выпиской из книги продаж за период с 1 по 31 октября 2010 г. (т.17 л.д.12); счетом-фактурой N 23110499 от 08.05.2011 г.- перерасчетом на основании полученных данных о фактическом потреблении (т.17 л.д.13); выпиской из книги продаж за май 2010 г. по абоненту (т.17 л.д.14); подтверждением оплаты фактически потребленной электроэнергии - выгрузкой из расчетной системы (т.17 л.д.15) подтверждена обоснованность и правомерность перерасчета.

При этом фактически размер перерасчета, т.е. действительной разницы между первоначальным расчетом и перерасчетом с учетом представленных предпринимателем технических условий присоединения, уточнением периода потребления электрической энергии, составил к уменьшению 133 420,66 руб. (228 487,35 руб. - 95 066,69 руб.), перерасчет был согласован с предпринимателем, который признал скорректированную задолженность и оплатил ее.

Все изложенные обстоятельства не были учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения, что и привело к необоснованным выводам в указанной части.

С учетом вышеизложенного суд счел необоснованными и не соответствующими фактическим обстоятельствам настоящего дела изложенные в п. 2.2.7 оспариваемого решения (стр. 125, 147) доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения произведенного Обществом перерасчета по отдельным потребителям. Материалами дела подтверждено, что во всех приведенных в решении случаях (п. 2.2.7) налоговый орган руководствовался отрывочными и неполными данными, не устанавливал существа скорректированного обязательства, в том время как во всех случаях перерасчеты были обусловлены объективными обстоятельствами, связанными с изменением либо субъектного состава правоотношений (замена должника), либо размера обязательства (уменьшение вследствие представления документов, которые отсутствовали у заявителя и не были учтены в первоначальном расчете; изменение методики расчета; ошибочные данные об объеме поставки); при этом практически во всех случаях перерасчеты были согласованы с потребителями, проводились по их инициативе.

Вместе с тем анализ документов по перерасчету в отношении отдельных, прямо поименованных в оспариваемом решении потребителей показал, что налоговый орган, не соглашаясь с данными о перерасчете, проявил односторонний подход, оценивая данные об уменьшении налогооблагаемой базы по НДС и необоснованном учете в составе расходов по налогу на прибыль, не учел особенности проведения Обществом спорных корректировок, уклонился от определения его действительных налоговых обязанностей перед бюджетом, чем существенно нарушил его права и законные интересы.

Так, представленными в материалами дела доказательствами подтверждено, что при проведении перерасчетов Общество в 2011 г. составляло первичный документ (счет, счет-фактуру и т.д.), аналогичный ранее выставленному потребителю, но со знаком "-" и отражало его в учете, фактически сторнируя ранее проведенные начисления, суммы по этим документам Общество учитывало как перерасчет и отражало в соответствующем регистре. Именно эти данные оценивал налоговый орган в ходе проверки и не согласился с ними.

Между тем одновременно, сторнируя ранее учтенные в реализации данные, Общество составляло еще один первичный документ на уменьшенную сумму (после перерасчета) и отражало его в составе реализации, фактически в нем отражались данные о реализации тех самых периодов корректировки 2006-2010 г.г., но с учетом необходимых исправлений.

Например, в книге продаж за май 2011 г. Общество отразило сторнирование начисленного в октябре 2010 г. НДС в сумме 34 853,99 руб. по ИП Подарилов В.С. (отразило НДС по счету-фактуре от 25.10.2010 г. со знаком минус) и одновременно начислило НДС в сумме 14 501,70 руб. по счету-фактуре от 08.05.2011 г. (по результатам корректировки) (т. 17 л.д. 14).

Не соглашаясь с перерасчетами Общества, и доначисляя ему соответствующие суммы НДС и налога на прибыль исходя из сумм по сторнированным документам, налоговый орган не учел данные о скорректированной реализации, которая была отражена Обществом в целях налогообложения в проверяемый период; тем самым по существу повторно начислил налог и на те суммы, которые Общество на основании вновь выставленных счетов и счетов-фактур уже само учло при налогообложении.

По существу налоговый орган исходил из порядка корректировки налоговых обязанностей, который был введен в последующих налоговых периодах Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", предусмотревшим корректировку налогооблагаемой базы по НДС в сторону уменьшения в особенном порядке - путем предъявления к вычету сумм излишне исчисленного (и уплаченного) налога и Постановлением Правительства Российской Федерации 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", предусматривающим внесение исправлений путем составления корректировочных счетов-фактур.

В соответствии с указанными нормативными актами корректирующие документы составляются на сумму разницы, и именно в части разницы учитываются при налогообложении.

Однако в рассматриваемом случае Общество составляло документы на полные суммы: полностью сторнировало ранее произведенные начисления и выставляло новый документ на полную сумму реализации с учетом корректировки, что налоговый орган не учел.

Таким образом, налоговым органом было произведено по существу повторное начисление налога в проверяемом периоде: исключив из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль перерасчеты к уменьшению, а из расчетов по НДС суммы налога к уменьшению, и по существу доначислив налог на эти суммы; налоговый орган уклонился от установления реальных налоговых обязанностей Общества по результатам перерасчета, хотя имел возможность это сделать, поскольку отражение в целях налогообложения перерасчетов производилось в проверяемом периоде.

В результате возникла следующая ситуация: в периоде совершения отгрузки Общество исчислило и уплатило налог на прибыль и НДС (за пределами проверяемого периода в 2006-2010 г.г.); в периоде корректировки 2011 г. налоговый орган еще раз доначислил налог на прибыль и НДС на те же самые суммы, не согласившись с корректировкой; в 2011 г. Общество также само исчислило налог с учетом корректировок, отразив данные операции в реализации.

С учетом выводов оспариваемого решения по пунктам 2.1.1 и 2.2.7 мотивировочной части налог с одних и тех же операций оказался исчислен трижды, что является необоснованным и грубо нарушает права и законные интересы Общества.

В отношении перерасчета за 2006-2007 гг. Кроме того, на стр. 131 и 147 оспариваемого решения Инспекция указывает на необоснованность перерасчета по доходам Общества за электроэнергию (мощность), относящимся к 2006 г. в сумме 51 321,53 руб. (в т.ч. ГУ "ЖА Центрального района" на сумму 51 008,18 руб.), и относящимся к 2007 г. в сумме 591 168,24 руб. (в т.ч. по ГУ "ЖА "Центрального района" на сумму 477 361,77 руб.), по которым срок исковой давности истек в 2009, 2010 г.

По данному эпизоду налоговый орган приходит к выводу о необоснованности перерасчета на сумму 114 119,82 руб.

В ходе рассмотрения дела налоговый орган признал, что в тексте оспариваемого решения была допущена техническая ошибка в общей сумме перерасчета за 2006-2007 г.г., арифметически правильная сумма необоснованных перерасчетов составляет 642 489,77 руб. (51 321,53 руб. + 591 168,24 руб.), так как сумма по оспариваемому решению меньше, чем фактически неправомерно скорректированная Обществом, то его права допущенной ошибкой не нарушены.

Общество, оспаривая выводы решения в части перерасчета на сумму 114 119,82 руб., ссылается на нарушение Инспекцией подп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, поскольку в оспариваемом решении обстоятельства совершенного правонарушения отсутствуют: не приведены ни наименования контрагентов, ни сумма перерасчетов по ним.

Налоговый орган, возражая в отношении доводов Общества, указывает, что к акту выездной налоговой проверки были составлены приложения - реестры счетов- фактур 2006, 2007 г.г., на основании которых произведена корректировка НДС по перерасчетам в 2011 г. (т. 12 л.д. 113-114), в связи с чем довод Общества удовлетворению не подлежит, поскольку ему было известно о том, с какими именно перерасчетами не согласен налоговый орган.

Оценив доводы сторон по указанному эпизоду, суд первой инстанции, с учетом содержащихся в реестрах данных, отсутствия какой-либо оценки перечисленных в них документов в акте и оспариваемом решении, а также принимая во внимание, что спорная сумма по решению 114 119,82 руб. отличается от итоговых сумм по реестрам, при этом тот факт, что данное расхождение является технической ошибкой, а не следствием какого-либо избирательного подхода к документам, стал известен только в ходе рассмотрения настоящего дела, пришел к правомерному выводу о необоснованности доводов Общества о несоответствии оспариваемого решения в данной части п. 8 ст. 101 НК РФ обоснованными.

Согласно подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Судом установлено, что приложенные к акту выездной налоговой проверки реестры счетов-фактур 2006, 2007 г.г. (т. 12 л.д. 113-114) представляют собой перечень первичных счетов-фактур Общества 2006 г. и 2007 г.; содержат данные о потребителе, его ИНН, сумме перерасчета с НДС со знаком "-", сумме перерасчета без НДС со знаком "-" и сумме НДС также со знаком "-"; например: ГУ "ЖА "Центрального района от 31.12.2006 г. N 23500159 на сумму перерасчета - 5 241,90 руб., без НДС -4 442,29 руб. и НДС - 799,61 руб., но никакой иной информации в указанных таблицах не приведено.

Тем самым налоговый орган составил перечень первичных счетов-фактур, т.е. тех, которые, по его мнению, были скорректированы Обществом в 2011 г.

Между тем факт совершения Обществом какого-либо нарушения в проверяемом периоде - в 2011 г. приложениями к акту проверки не установлен; так как никаких сведений о том, какими именно документами, составленными в проверяемом периоде, проведены спорные перерасчеты и корректировки, эти приложения не содержат; в них отсутствуют реквизиты документов, которыми и была проведена спорная корректировка и которые подтверждают момент ее проведения и размер.

По существу приведенные в приложениях к акту данные никак не соотнесены с проверяемым периодом, информации о том, исходя из каких документов налоговый орган пришел к выводу о том, что перечисленные в приложениях счета-фактуры были скорректированы, ни в реестрах, ни в акте, ни в решении нет.

В связи с чем доказательством соблюдения требований подп. 12 п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ они не являются.

Суд также считает необходимым отметить, что срок исковой давности является понятием и категорией гражданского, а не налогового законодательства. Вопросы перерасчетов налоговой базы в законодательстве о налогах и сборах урегулированы положениями ст.ст. 54, 81 НК РФ, которые никаких ограничивающих сроков при реализации предусмотренных ими прав налогоплательщиков на внесение исправлений и изменений в представленные ранее налоговому органу данные не предусматривают.

В ходе рассмотрения дела Инспекция в обоснование правомерности своей позиции также ссылалась на п. 3 ст. 170 НК РФ, устанавливающий пресекательный трехлетний срок при реализации права на возмещение налога вследствие заявления налоговых вычетов, полагала, что указанный срок применим к любому уменьшению налоговых обязанностей.

Однако позиция налогового органа не соответствует п.п. 27, 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (сохраняющего свою актуальность), которыми разъяснено, что указанный срок является сроком реализации права на налоговый вычет вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

При этом правовых возможностей распространения данного срока на правоотношения, связанные с корректировкой налоговой базы по НДС, глава 21 НК РФ, как и глава 25 НК РФ применительно к налогу на прибыль, не содержат.

Порядок, предусматривающий корректировку налоговой базы по НДС через механизм налоговых вычетов, был введен Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

С момента его вступления в законную силу (с 4 квартала 2011 г.) корректировка налогооблагаемой базы по НДС в сторону уменьшения производится путем предъявления к вычету сумм излишне исчисленного (и уплаченного) налога.

Указанным Федеральным законом в ст. 172 НК РФ был введен пункт 10, в соответствии с которым вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса (между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения), производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Оценивая обстоятельства настоящего дела по рассматриваемому эпизоду, касающиеся права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы по НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения их количества (объема), судом учтены внесенные Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса изменения, которые хотя в спорных периодах 1, 2, 3 квартал 2011 г. применению не подлежали, но с учетом принципа равенства налогообложения учитываются судом при оценке обстоятельств настоящего дела.

Общество в отношении налоговых периодов 1, 2 и 3 квартала 2011 г. не должно быть поставлено в худшие условия по сравнению с последующим налоговым периодом 4 кварталом 2011 г., с которого стало возможным корректировать реализацию путем предъявления уменьшенной разницы к вычету в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры, тем более, что пресекательных сроков корректировки налоговой базы в порядке ст. 54 НК РФ в рассматриваемых периодах установлено не было.

С учетом изложенного выводы оспариваемого решения в части перерасчета за 2006-2007 гг. также являются необоснованными и не соответствующими законодательству о налогах и сборах.

В отношении доводов сторон по пункту 2.1.1 мотивировочной части решения.

Позиция налогового органа основана на положениях п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 80, 81, п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 173 НК РФ и пунктах 16, 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Постановление N 914) и сводится к тому, что корректировка налоговых обязанностей по НДС должна производиться путем представления уточненной налоговой декларации за соответствующий период, в котором она была отражена для целей налогообложения; поскольку положения ст. 54 НК РФ являются общими, то к специальным отношениям, связанным с исчислением НДС, неприменимы; к праву на корректировку налоговых обязанностей по НДС подлежит применению пресекальный трехлетний срок, установленный ст. 173 НК РФ.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривают наличие двух самостоятельных оснований для проведения перерасчета налоговой базы прошлого налогового периода в текущем периоде, невозможность определения периода совершения ошибок (искажений); а также ситуация, в которой допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Аналогичную квалификацию положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ как двух самостоятельных случаев, в которых законодатель прямо предусмотрел право пересчитать налоговую базу не за период совершения ошибки, а за период ее выявления, дает Минфин России в письмах от 01.08.2011 г. N 03-03-06/1/436, от 23.01.2012 г. N 03-03-06/1/24, от 13.08.2012 г. N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 г. N 03- 03-06/1/40, от 25.08.2011 г. N 03-03-10/82 и ряде других.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 16.07.2009 г. N 927-О-О разъяснил, что абзац второй пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривая возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее перерасчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлен на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Таким образом, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ направлены на создание дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога, т.е. гарантируется право налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Между тем в рассматриваемом случае налоговым органом доводы Общества и представленные им доказательства, свидетельствующие о том, что в предшествующих налоговых периодах, относящихся к 2006-2010 г.г., была допущена уплата налога в излишнем размере, приняты не были; налогообложению подвергнута полная сумма корректировок без определения реальных обязанностей Общества перед бюджетом, т.е. самостоятельно исчисленных им в проверяемых периодах сумм налога по результатам корректировки.

Ссылка Инспекции на Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, признана судом несостоятельной.

Согласно п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 4 НК РФ указанные Правила актом законодательства о налогах и сборах не являются, в связи с чем не могут определять порядок налогообложения НДС и его корректировки.

Согласно абз. 1 Правил, они определяют порядок ведения покупателями и продавцами товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав - плательщиками налога на добавленную стоимость журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также оформления дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж.

Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

О необоснованности распространения положений п. 3 ст. 170 НК РФ, устанавливающих пресекательный трехлетний срок при реализации права на возмещение налога вследствие заявления налоговых вычетов, на правоотношения, связанные с корректировкой налоговой базы по НДС судом уже было указано выше, при этом судом была учтена правовая позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в п.п. 27, 28 постановления от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", а также буквальное содержание положений ст.ст. 54, 81 НК РФ, не ограничивающих корректировку налоговых обязанностей каким-либо сроком.

По пункту 2.2.7 мотивировочной части решения кроме доводов об отсутствии надлежащего документального подтверждения Обществом спорных перерасчетов были также заявлены доводы о неправомерном применении ст. 54 НК РФ, поскольку период совершения исправляемых ошибок был Обществу известен.

Доводы налогового органа в указанной части с учетом вышеизложенного, в т.ч. официального толкования п. 1 ст. 54 НК РФ Конституционным судом Российской Федерации в определении от 16.07.2009 г. N 927-О-О как нормы, направленной на защиту прав налогоплательщиков, подлежат отклонению судом как необоснованные и не соответствующие законодательству.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается, в том числе, для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Положениями пункта 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В рассматриваемом случае Инспекция произвела доначисление налога на прибыль, не согласившись с произведенными Обществом в проверяемом периоде в порядке п. 1 ст. 54 НК РФ корректировками налогооблагаемой базы, на суммы корректировок (полностью), без учета отраженных в проверяемом периоде в налогооблагаемой базе самим Обществом скорректированных сумм реализации, т.е. уклонилась от определения действительных обязанностей Общества перед бюджетом.

С учетом изложенного, требования Общества о признании недействительным решения от 19.10.2015 N 03-1-28/1/16 по пунктам 2.1.1 и 2.2.7 мотивировочной части в части доначисления НДС за 1, 2, 3 кварталы 2011 г. на сумму 36 727 338 руб. и налога на прибыль за 2011 г. на сумму 2 071 552,19 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа (т.е. в оспариваемой части) подлежат удовлетворению.

По пункту 2.2.1 мотивировочной части решения налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 ст. 270 НК РФ включило в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, выплаты денежных компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон на сумму 30 094 766 руб., в т.ч. за 2011 г. на сумму 22 524 865 руб., за 2012 г. в сумме 3 003 010 руб., за 2013 г. в сумме 4 566 891 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2011 г. на сумму 4 504 973 руб., за 2013 г. на сумму 913 378 руб., а также к выводу о необоснованном завышении заявленного за 2012 г. убытка на сумму 3 003 010 руб. (с учетом принятых возражений в части).

Согласно материалам дела, Обществом в 2011-2013 гг. на основании соглашений о расторжении трудовых договоров при увольнении работников были выплачены денежные компенсации в размере 30 094 766 рублей, которые учтены в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Общество указывает, что спорные расходы, являются экономически обоснованными, поскольку понесены в целях минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

В большинстве случаев, как поясняет Общество, согласованная с работниками сумма выплат при увольнении в итоге получилась меньше тех сумм, которые пришлось бы уплачивать при сокращении численности или штата (исходя из пункта 2 статьи 81, статьи 180 ТК РФ).

Инспекция полагает, что расходы на выплаты компенсаций при увольнении работникам по соглашению сторон не являются обоснованными (экономически оправданными), поскольку в материалах дела отсутствует подтверждение того, что выплата единовременных компенсаций связана с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых функций, кроме того, спорные выплаты не предусмотрены трудовым законодательством и не являются обязательными для Общества как работодателя и, по сути, являются дополнительной гарантией, добровольно предоставляемой Обществом.

Спорные денежные компенсации в размере 30 094 766 рублей, были выплачены следующим сотрудникам Общества. За 2011 год. Кривоногов Александр Львович, заместитель управляющего директора - директор по общим вопросам, сумма денежной компенсации 5 000 000 руб.

Согласно пункту 9.1. трудового договора от 03.08.2010 N 905 работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере 24 среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон.

При этом решение о выплате компенсаций в случаях, предусмотренных пунктами 9.1. трудового договора, принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности.

В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие соблюдение условий договора о достижении положительных результатов и выполнения ключевых показателей эффективности при выплате компенсации.

Кривоногов А.Л. проработал в Обществе всего 9 месяцев, с 03.08.2010 г. по 20.05.2011 г., за этот период ему было выплачено всего 11 121 359,63 руб., при этом уже после прекращения трудовых отношений в мае 2011 г. Общество продолжало выплачивать данному лицу значительные суммы денежных средств в июне 2011 г. - 2 671 204,62 руб., в июле 2011 г. - 509 032,26 руб., в октябре 2011 г. - 164 750 руб. (практически все с кодом выплаты 2000 - доход по месту работы) (т. 17 л.д. 63), в связи с чем выплату компенсации данному лицу в сумме 5 000 000 руб. невозможно расценить как меру социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку социальная поддержка была обеспечена иными выплатами в его пользу (которые также были Обществом учтены при налогообложении налогом на прибыль).

Селявин Николай Валерьевич, заместитель управляющего директора - директор по производственной деятельности - главный инженер, сумма денежной компенсации 9 666 682 рубля.

Согласно пункту 9.1. трудового договора от 15.09.2011 N 1092/05, в редакции соглашения N 2 от 18.04.2011 к дополнительному соглашению N 8 от 12.04.2010 к трудовому договору, работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере до 12 среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон.

При этом решение о выплате компенсаций в случаях, предусмотренных пунктами 9.1. трудового договора, принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности.

В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие соблюдение условий договора при выплате компенсации, а именно достижение им необходимых показателей в труде.

Проработал в Обществе 6 лет 5 месяцев, спорная сумма компенсации сопоставила с его годовым доходом за 2007 г. (9 013 342,15 руб.) и 2008 г. (10 750 893,58 руб.).

Всего указанному работнику Общество выплатило: за 2009 г. - 12 939 093,53 руб., за 2010 г. - 13 332 010,42 руб., за 2011 г. - 22 206 065,61 руб., тем самым доход данного работника за проработанные в 2011 г. 8 месяцев и 15 дней с учетом выплаченной ему компенсации практически в два раза превысил его годовой доход за предшествующие периоды.

При этом после увольнения данного лица в сентябре 2011 г. Общество продолжало до декабря 2011 г. выплачивать ему значительные суммы денежных средств с кодом выплаты 2000 - доход по месту работы, так в октябре 2011 г. - 361 771,62 руб., в декабре 471 613,21 руб., а также 238 000 руб. с кодом выплаты 238 000 руб.

В связи с чем выплату компенсации данному лицу в сумме 9 666 682 руб. невозможно расценить как меру социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку данная поддержка была обеспечена иными выплатами в его пользу.

Евлахов Игорь Ириньевич, заместитель управляющего директора - директор по режиму и экономической безопасности, сумма денежной компенсации 7 813 318 рублей.

Согласно пункту 9.1. трудового договора от 01.04.2005 N 1094/05 в редакции соглашения N 2 от 18.04.2011 к дополнительному соглашению N 8 от 19.04.2010 к трудовому договору, работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере 12 среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон.

При этом решение о выплате компенсаций в случаях, предусмотренных пунктами 9.1. трудового договора, принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности.

В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие соблюдение условий договора при выплате компенсации.

Проработал в Обществе 6 лет 7 месяцев, уволен 23.11.2011 г., спорная сумма компенсации сопоставима с его годовым доходом за 2007 г. (8 838 342,47 руб.) и за 2009 г. (8 951 629,98 руб.). Всего указанному работнику Общество выплатило: в 2010 г. - 11 151 215,38 руб., а за 2011 г. - всего с учетом компенсации - 19 433 281,09 руб., что существенно превышает его годовой доход за предшествующие увольнению периоды.

После увольнения Общество продолжало выплачивать денежные средства: доход с кодом 2000 - доход по месту работы в декабре 480 952,95 руб., с кодом 2400 - 308 000 руб.

В связи с чем выплату компенсации данному лицу в сумме 7 813 318 руб. невозможно расценить как меру социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку данная поддержка была обеспечена иными выплатами в его пользу.

Беднягина Людмила Владимировна, специалист 1 категории, сумма денежной компенсации 18 441 руб. (один должностной оклад), проработала 6 лет 10 месяцев.

Павлова Валентина Ивановна, начальник сектора, сумма денежной компенсации 26 424 руб. (один оклад), проработала 6 лет 7 месяцев. За 2012 год.

Воронин Виктор Александрович, заместитель директора по режиму и экономической безопасности - начальник управления по работе с проблемными абонентами, сумма денежной компенсации 1 463 674 рубля.

Условиями трудового договора от 08.04.2005 N 1004/3 выплата компенсаций при увольнении по соглашению сторон не предусмотрена.

Пунктом 9.4 коллективного договора ОАО "Петербургская сбытовая компания" предусмотрена выплата компенсации в размере 5-ти и 4-х кратного среднего месячного заработка.

Согласно п. 9.4 Коллективного договора на 2012-2013 годы предусмотрено использование возможностей для минимизации сокращения численности или штата работников, в том числе в виде компенсационных выплат в случае расторжения по соглашению сторон трудового договора с работником, подлежащим увольнению по сокращению численности или штата.

Однако документов, свидетельствующих о сокращении данного работника, не представлено. Проработал в Обществе 7 лет 1 месяц, уволен 17.05.2012 г. Сумма выплаченной компенсации сопоставима с годовым доходом данного лица за 2007 г. (1 506 124,10 руб.) и 2008 г. (1 691 709,43 руб.). Всего данному работнику было выплачено: за 2009 г. - 1 912 325,10 руб., за 2010 г - 1 759 350,01 руб., за 2011 г. - 2 428 232,49 руб., за 2012 г. (год увольнения) - 2 629 217,53 руб. Тем самым доход работника за 5,5 месяцев 2012 г. с учетом выплаченной компенсации превысил его годовой доход за предшествующий период. При этом после увольнения в его адрес также продолжали производится выплаты с кодом дохода 2000 - в июне 2012 г. - 100 901 руб., в июле 2012 г. - 23 056 руб., в сентябре 2012 г - 13 120 руб. С учетом изложенного произведенная выплата не может быть расценена как мера социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку она была обеспечена иными выплатами в его пользу.

Бугрова Екатерина Александровна, заместитель управляющего директора - директор по правовым вопросам, сумма денежной компенсации 895 188 рублей. Согласно пункту 9.1. трудового договора от 25.07.2011 N 109/11, в редакции соглашения N 1 от 16.01.2012 к трудовому договору, работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере до 3 (трёх) среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон (пункт 1 части 1 статьи 77, статья 78 ТК РФ). При этом решение о выплате компенсаций в случаях, предусмотренных пунктами 9.1. трудового договора, принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности. В материалы дела не представлены доказательства соблюдения условий для производства спорной выплаты, а именно достижение работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности. Бугрова Е.А. проработала в Обществе 1 год 2 месяца, уволена 07.09.2012 г., в связи с чем продолжительность ее работы сама по себе свидетельствует о том, что ключевые показатели эффективности достигнуты не были, если Общество решило расторгнуть трудовой договор по соглашению сторон. Всего за период работы ей было выплачено 6 345 241,38 руб., спорная компенсация составляет 3 среднемесячных заработка. При этом после увольнения в адрес данного работника продолжали выплачиваться денежные средства с кодом 2000 (доход по месту работы) - в ноябре 340 908,75 руб., а также доход с кодом 2400 - 405 000 руб. При увольнении данного сотрудника Обществу было также известно, что она переходит на работу в ОАО "МОЭСК", куда Бугрова Е.А. была трудоустроена через непродолжительное время после увольнения, по новому месту ее доход превысил получаемый в Обществе (т. 17 л.д. 85-86). В связи с чем выплаченная данному сотруднику компенсация не может быть квалифицирована как мера социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку она была обеспечена иными выплатами в его пользу.

Кодоев Василий Суликоевич, заместитель управляющего директора - директор по энергоэффективности, сумма денежной компенсации 644 148 рублей, уволен 29.12.2012 г. Согласно пункту 9.1. трудового договора от 14.02.2012 N 28 работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере до 3 (трёх) среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон (пункт 1 части 1 статьи 77, статья 78 ТК РФ) (т.д.7, л.д.46-50). В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие достижением работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности; продолжительность работы в данной должности - 10 месяцев позволяет усомниться в том, что они были достигнуты. Общий размер выплаченного ему дохода составил 3 245 211 руб., после увольнения Общество продолжало выплачивать в адрес данного лица денежные средства с кодом выплаты 2000 (доход по основному месту работы) в феврале 2013 г. - 283 712,41 руб., а в августе 2013 г. - 2 231 987,32 руб. В связи с чем выплаченная данному сотруднику компенсация неможет быть квалифицирована как мера социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку она была обеспечена иными выплатами в его пользу.

2013 год.

Головач Игорь Евгеньевич, первый заместитель управляющего директора, сумма денежной компенсации 2 070 214 рублей. Согласно пункту 9.1. трудового договора от 16.11.2010 N 945, в редакции дополнительного соглашения N 5 от 16.01.2012 к трудовому договору работнику, по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере до 3 (трёх) среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон. При этом решение о выплате компенсаций в случаях, предусмотренных пунктами 9.1. трудового договора, принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности. В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие соблюдение условий выплаты компенсации - достижение работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности. Проработал в Обществе 3 года 2 месяца, уволен 09.01.2013 г., при этом выплаченный ему в 2013 г. доход (уволен сразу после новогодних праздников) - 8 474 677,89 руб. сопоставим с выплаченным ему доходом за 2012 г. (который он проработал полностью) - 10 816 653,16 руб. После увольнения данному лицу продолжали производиться выплаты с кодом 2000 (доход по месту работы) за февраль 2013 г. было выплачено 643 699,56 руб., за август 2013 г. - 4 843 229,58 руб., а также выплата с кодом 2012 (отпускные) в январе 2013 г. на сумму 979 586,42 руб. В связи с чем выплаченная данному сотруднику компенсация (при наличии их выплат - очевидно, бонусы и др.) не может быть квалифицирована как мера социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку она была обеспечена иными выплатами в его пользу.

Локтионов Михаил Владимирович, заместитель управляющего директора - директор по проектам, сумма денежной компенсации 882 236 рублей. Согласно пункту 9.1. трудового договора от 19.05.2011 N 74/11, в редакции дополнительного соглашения N 1 от 16.01.2012 к трудовому договору, работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере до 3 (трёх) среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон. При этом решение о выплате компенсаций в случаях, предусмотренных пунктами 9.1. трудового договора, принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности. В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие факт выплаты единовременной компенсации в связи с достижением работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности (соблюдение условий договора). Проработал в Обществе 2 года 11 месяцев, уволен 22.04.2013 г. Всего Локтионову М.В. было выплачено в 2011 г. - 2 246 625 руб., в 2012 г. - 5 293 729,28 руб., в 2013 г. (проработал менее 4 месяцев) - 5 113 074,99 руб. Размер его дохода с учетом спорной компенсации в 2013 г. (за менее чем 4 месяца работы) сопоставим с годовым доходом за 2012 г. При этом за апрель 2013 г. ему с учетом компенсации было выплачено 1 159 424,90 руб., а также отпускные (код дохода 2012) в сумме 436 318,40 руб.; после увольнения Общество выплатило Локтионову М.В. в августе 2013 г. - 2 037 643,62 руб., в декабре 2013 г. - 275 276,46 руб., в июне 2014 г. - 609 627,27 руб. (бонусы и др.) В связи с чем выплаченная данному сотруднику компенсация не может быть квалифицирована как мера социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку социальная поддержка была обеспечена иными выплатами в его пользу.

Плясунова Ирина Анатольевна, заместитель управляющего директора - директор по работе с персоналом и социальной политике, сумма денежной компенсации 1 614 440 рублей. Согласно пункту 9.1. трудового договора от 08.04.2005N 1004/4, в редакции дополнительного соглашения N 5 от 16.01.2012 к трудовому договору, работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере до 3 (трёх) среднемесячных заработков, в том числе в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон. При этом решение о выплате компенсаций в случаях, предусмотренных пунктами 9.1. трудового договора, принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности. В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие факт выплаты единовременной компенсации в связи с достижением работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности (т.е. соблюдение условий договора). Плясунова И.А. проработала в Обществе 8 лет 5 месяцев, уволена 17.09.2013 г. Сумма выплаченной компенсации сопоставима с ее годовым доходом за 2009 г. (1 454 568,57 руб.). Всего данному сотруднику было выплачено: в 2010 г. - 3 229 164,51 руб., в 2011 г. - 10 472 342,27 руб., за 2012 г. - 9 114 980,60 руб., за 2013 г. - 9 972 462,24 руб. При этом в сентябре 2013 г. (месяц увольнения) ей было выплачено с кодом дохода 2000 (доход по месту работы) 1 740 852,68 руб. и с кодом дохода 2012 (отпускные) - 1 456 794,36 руб. После увольнения в адрес данного лица Общество произвело следующие выплаты: в декабре 2013 г. - 420 936,18 руб., в январе 2014 г. - 209 297,84 руб., в июне 2014 г. - 1 411 194,49 руб. (т. 17 л.д. 99-101). В связи с чем выплаченная данному сотруднику компенсация не может быть квалифицирована как мера социальной поддержки работника на период последующего трудоустройства, поскольку его социальная поддержка была обеспечена иными выплатами в его пользу. Кроме того по указанным выплатам судом установлено следующее.

В отношении выплат за 2011 г. работникам Беднягиной Людмиле Владимировне суммы денежной компенсации 18 441 руб. и Павловой Валентине Ивановне суммы денежной компенсации 26 424 руб.

Суд, сопоставив выплаты в пользу Беднягиной Л.В. и Павловой В.И. с выплатами иным спорным сотрудникам, пришел к выводу о том, что понесенные Обществом расходы в суммах 18 441 руб. и 26 424 руб. являются обоснованными (экономически оправданными), так как, согласно материалам дела, выплата указанных единовременных компенсаций была связана с его производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых функций, а именно значительным стажем работы данных сотрудников в Обществе: 6 лет 10 месяцев и 6 лет 7 месяцев, соответственно.

Доводы налогового органа о том, что Беднягина Л.В. и Павлова В.И. фактически вышли на пенсию, не влияют на обоснованность произведенных выплат с учетом длительности трудовых отношений, их трудового вклада, оснований прекращения трудового договора и размера выплат (1 оклад). При увольнении данные лица пенсионерами не являлись, достижение ими пенсионного возраста не свидетельствует о том, что после прекращения трудовых отношений с заявителем они не могли реализовать свое право на труд путем трудоустройства в иную организацию. Тот факт, что они предпочли оформить пенсию по старости, а не продолжать работать, квалификации спорных выплат не изменяет.

Кроме того, положениями 25 главы Кодекса не установлен запрет на учет подобных выплат в целях налогообложения прибыли (данные выплаты под прямо поименованные в п. 25 ст. 270 НК РФ не подпадают).

Оставшаяся часть спорных выплат на сумму 30 049 901 руб. выплачена всего 9 сотрудникам Общества, которые относились к группе высших менеджеров, в отношении которых со стороны Общества при их увольнении имел место подход, отличный от иных работников.

Общество указывает, что положениями коллективных договоров, заключенных АО "Петербургская сбытовая компания" на 2011, 2012, 2013 годы, предусмотрено использование возможностей для минимизации сокращения численности или штата работников, как расторжение по соглашению сторон трудового договора сработником, подлежащим увольнению по сокращению численности или штата, с выплатой ему всех видов вознаграждений, установленных для работников организации, а также дополнительной компенсационной выплаты.

Между тем судом установлено, что при определении размера выплат в адрес сотрудников, относившихся к группе высших менеджеров, имел место произвольный и оценочный подход, никак не обусловленный трудовым вкладом данных лиц, продолжительностью трудовых отношений с ними, что свидетельствует о том, что указанные выплаты имели характер платы за увольнение или так называемых "золотых парашютов" данным лицам.

При этом в период работы в Обществе данные лица получали значительный доход (высокий оклад, премирование и др.), как правило, одновременно с увольнением им выплачивались значительные по суммам отпускные, а после увольнения продолжали выплачиваться бонусы; в связи с чем выплаты в их адрес при увольнении никак не могут быть расценены как меры социальной поддержки, поскольку социальная поддержка данных лиц была обеспечена за счет иных выплат, которые Общество также учитывало при налогообложении прибыли.

Общество полагает, что в силу условий заключенных трудовых договоров оно было обязано при увольнении произвести работникам выплаты в значительном размере, вплоть до 24 среднемесячных заработков, а поскольку фактический размер выплат был ниже данного предела, то оно минимизировало свои затраты при увольнении сотрудников.

Суд критически оценивает указанные доводы Общества, поскольку условия трудовых договоров с работниками, на которые оно ссылается, предоставляют работодателю право произвести выплату компенсации в указанном размере, но не устанавливают такой обязанности.

Так, в частности, п. 9.1 трудового договора с Кривоноговым А.Л. от 03.08.2010 г. N 905 предусмотрено, что работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере 24 среднемесячных заработков, в случае прекращения трудового договора по перечисленным основаниям, в т.ч. по соглашению сторон.

При этом в силу п. 9.6 договора решение о выплате компенсации принимается при условии достижения работником положительных результатов выполнения ключевых показателей эффективности и отсутствия грубых нарушений, а также оснований для прекращения трудового договора по п. 5, 6, 9, 10. статьи 81, пунктам 4,8 ст. 83 ТК РФ (т. 7 л.д. 143).

Однако из буквального толкования вышеперечисленных положений договора (являются типовыми, присутствовали в договорах всех уволенных) не следует, что п. 9.1 возлагает на Общество прямо установленную обязанность произвести спорные выплаты и однозначно устанавливает их размер.

Тем самым фактически размер выплат определялся усмотрением Общества, а, значит в достаточной степени был произвольным и субъективным, что подтверждает проведенный судом анализ размера выплат в сопоставлении со сроками работы уволенных и их доходом, как в период работы в Обществе, так и после увольнения.

Налоговый орган ссылался на то, что для спорных выплат денежных компенсаций, в размере 30 049 901 руб., Обществом не представлены документы, подтверждающие факт того, что данные работники подлежали увольнению по сокращению численности или штата.

Суд, проанализировав представленные Обществом в материалы дела документы (в т.ч. дополнительно представленные), пришел к выводу о том, что ими не подтверждено, что в Обществе проводились какие- либо мероприятия по сокращению численности или штата.

Проводившиеся Обществом отдельные мероприятия по оптимизации трудового процесса, изменение отдельных должностей, их последующее (уже после увольнения работников) сокращение, по мнению суда, не влияют на квалификацию спорных выплат. Кроме того, понесенные в рассматриваемом случае расходы не являются обоснованными (экономически оправданными), поскольку в материалах дела отсутствует подтверждение того, что выплата единовременных компенсаций связана с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых функций, кроме того, спорные выплаты не предусмотрены трудовым законодательством и не являются обязательными для Общества как работодателя и, по сути, являются дополнительной гарантией, добровольно предоставляемой Обществом увольняемым лица исходя из крайне субъективных критериев (Кривоногов А.Л. - 9 месяцев работы, компенсация 5 млн. руб., еще 3,345 млн. руб. после увольнения).

Также по спорным выплатам в размере 30 049 901 руб. судом учитывается, что указанные выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон произведены в значительном размере и явно несопоставимы обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьёй 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесённому им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника.

При этом заявителем не приводятся доказательства, обосновывающие природу произведённых выплат и их экономическую оправданность.

Кроме того, Обществом в обоснование довода об экономической оправданности затрат на выплату "компенсаций" увольняемым работникам, поскольку в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы, не представлено доказательств того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников.

Обществом не представлены доказательства, подтверждающие факт того, что работники, которым выплачены спорные выплаты денежных компенсаций, подлежали увольнению по сокращению численности или штата.

Исходя из обстоятельств дела, сотрудникам выплачивались суммы, превышающие установленные трудовым законодательством размеры выходного пособия, которое Обществу пришлось бы выплачивать при сокращении численности или штата.

Например, как следует из пункта 3 соглашения от 19.05.2011 о расторжении трудового договора N 905 от 03.08.2011, заключённого с Кривоноговым А.Л., работнику выплачивается денежная компенсация в размере 5 000 000 руб., в соответствии с пунктом 9.1 трудового договора, согласно которому работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере 24 среднемесячных заработков в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон (пункт 1 части 1 статьи 77, статья 78 ТК РФ).

Аналогично по сотруднику Селявину Н.В., которому выплачена компенсация в размере 9 666 682 руб. по пункту 9.1 трудового договора в редакции соглашения N 2 от 18.04.2011 к дополнительному соглашению N 8 от 12.04.2010 к трудовому договору, согласно которому работнику по решению работодателя может быть выплачена компенсация в размере 12 среднемесячных заработков в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон (пункт 1 части 1 статьи 77, статья 78 ТК РФ), а также по сотрудникам Евлахову И.И., Воронину В.А.

Следовательно, довод Общества о минимизации затрат при осуществлении выплат при увольнении по соглашению сторон не подтверждён и не соответствует материалам дела. Обществом не обоснованы выплаты с точки зрения соответствия их размера внесённому трудовому вкладу работников и иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность уволенных работников.

Судом также установлено отсутствие системного подхода и принципа определения размера выплат с учётом стажа работы сотрудников в Обществе, соотношения выплат с доходами сотрудников в период работы в Обществе.

Из анализа условий коллективного договора Общества на 2012-2013 годы, сведений из справок о доходах физических лиц, уволенных по соглашению сторон, за период работы в Обществе и после увольнения, следует, что у Общества отсутствовал единый подход к определению размера выплат увольняемым сотрудникам, а представленные Обществом документы противоречивы.

Так, например, сотрудникам Беднягиной Л.В. и Павловой В.И. при увольнении по соглашению сторон выплачено 18 441 руб. и 26 424 руб., соответственно. При этом стаж работы данных сотрудников в Обществе составил 6 лет 10 месяцев и 6 лет 7 месяцев, соответственно.

Сотруднику Кривоногову А.Л., стаж работы в Обществе у которого составил 9 месяцев, выплачено 5 000 000 руб., Кодоеву B.C. при стаже работы в Обществе в течение 10 месяцев выплачено 644 148 руб.

Согласно пункту 9.4 Коллективного договора Общества на 2012-2013 годы, предусмотрено использование следующих возможностей для минимизации сокращения численности или штата работников Общества: в том числе в случае расторжения по соглашению сторон трудового договора с работником, подлежащим увольнению по сокращению численности или штата, работодатель выплачивает ему все виды вознаграждений, установленных для работников организации и носящих квартальный, полугодовой, годовой и иной характер, а также производит следующие компенсационные выплаты в порядке и на условиях, определенных в Обществе: не менее 4-кратного среднего месячного заработка - увольняемым работникам; не менее 5-кратного среднего месячного заработка - работникам предпенсионного возраста, работникам пенсионного возраста, увольняемым работникам, имеющим двух или более иждивенцев, увольняемым работникам, в семье которых нет других кормильцев. Вместе с тем, как ранее указывалось, следует учитывать, что в отношении всех вышеперечисленных сотрудников, Обществом не представлены документы, подтверждающие факт того, что данные работники подлежали увольнению по сокращению численности или штата.

При этом по ряду сотрудников размер спорных выплат превышает установленные коллективным договором ограничения. Например, по факту уволенным работникам выплачено 24 среднемесячных заработка - Кривоногову А.Л., 12 среднемесячных заработков - Селявину Н.В., Евлахову И.И., тогда как сотрудникам Беднягиной Л.В., Павловой В.И. выплачено по 1 должностному окладу. Таким образом, данные выплаты превышают установленный условиями коллективного договора возможный размер выплат в случае расторжения по соглашению сторон трудового договора с работником, подлежащим увольнению по сокращению численности или штата.

Следовательно, в рассматриваемом случае, является необоснованным довод Общества о минимизации затрат посредством увольнения сотрудников по соглашению сторон.

Также судом установлены следующие условия соглашений о прекращении трудового договора, заключенных с уволенными сотрудниками.

Если следовать позиции Общества о том, что одним из оснований спорных выплат при увольнении является достижение положительных результатов ключевых показателей эффективности, то данные показатели учтены дважды - при выплате квартальных и годовых премий и при выплате компенсаций при увольнении по соглашению сторон.

Общество утверждает, что одним из оснований спорных выплат при увольнении является достижение работником положительных результатов ключевых показателей эффективности.

В соглашениях о прекращении трудового договора на дату их заключения Обществом определен размер денежной компенсации при увольнении по соглашению сторон. Одновременно, условиями данных соглашений установлено, что Общество после подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности за соответствующий период обязуется выплатить работнику премию по результатам выполнения квартальных КПЭ и годовых КПЭ.

Размер премии, при этом, в соглашениях о прекращении трудового договора на дату их заключения не указан, из чего следует, что сумма выплаты спорной денежной компенсации при увольнении по соглашению сторон определена без учета итогов финансово-хозяйственной деятельности по результатам квартальных и годовых ключевых показателей эффективности.

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, содержащейся в Определении от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939, для правильного разрешения спора судам следует дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

Верховный Суд РФ, касаясь размера выплаченной компенсации, указывает, что размер выплаты должен соответствовать обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника; в обратом случае на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ будет лежать бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

При этом ст. 178 ТК РФ содержится в главе 27 ТК РФ "Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора".

Согласно ст. 164 ТК РФ гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Следовательно, выходное пособие является средством обеспечения осуществления предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Определением Верховного Суда РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 установлено, что данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Таким образом, в законодательстве и судебной практике содержатся критерии оценки соответствия сумм, выплаченных налогоплательщиком в пользу своих работников при увольнении, требованию их экономической оправданности, и именно: соответствие обычному размеру выходного пособия, на которое по ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник; а также обеспечительный (компенсационный) характер выплат.

С учетом вышеизложенного, суд пришел к выводу о том, что часть спорных выплат на сумму 30 049 901 руб., выплаченных 9 сотрудникам Общества, не удовлетворяет вышеперечисленным критериям, в связи с чем Общество неправомерно учло данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы в оставшейся части, а именно в сумме 44 865 руб. по Беднягиной Л.В. и Павловой В.И. соответствуют внесённому трудовому вкладу работников и иным обстоятельствам, характеризующим их трудовую деятельность, являются экономически оправданными, подлежащими учету при налогообложении налогом на прибыль.

С учетом изложенного судом удовлетворены требования Общества о признании недействительным решения в части пункта 2.2.1 мотивировочной части в отношении затрат на выплату компенсаций в 2011 г. на сумму 44 865 руб., что соответствует доначислению налога на прибыль на сумму 8 973 руб., в удовлетворении остальной части требований (а именно в части затрат на сумму 30 049 901 руб.) отказано.

По пункту 2.2.4 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом пунктов 1, 2 ст. 252, подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1, 3, 4, 5 ст. 266 НК РФ при включении в состав внереализационных расходов документально неподтвержденных сумм резерва по сомнительным долгам, срок исковой давности по которым истек в 2012-2013 г.г. на сумму 16 522 349 руб., из которой в 2012 г. - 14 729 817 руб., в 2013 г. - 1 792 532 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 18.02.2016 N СА-4-9/2610@ оспариваемое решение по данному эпизоду было отменено в части выводов о завышении внереализационных расходов за 2012-2013 г.г. на сумму 16 025 864,76 руб., следовательно решение вступило в силу только в части суммы 496 484,24 руб., которую и оспаривает Общество по данному эпизоду.

Общество указывает, что по ООО "Компания Свинг" в 2012 г. при создании резерва по сомнительным долгам им была учтена дебиторская задолженность на сумму 496 484,24 руб. (стр. 65-66 решения, т. 2 л.д. 33), налоговый орган счел ее учет в резерве по сомнительным долгам неправомерным, в связи с чем оспариваемым решением признал неправомерным завышение убытка за 2012 г. на указанную сумму. Налоговый орган считает, что заявителем завышены внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год, на сумму сформированного резерва по сомнительным долгам в который необоснованно была включена дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек в более ранние налоговые периоды, на сумму 496 484,24 руб.

Заявитель считает, что налоговым законодательством не предусмотрено ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлые налоговые периоды, по результатам инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде.

При этом Общество пояснило, что спорная дебиторская задолженность была включена в состав резерва по сомнительным долгам в 2012 году по результатам проведенной инвентаризации, ранее резерв по сомнительным долгам по данной задолженности не создавался.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что доводы Общества по указанному эпизоду необоснованными, а решение Инспекции соответствующим фактическим обстоятельствам настоящего дела и законодательству о налогах и сборах.

Из материалов дела следует, что заявителем по результатам проведенной инвентаризации в резерв по сомнительным долгам за 2012 год была включена дебиторская задолженность ООО "Компания СВИНГ" в размере 496 484,24 руб.

На стр. 66 оспариваемого решения в таблице приведен перечень счетов-фактур за 2006-2007 г.г., подтверждающих наличие задолженности на сумму 496 484,24 руб.; при этом самая поздняя по времени составления счет-фактура датирована 30.01.2007 г. (за 2007 г. она одна).

Для подтверждения правомерности отнесения дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам Обществом в ходе выездной налоговой проверки были представлены: договор электроснабжения; уведомление о расторжении договора, копии писем, телефонограмм, заявлений, копии платежных требований, реестры поступившей оплаты, расшифровки оплат, расшифровка задолженности на 31.12.2012, счета-фактуры и иные документы.

Обществом также были представлены: копия заявления от 25.10.2008 N 14294/011/1 в Выборгский районный отдел судебных приставов УФССП по Санкт- Петербургу о принятии к исполнению исполнительного листа от 09.10.2007 N 488652 по делу NА56-18092/2007, выданного Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области на основании решения от 27.08.2007 о взыскании с ООО "Компания Свинг" в пользу АО "ПСК" задолженности в размере 496 484,24 рублей; платежное поручение N 590 от 02.02.2012 г., которым Выборгским отделом УФССП России по Санкт-Петербургу перечислены средства в размере 1899 руб. в счет частичного погашения долга по исполнительному листу N 488652 от 09.10.2007 г.

В связи с чем Общество считало, что в 2012 г. у него имелись основания для включения дебиторской задолженности по данному контрагенту в резерв по сомнительным долгам.

Однако, в ходе проверки было установлено, что по данным ЕГРЮЛ ООО "Компания Свинг" прекратило деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ еще 06.09.2010 г., в связи с чем налоговый орган считал, что в 2010 г. возникли основания для признания дебиторской задолженности ООО "Компания Свинг" в размере 496 484,24 рублей безнадежным долгом в связи с ликвидацией должника, в связи с чем она подлежала списанию в налоговом периоде 2010 г. как безнадежная согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

При оценке обстоятельств данного эпизода суд исходит из следующего. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, предусмотрел компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 Кодекса.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 4 статьи 266 Кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Статьей 266 НК РФ вводятся понятия сомнительного долга (п. 1 данной статьи) и безнадежного долга (п. 2) для целей их последующего учета при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам.

При этом суммы сомнительных долгов определяют в предусмотренном порядке размер резерва, а суммы безнадежных долгов (ранее включенных в резерв) при наличии установленных условий списываются за счет него.

При этом возможность учета при формировании резерва по сомнительным долгам уже безнадежных долгов законодательством не предусмотрена, что прямо следует из п. 3, 4 ст. 266 НК РФ.

Безнадежные долги подлежат списанию в порядке подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.

Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Именно сомнительные (а не безнадежные) долги в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Из пункта 2 ст. 266 НК РФ следует, что он содержит специальную норму, подлежащую приоритетному применению.

В связи с чем задолженность, удовлетворяющая приведенным в нем критериям, подлежит квалификации именно как безнадежная с последующим списанием: либо в порядке абз. второго п. 5 ст. 266 НК РФ за счет резерва по сомнительным долгам (но только если она ранее учитывалась при формировании этого резерва, пока еще была сомнительной), либо в порядке подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.

Согласно пункту 3 статьи 49 ГК РФ, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. В пункте 1 статьи 417 ГК РФ предусмотрено что, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В соответствии со статьей 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора).

Так как ООО "Компания Свинг" прекратило деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ еще 06.09.2010 г., то у Общества в 2012 г. отсутствовали основания для квалификации задолженности данного лица как сомнительной и подлежащей учету при формировании резерва по сомнительным долгам.

С 06.09.2010 г. данная задолженность являлась безнадежной и в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежала списанию как безнадежная к взысканию в налоговом периоде 2010 г.

При этом судом учитывается устойчивая судебная практика, согласно которой положения Налогового кодекса Российской Федерации и нормы законодательства о бухгалтерском (налоговом) учете не предусматривают возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода для списания дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания (в т.ч. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 15.06.2010 N 1574/10).

Также судом отклонены как не имеющие ни правового, ни фактического значения для оценки обстоятельств по данному эпизоду доводы Общества о порядке исчисления срока исковой давности по задолженности ООО "Компания Свинг" с учетом вступления в законную силу решения по делу от 27.08.2007 N А56-18092/2007 и предъявления к исполнению исполнительного листа от 09.10.2007 N 488652 по делу NА56-18092/2007, выданного Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Поскольку в рассматриваемом случае должник ООО "Компания Свинг" был исключен из ЕГРЮЛ 06.09.2010 г., то все имевшиеся у него обязательства в данный момент были прекращены, в связи с чем правовых оснований для исчисления сроков исковой давности после указанной даты не имеется. Факт получения Обществом по платежному поручению N 590 от 02.02.2012 г. от Выборгского отдела УФССП России по Санкт-Петербургу денежных средств в размере 1 899 руб. в счет частичного погашения долга по исполнительному листу N 488652 от 09.10.2007 г. с учетом вышеизложенных обстоятельств является основанием не для учета дебиторской задолженности ООО "Компания Свинг" в резерве по сомнительным долгам 2012 г. (к этому моменту задолженность уже должна была быть списана), а для учета полученных денежных средств как внереализационных доходов.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что Общество неправомерно включило в резерв по сомнительным долгам за 2012 год сумму безнадежного долга ООО "Компания Свинг" в размере 496 484,24 рублей.

При таких обстоятельствах, вывод оспариваемого решения о завышении Обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 в отношении задолженности ООО "Компания Свинг" в размере 496 484,24 рублей является обоснованным.

По пункту 2.2.5 мотивировочной части решения налоговый орган пришел к выводу о том. что в нарушение пункта 1 статьи 252, подп. 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ Общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, относящейся к иным налоговым периодам, документально не подтвержденной дебиторской задолженности за 2011-2013 г.г. в размере 4 283 180 руб., из которой: за 2011 г. - 3 667 594 руб., за 2012 г. - 150 000 руб., за 2013 г. - 4 65 586 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2011 г. на сумму 733 519 руб. и за 2013 г. на сумму 93 117 руб., а также к завышению убытков за 2012 г. на сумму 150 000 руб.

Из материалов дела усматривается, что Обществом в состав внереализационных расходов за 2011-2013 гг. включена сумма безнадежной дебиторской задолженности в размере 2 578 649,45 руб., а также сумма дебиторской задолженности, наличие которой либо основания для списания которой в проверяемом периоде не подтверждены, в размере 419 421,06 руб.

Налоговый орган полагает, что указанная сумма безнадежной дебиторской задолженности в размере 2 578 649,45 руб. подлежит учету при формировании налоговых обязательств заявителя в иных налоговых периодах, в связи с чем Общество необоснованно включило указанные суммы в состав расходов.

Кроме того, налоговый орган указывает, что Обществом не представлено документов, подтверждающих основания для списания и наличие части дебиторской задолженности.

Судом по настоящему эпизоду установлено следующее.

Дебиторская задолженность, основания для списания которой согласно оспариваемого решения наступили в иные налоговые периоды, на сумму 2 578 649,45 руб., относится к следующим потребителям: ООО"ЛВЛ" - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 61 297,98 рублей; ООО "Эльтон" - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 68 386,32 рублей; ГСК 5 Московского района - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 19 926,35 рублей; ООО "Невстрой СП" - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 52 207,85 рублей; т.е. всего за 2011 г. на сумму 2 574 649,45 руб., а также ООО "Кросс" - дебиторская задолженность списана в 2013 году в сумме 4 000 рублей.

Как поясняет Общество, в отношении перечисленных абонентов списание производилось в связи с истечением срока исковой давности.

При этом согласно установленным судом обстоятельствам, ООО "ЛВЛ" в соответствии с данными Единого государственного реестра юридических лиц, прекратило деятельность в связи с ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства 17.11.2007 г. ООО "Эльтон" согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц прекратило деятельность 15.12.2008 г. в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129- ФЗ.

ГСК 5 Московского района согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц прекратило деятельность в связи с ликвидацией юридического лица 28.01.2009 г.

Факт ликвидации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Следовательно, положение пункта 1 статьи 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадёжная к взысканию задолженность. Момент списания во внереализационные расходы безнадёжных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

В рассматриваемом случае - это период исключения юридических лиц из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией.

Общество со ссылкой на пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, указывает, что дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, до издания соответствующего приказа и выявления соответствующих сумм дебиторской задолженности организация не имеет права включить во внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности.

При этом в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ). Как установлено статьёй 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчётного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание.

В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, о невозможности исполнения обязательств, в связи с ликвидацией должников организации, налогоплательщик должен был узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств в предшествующих периодах.

Нарушение вышеизложенного порядка, выразившееся в неисполнении в установленный законом срок обязанности по проведению инвентаризации обязательств и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности ликвидированной организации в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором юридическое лицо исключено из Единого государственного реестра юридических лиц.

Вышеприведенный правовой подход следует из постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09 и от 15.06.2010 N 1574/10, содержащих указание на то, что приведённое в них толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Кроме того, в доводах Общества и изложенных им обстоятельствах дела усматривается противоречие, поскольку, утверждение о том, что до издания соответствующего приказа и выявления соответствующих сумм дебиторской задолженности организация не имеет права включить во внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности, противоречит изложенным Обществом обстоятельствам, согласно которым рассматриваемая дебиторская задолженность, возникшая в 2007 году, выявлена в 2008 году по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 4 квартал 2007 года.

При этом Общество включило в состав внереализационных расходов 2011-2013 годов суммы дебиторской задолженности, выявленной, как указывает Общество, по результатам инвентаризации в 2008 году.

По абонентам ООО "Невстрой СП" и ООО "Кросс" Обществом не представлено доказательств, подтверждающих прерывание срока, в течение которого можно обратиться в суд за взысканием задолженности с должника (статья 195 ГК РФ). Так, по абоненту ООО "Невстрой СП", дебиторская задолженность образовалась по счету-фактуре от 18.12.2007 N 23590536 и платёжному требованию от 19.12.2007 N 333 на сумму 52 207,85 рублей.

Для целей налога на прибыль любой долг перед организацией признаётся безнадёжным, т.е. нереальным к взысканию, и списывается в том отчётном (налоговом) периоде, в котором истёк срок исковой давности (пункт 2 статьи 266, пункт 1 статьи 272 НК РФ). В общем случае он составляет три года со дня, когда долг должен быть погашен.

Таким образом, списание дебиторской задолженности ООО "Невстрой СП" в 2011 году на сумму 52 207,85 рублей произведено неправомерно и не соответствует установленному НК РФ порядку, поскольку основания для списания наступили в 2010 году.

Аналогично по абоненту ООО "Кросс" Обществом не представлено доказательств подтверждения прерывания срока исковой давности по взысканию дебиторской задолженности, образовавшейся по платёжному требованию N 67 от 30.05.2007 на сумму 4 000 рублей (срок истек в 2010 г.).

Кроме того, Обществом в ходе проведения налоговой проверки представлены сведения, внесённые в Единый государственный реестр юридических лиц, о прекращении деятельности ООО "Кросс" 22.05.2012, тогда как Общество списало спорную дебиторскую задолженность в 2013 году.

По абоненту МУП "Коробицинский ККТ" сумма дебиторской задолженности в размере 2 179 655,10 руб. включена во внереализационные расходы 2011 года на основании акта инвентаризации дебиторской задолженности и приказа о списании дебиторской задолженности от 30.12.2011 г. N 618, поскольку, как поясняет Общество, о внесении в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности юридического лица - 29.12.2010 г. на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, Общество узнало в 2011 году.

Вместе с тем, Общество принимало участие в конкурсном производстве в отношении МУП "Коробицинский ККТ" в качестве кредитора и, следовательно, было осведомлено об исключении данной организации из ЕГРЮЛ.

Так как основания для списания дебиторской задолженности по МУП "Коробицинский ККТ" в связи с ликвидацией данного юридического лица возникли в 2010 году, то основания для включения этой задолженности в состав безнадёжной и списания в 2011 году у Общества отсутствовали.

Относительно доводов Общества о том, что в проверяемом периоде не возникает недоимки в силу имевшей место переплаты налога в предыдущем периоде ввиду несписанной в установленном порядке дебиторской задолженности, а также обязанности определения налоговым органом действительного размера налоговой обязанности по налогу на прибыль в проверяемом периоде, суд отмечает, что в материалах дела отсутствуют доказательства наличия переплаты по налогу на прибыль организаций в периодах 2007, 2008, 2009 годов - периоды ликвидации юридических лиц.

Кроме того, выездная налоговая проверка ограничена проверяемым периодом. В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Проверяемым периодом в рассматриваемом случае является период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении N 1564/10, налоговый орган лишён возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение налогоплательщика о наличии у него переплаты за прошлые периоды, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов, которые не входили в число проверяемых инспекцией.

Общество указывает, что по абонентам ООО "НПО "Звезда" и ООО "Катана" списание сумм дебиторской задолженности в размере 163 175,85 руб. и 30 000 руб. соответственно производилось в 2011 году на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства: ООО "НПО "Звезда" - постановление об окончании исполнительного производства от 30.12.2010; ООО "Катана" - постановление об окончании исполнительного производства от 30.06.2011.

Однако, согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц ООО "Диамант" (предыдущее наименование ООО "Катана") прекратило деятельность 02.12.2010 в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ, следовательно, основания для списания дебиторской задолженности наступили в 2010 году.

Отражение Обществом в расходах в 2011 году дебиторской задолженности ООО "НПО "Звезда" на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства неправомерно, поскольку постановление об окончании исполнительного производства вынесено в 2010 году, датой списания дебиторской задолженности в качестве безнадёжной будет являться дата постановления об окончании исполнительного производства.

Согласно сформированной судебной практике по вопросу списания дебиторской задолженности на основании постановления судебного пристава- исполнителя, дебиторская задолженность может быть признана безнадёжной и учтена во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли в том отчётном (налоговом) периоде, когда вынесено соответствующее постановление судебного пристава-исполнителя.

Постановление об окончании исполнительного производства по ООО "НПО "Звезда" вынесено в 2010 году, при этом Общество включило в состав внереализационных расходов спорную сумму только в 2011 году.

Таким образом, действия Общества при определении периода признания задолженности безнадёжной к взысканию должны быть последовательны. Обществом не представлено доказательств, того, что после вынесения постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства до списания задолженности в 2011 году Обществом предпринимались какие-либо действия к взысканию задолженности, в т.ч. производилось повторное направление исполнительного документа в Службу судебных приставов-исполнителей.

С учетом изложенного оспариваемое решение в части вывода о неправомерном списании Обществом дебиторской задолженности на сумму 2 578 649,45 руб. в 2011 г. и 2013 г., основания для списания которой наступили в иные налоговые периоды, находящиеся за рамками проверки, соответствует фактическим обстоятельствам настоящего дела и требованиям законодательства.

Дебиторская задолженность, оспариваемая Обществом, наличие которой либо основания для списания которой в проверяемом периоде не подтверждены, в размере 419 421,06 рублей, относится к следующим потребителям: ООО "Экспресс-Авто" - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 6 045,95 рублей; СП ООО "НЕАПЕТ" - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 2 128,32 рублей; Диагностический консультативный центр - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 2 741,88 рубль; ООО "Сонет" - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 7 845,79 рублей; ООО "Эльтон" - дебиторская задолженность списана в 2011 году в сумме 88 676,42 рублей; ЗАО "Всемирная ярмарка "Российский Фермер" - дебиторская задолженность списана в 2012 году в сумме 150 000 рублей; ОАО "Невская косметика" - дебиторская задолженность списана в 2013 году в сумме 161 982,64 рубля. Абоненты ООО "Экспресс-Авто", ООО "Сонет", ЗАО "Всемирная Ярмарка "Российский Фермер" согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц прекратили деятельность в связи с ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, а также по решению судебного органа, 11.07.2007, 30.04.2004, 20.10.2005, соответственно.

Вместе с тем, для подтверждения наличия и списания дебиторской задолженности в 2011 году Обществом представлены счета-фактуры, платёжные требования, выставленные в адрес перечисленных абонентов в 2008 году, то есть после прекращения деятельности юридических лиц.

ГУ здравоохранения Диагностический консультативный центр Центрального района (Центр современных медицинских технологий) согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц прекратило деятельность в связи с ликвидацией юридического лица 03.12.2004.

Для подтверждения наличия и списания дебиторской задолженности в 2011 году Обществом представлены счета-фактуры, платёжные требования, выставленные в адрес указанного абонента в 2008 году, то есть после прекращения деятельности юридического лица. ООО "Эльтон" согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц прекратило деятельность 15.12.2008 в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129- ФЗ.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ.

В пункте 1 статьи 417 ГК РФ предусмотрено что, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В соответствии со статьей 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора).

Поэтому в данном случае момент списания во внереализационные расходы безнадёжных долгов определяется исходя из даты исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией (или исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Относительно ООО СП "НЕАПЕТ" налоговый орган указывает, что спорная задолженность по данному потребителю отсутствует, т.к. она образовалась после реорганизации абонента в 2007 г. Однако суд с учетом представленных в материалы дела документов считает данный вывод несостоятельным в силу следующего.

По данным ЕГРЮЛ ООО СП "НЕАПЕТ" 02.03.2007 г. было реорганизовано в форме присоединения к ООО "Крунк", следовательно, у данного лица имеется правопреемник, которым является ООО "Крунк".

В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. ООО "Крунк", являясь правопреемником ООО СП "НЕАПЕТ", продолжало исполнять обязанности своего правопредшественника в части оплаты за потребленную электроэнергию с марта 2007 г. по февраль 2008 г., что подтверждено представленными в материалы дела счетами-фактурами и подтверждениями оплаты размера потребленной электроэнергии (т.8 л.д.39-60).

Единственная неоплата имела место за март 2008 г. (т.8 л.д.37-38), именно эта задолженность и была списана Обществом в 2011 г. в связи с истечением срока исковой давности.

С учетом следующих обстоятельств: ООО "Крунк" является правопреемником ООО СП "НЕАПЕТ", момент возникновения спорной задолженности - март 2008 г., срок исковой давности по ней истек в 2011 г., Общество правомерно списало данную задолженность в 2011 г., поэтому выводы оспариваемого решения о неправомерном отнесении в состав расходов задолженности в сумме 2 128,32 руб. не являются правомерными.

По абоненту "Невская косметика" на стр. 96 оспариваемого решения указано, что согласно приказа о списании дебиторской задолженности от 26.09.2013 г. N 450 списана дебиторская задолженность по "Невская косметика" в сумме 161 982,64 руб., так как для подтверждения задолженности документы не представлены, то налоговый орган счел, что ее списание неправомерно.

Однако Общество в отношении данной задолженности пояснило, что списание сумм дебиторской задолженности по данному абоненту Обществом не производилось в связи с отсутствием такого абонента.

Под наименованием "Невская косметика" (без указания организационно- правовой формы, что подтверждает тот факт, что это не юридическое лицо) в приложении N 1 к Приказу о списании дебиторской задолженности от 26.09.2013 г. N 450 понимается совокупность 17 потребителей (т. 9 л.д. 39).

В данную группу включены: АОЗТ "Ди Энд Эй" с задолженностью 1 000 руб., ЗАО "Агис"- 1 000 руб., ЗАО "ИВИ 93" 4 000 руб., ООО "Специальный олимпийский комитет "Александрия" 1 000 руб., ОАО "Красный треугольник"- 131 907,51 руб., АОЗТ Межотраслевое объединение "Гео" - 7 400 руб., ООО "Нарва" 1 000 руб., ГУП Общественного питания "Альма" 1 000 руб., ООО "Климентина" - 391,20 руб., ООО "Дом Мурузи" - 2 500 руб., МП "Старт" - 93,46 руб., ООО "Витал Интернешнл Групп" - 500 руб., ГП "Бюро Съездовых Стенографов и Машинописи" - 1 000 руб., ЧП Макаров М.Э. - 1 000 руб., АОЗТ ТД "Невская косметика" - 6 690,47 руб., АОЗТ "ФИРМА СИБ" - 1 000 руб., ООО "Боят" - 500 руб., а всего на сумму 161 982,64 руб. Общество не оспаривает правомерность доначислений по указанным 17 абонентам, т.к. данная задолженность подлежала списанию до 2005 г.

В то же время Общество считало неправомерным вывод Инспекции о занижении суммы налога на прибыль в 2012 г. на сумму 32 396,53 руб., т.к. списание суммы дебиторской задолженности в размере 161 982,64 руб. по Невская косметика им не производилось.

Кроме того, Инспекция в вынесенном решении признает неправомерным списание задолженности в размере 161 982,64 руб. дважды: по несуществующему абоненту "Невская косметика" и по 17 вышеперечисленным абонентам.

В ходе рассмотрения дела налоговый орган после проверки доводов Общества и перерасчета начислений по "Невская косметика" (и включенным в данную группу 17 потребителям) подтвердил, что они были произведены дважды (по группе лиц и по каждому в отдельности).

С учетом обстоятельств, установленных в отношении списания задолженности Невская косметика на сумму 161 982,64 руб., оспариваемое решение в части задвоенности вывода о необоснованном списании задолженности на указанную сумму и доначисления налога на сумму 32 396,53 руб. не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем подлежит признанию недействительным в указанной части.

Таким образом, оспариваемое решение по эпизоду п. 2.2.5 мотивировочной части подлежит признанию недействительным в части выводов о неправомерном включении заявителем в состав внереализационных расходов безнадежной дебиторской задолженности: в 2011 г. по ООО СП "НЕАПЕТ" на сумму 2 128,32 руб. и соответствующем начислении налога на прибыль на сумму 425,66 руб., а также в 2013 г. по Невская косметика на сумму 161 982,64 руб. и соответствующем доначислении налога на прибыль на сумму 32 396,53 руб., т.е. по данному эпизоду всего неправомерно начислен налог на прибыль на сумму 32 822,19 руб. (32 396,53 руб. + 425,66 руб.).

При этом в удовлетворении остальной части требований Общества поданному эпизоду следует отказать, поскольку налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что Общество необоснованно учло в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность в суммах 2 578 649,45 руб. и 255 310 руб. (419 421,06 руб. - 164 110,96 руб.) соответственно.

По пункту 2.2.6 мотивировочной части решения налоговый орган указал на неправомерное, в нарушение п. 1 ст. 252, подп. 6 п. 2 и п. 6 ст. 262, ст. 265 НК РФ включение во внереализационные расходы целевого финансирования Фонда поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности "Энергия без границ", что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 168 500 00 руб., за 2012 г. в сумме 40 292 800 руб. и доначислению налога на прибыль за 2011 г. на сумму 33 700 000 руб. и выводу о необоснованном завышении убытков за 2012 г. на сумму 40 292 800 руб.

Из материалов дела усматривается, что в 2011 и 2012 гг. Обществом в состав внереализационных расходов были включены денежные средства в сумме 33 700 000 руб. и 40 292 800 руб. соответственно, перечисленные в рамках целевого финансирования Фонда поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности "Энергия без границ" (далее - Фонд) на основании Договора N 11-495 от 21.12.2011 г. и Договора N 12-34 от 30.03.2012 г.

Налоговый орган сделал вывод, что данные суммы включены в состав внереализационных расходов неправомерно, поскольку: Общество не обосновало необходимость осуществления расходов в виде отчислений в Фонд, не доказало связи между деятельностью Фонда и своей производственной деятельностью. Указанные расходы не являются экономически обоснованными расходами общества, т.к. прямо не относятся ни к одному из направлений деятельности организации.

Фонд зарегистрирован с нарушением действующего законодательства, в реестре Министерства образования и науки РФ (далее - Минобрнауки России) не числится. В редакции Устава Фонда, действующей на момент его регистрации, отсутствует ссылка на ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ (далее - Закон о науке).

Фонд поступившие в 2011-2012 гг. денежные средства использовал не в соответствии с уставной деятельностью. Все поступающие в Фонд средства переводились на депозитные счета. Следовательно, полученные от Общества денежные средства использовались Фондом не по целевому назначению.

Форма отчетности, представляемая Фондом Обществу, не раскрывает в полной мере направления использования полученных средств. Дополнительные отчеты (информация) о научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР) обществом у Фонда не запрашивалась.

В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей по состоянию на 28.12.2011 г. - дата направления отчислений на формирование Фонда платежным поручением N 8451 от 28.12.2011 г.): под расходами на НИОКР понимаются, в том числе, расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - фондов НИОКР), зарегистрированных в порядке, предусмотренном ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ.

Согласно п. 3 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование фондов НИОКР, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Обществом соблюдено требование НК РФ по учету расходов на формирование фондов НИОКР в 2011 г. в пределах не более 1,5%, что не оспаривается налоговым органом.

Согласно положениям абз. 1,2 п. 1 ст. 272 НК РФ (редакция, действовавшая с 01.12.2011 г.) расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, положения НК РФ (редакция по состоянию на 28.12.2011 г.) позволяют налогоплательщику учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Фонда, единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены.

В рассматриваемом случае - IV квартале 2011 г. В силу п. 1 ст. 262 НК РФ (редакция, действовавшая с 01.01.2012 г., на дату направления отчислений на формирование Фонда платежным поручением N 1837 от 30.03.2012 г.) в целях главы 25 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся, в том числе, отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (далее - фонды НИОКР), созданных в соответствии с Законом о науке, в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.

Таким образом, положения НК РФ позволяют налогоплательщику учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Фонда, единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.

В рассматриваемом случае - в I квартале 2012 г. Положения НК РФ не содержат иных ограничений по признанию расходов на НИОКР в форме отчислений на формирование фондов НИОКР.

Таким образом, положения НК РФ позволяют налогоплательщику учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование фондов НИОКР, единовременно без привязки к: конкретному (в т.ч. положительному) результату разработок, направленности исследований и возможной применимости результатов таких исследований в деятельности организаций, направлявших отчисления на формирование фонда НИОКР; промежутку времени между перечислением денежных средств и направлением их на конкретные исследования либо на иные мероприятия уставной деятельности и целевой программы фонда НИОКР и пр.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России, который трижды в адресных письмах в ответ на запросы компаний группы "Интер РАО" указал на необходимость учета рассматриваемых расходов только по основаниям, изложенным в ст. 262 и ст. 272 НК РФ, без учета каких-либо дополнительных условий, о которых указывает инспекция (письма Минфина России от 01.07.2015 г. N 03-03-06/1/39097, от 16.04.2012 г. N 03-03-06/1/197 и от 06.02.2013 г. N 03-03-06/1/2655 - т.9 л.д.52-58). Указанное выше подтверждается и ст.-ст. 7, 26 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о НКО), согласно которым фонд является самостоятельным юридическим лицом, имеющим в собственности имущество, в т.ч. в виде денежных средств, поступивших в качестве добровольных взносов.

Организации после перечисления денежных средств на деятельность фондов НИОКР не имеют каких-либо прав ни на перечисленные денежные средства (которые становятся собственность фонда), ни тем более на результаты НИОКР (собственником которых также становится фонд).

Отсутствие прав общества на результаты НИОКР, произведенных Фондом, подтверждается и договорами N 11-495 от 21.12.2011 г. и N 12-34 от 30.03.2012 г. (т.9 л.д.42-49), заключенным между обществом и Фондом.

Вывод налогового органа о том, что расходы в форме отчислений на формирование фондов НИОКР не являются экономически обоснованными для общества, основным видом деятельности которого является покупка и реализация электрической энергии на оптовом и розничных рынках электрической энергии (мощности) является несостоятельным по следующим основаниям.

Отчисления на формирование фондов НИОКР являются особым видом расходов, порядок учета которых урегулирован отдельной нормой - ст. 262 НК РФ.

В этой связи, расходы, предусмотренные ст. 262 НК РФ, полностью соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ в части документальной подтвержденности (должны иметь место первичные документы, подтверждающие основание и размер расходов) и экономической оправданности (которая презюмируется в силу прямого упоминания законодателем в ст. 262 НК РФ о возможности учета такого рода расходов для целей налогообложения прибыли).

Никаких претензий к документальному подтверждению расходов налоговый орган не предъявляет.

Что касается экономической оправданности несения подобного вида расходов, то она подтверждается следующими обстоятельствами: самим фактом включения специальной нормы в НК РФ, регулирующей особый вид расходов - отчисления на формирование фондов НИОКР; Фонд "Энергия без границ" является единственным фондом поддержки НИОКР в сфере электроэнергетики. Таким образом, Общество, основной вид деятельности которого заключается в приобретении и реализации электрической энергии (мощности), направляло денежные средства на финансирование профильного фонда НИОКР.

Между тем, действующим законодательством право на учет отчислений на формирование фондов поддержки НИОКР не ставится в зависимость от сферы деятельности организации и таких фондов. Финансирование научной деятельности осуществлялось обществом на основании положений действующего законодательства (в частности, Закона о науке) и Устава (т.9 л.д.59-74).

Согласно п. 3.2. статьи 3 Устава (т.13 л.д.128-134) в редакциях, действовавших в проверяемый период (2011-2012 гг.), общество вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом, причем указанный перечень является открытым.

Согласно п. 1 ст. 15 Закона о науке, финансовое обеспечение научной, научно- технической, инновационной деятельности основывается на его целевой ориентации и множественности источников финансирования и может осуществляться Российской Федерацией, субъектами РФ, а также физическими лицами и юридическими лицами способами, не противоречащими законодательству РФ и законодательству субъектов РФ.

Общество пояснило, что рационально и разумно осуществляет финансирование Фонда; подобные расходы никогда не достигали установленного ст. 262 НК РФ максимального значения в 1,5 процента доходов от реализации (или валовой выручки).

Решение общества о направлении денежных средств в Фонд основано на необходимости увеличения внебюджетного финансирования НИОКР, которая задекларирована на самом высоком уровне и направлена на повышение интенсивности инновационной деятельности (в соответствии со Стратегией развития науки и инноваций в Российской Федерации на период до 2015 года, утв. Указом Президента РФ от 27.04.1992 г. N 426 (ред. от 30.09.2012) "О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации", и Концепцией долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утв. Распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 г. N 1662-р.). Минэкономразвития России в письме от 03.12.2014 г. N 30116-ОФ/Д194 (т.9 л.д.75), направленного в адрес группы "Интер РАО", указало, что "считает необходимым создание фондов поддержки научно-технической и инновационной деятельности, так как их работа способствует повышению доли внебюджетного финансирования НИОКР со стороны коммерческих организаций, что является условием стабильного развития в области финансирования науки и инноваций".

В соответствии с положениями Устава Фонда (редакции, действующие в 2011- 2012 г. и в настоящее время) основной целью деятельности Фонда является формирование имущества на основе добровольных имущественных взносов и иных не запрещенных законом поступлений и использование их на (ст. 2.1. Устава): поддержку научной, научно-технической и инновационной деятельности; финансирование работ по созданию научной, научно-технической продукции и опытно-конструкторских работ; продвижение передовых научных школ в Российской Федерации и в мире; создание условий для модернизации экономики Российской Федерации и развитие инноваций; участие в финансировании крупных проектов, направленных на занятие Российскими компаниями передовых позиций в энергетике, продвижение современных технологий в электроэнергетике.

Предметом деятельности Фонда является (ст. 2.2. Устава): разработка долгосрочных, среднесрочных и годовых программ научных, научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ; организация и проведение конкурсов по выбору исполнителей для реализации мероприятий программ НИОКР; организация работы по коммерциализации и вовлечению в хозяйственный оборот полученных результатов НИОКР; осуществление информационной, издательской деятельности; подготовка и проведение мероприятий, конференций, лекций, семинаров, выставок и иных аналогичных акций в области развития и поддержки инновационной и научной деятельности; содействие развитию международных связей в области проведения научных, научно-исследовательских форумов, смотров, конференций, лекций, семинаров и иных аналогичных акций; выпуск газет и журналов и пр.

Таким образом, Фонд, как и иной другой фонд НИОКР, осуществляет расходование поступившего финансирования в соответствии с целью и предметом своей деятельности, закрепленными в Уставе. В рассматриваемом случае Фонд направлял поступившее финансирование исключительно на мероприятия Целевой программы поддержки исследований, опытно-конструкторских, опытно-технологических работ и инновационной деятельности, которая была утверждена Наблюдательным советом Фонда во исполнение положений Устава Фонда (т.9 л.д.82-98).

Представитель третьего лица пояснил, что осуществление научных, научно- технических и инновационных исследований не является единственным направлением деятельности Фонда.

Помимо этого, как следует из положений Устава и Целевой программы Фонда, Фонд занимается научно-методической и издательской деятельностью, принимает участие в российских и международных мероприятиях, конференциях, осуществляет продвижение передовых научных школ в РФ и в мире, а также в целом призван способствовать созданию условий для модернизации экономики РФ и развитию инноваций в РФ.

Согласно п. 1 ст. 15 Закона о науке, финансовое обеспечение научной, научно- технической, инновационной деятельности основывается на его целевой ориентации и множественности источников финансирования и может осуществляться Российской Федерацией, субъектами РФ, а также физическими лицами и юридическими лицами способами, не противоречащими законодательству РФ и законодательству субъектов РФ.

Таким образом, финансирование Обществом Фонда не имеет своей целью направление денежных средств на научные исследования и разработки, интересующие общество и возможно применимые в его деятельности.

Основная концепция финансирования фондов НИОКР заключается в финансировании науки в РФ, в рассматриваемой случае - отрасли электроэнергетики.

В этой связи, попытки свести всю деятельность Фонда исключительно к научно-исследовательской, и как результат - выводы о необходимости наличия экономической выгоды у общества от результатов проводимых Фондом исследований, не соответствуют действующему законодательству (НК РФ, Закон о науке, Закон об НКО), а также Уставу Фонда.

Как указано выше, сфера деятельности Фонда обширна и не ограничивается организацией осуществления научных, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Доводы налогового органа о том, что Фонд зарегистрирован с нарушением действующего законодательства, и в реестре Минобрнауки России не числится, опровергаются письмом Минюста России от 08.06.2015 г. N 77/03-25519 (т.9 л.д.76- 77), согласно которому: - Главным управлением Минюста России принято решение о государственной регистрации Фонда, поскольку все представленные для государственной регистрации некоммерческой организации документы соответствовали требованиям Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о НКО); - учредительные документы Фонда, в т.ч. Устав, содержат все необходимые сведения, наличие которых предусмотрено п. 3 ст. 14 Закона о науке и является обязательным для некоммерческой организации; - Закон о науке не обязывает некоммерческую организацию указывать в Уставе все нормативно-правовые акты, регулирующие ее деятельность.

Все претензии налогового органа о неправомерном невключении Фонда в реестр отраслевых и межотраслевых фондов финансирования Минобрнауки России опровергаются непосредственно письмами Минобрнауки России от 27.01.2015 N 14-61 и от 24.07.2015 N 14-1098 (т.9 л.д.78-81), согласно которым: - в связи с внесением изменений в ст. 15 Закона о науке Минобрнауки России прекратило регистрацию фондов ; - указанные изменения в ст. 15 Закона о науке были внесены ранее, чем был создан Фонд, следовательно, отсутствовала необходимость включения Фонда в реестр Минобрнауки России; - отсутствие регистрации Фонда в Минобрнауки России не может служить основанием для лишения преференций, предусмотренных действующим законодательством.

С учетом писем Минобрнауки России и Минюста России судом отклонены доводы Инспекции о том, что Фонд зарегистрирован с нарушением действующего законодательства. В отношении доводов налогового органа о том, что полученные Фондом денежные средства были использованы не по целевому назначению, в частности, переводились на депозитные счета из материалов дела установлено следующее.

В 2011-2012 гг. Фонд действительно размещал денежные средства на депозитных счетах, что было обусловлено необходимостью сохранения денежных средств и направления их в дальнейшем на уставные цели, т.е. для реализации целевой программы Фонда.

Представитель третьего лица пояснил, что размещение Фондом как некоммерческой организацией полученного финансирования на депозитных счетах соответствует положениям Устава, действующего законодательства и разъяснений контролирующих органов: фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей целям, определенных Уставом фонда, и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан (п. 2 ст. 7, п. 1 ст. 24 Закона о НКО); для достижения поставленных целей Фонд вправе осуществлять виды деятельности, соответствующие целям и задачам Фонда и не запрещенные действующим законодательством РФ; источником формирования имущества Фонда являются, в том числе, дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам (п. 2.4, 9.3 Устава); размещение некоммерческой организацией свободных остатков средств на депозитных счетах в учреждениях банков следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств (письмо Минфина России от 06.10.2009 г. N 03-03- 06/4/83; письма УФНС РФ по г. Москве от 24.01.2011 г. N 16-03/005784@ и от 23.01.2012 г. N 16-15/005063@).

Также представитель третьего лица настаивал на том, что размещение денежных средств на депозитах Фонда было экономически обоснованным и осуществлялось в целях сохранение полученного финансирования, а также снижения инфляционных рисков.

Необходимость размещения денежных средств на депозитах была продиктована особенностями деятельности Фонда и порядка реализации целевой программы, в частности, наличием определенного промежутка времени между получением финансирования, утверждением целевой программы и направления денежных средств на конкретные исследования.

Так, Фонд был создан 24.10.2011 г.; целевая программа поддержки исследований, опытно-конструкторских, опытно-технологических работ и инновационной деятельности была утверждена Наблюдательным советом Фонда в порядке и сроки, предусмотренные Уставом, а именно27.04.2012 г. (т.9 л.д.82-98).

Кроме того, мероприятия целевой программы НИОКР Фонда, как правило, имеют период реализации 2-3 года, все полученные Фондом средства не могут быть единовременно направлены на реализацию программы НИОКР.

Таким образом, размещение денежных средств на депозитных счетах осуществлялось для сохранения денежных средств и направления их в дальнейшем на уставные цели, т.е. для реализации целевых программ Фонда. В связи с чем доводы налогового орган о нецелевом использовании Фондом полученного финансирования противоречат представленным в рамках налоговой проверки документам.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

Указанные документы, а именно годовой бухгалтерский баланс на 31.12.2012 г. и отчет о целевом использовании средств за октябрь 2011 - декабрь 2012 гг. представлялись в рамках выездной налоговой проверки (т.9 л.д.101-102).

В рамках проверки, а также в материалы дела представлены пояснительная записка к годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности Фонда за 2012 г. и аудиторское заключение ООО "Эрнст энд Янг" о финансовой (бухгалтерской) отчетности Фонда за период с 24 октября 2011 г. по 31 декабря 2012 г (т.9 л.д.99-114).

Общество дополнительно представило в материалы дела аналогичные документы Фонда за 2013 г., а именно: аудиторское заключение ООО "Эрнст энд Янг" о финансовой (бухгалтерской) отчетности Фонда за 2013 г.; бухгалтерский баланс на 31.12.2013 г.; отчет о целевом использовании средств за январь - декабрь 2013 г.; приложения к бухгалтерскому балансу на 31.12.2013 г.; пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда за 2013 г.(т.13 л.д.105-122).

Все указанные документы подтверждают использование Фондом полученного финансирования исключительно на осуществление уставной деятельности.

Довод инспекции о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда не содержательна и не свидетельствует о целевом расходовании денежных средств, правомерно отклонен судом первой инстанции в силу следующего.

Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД) является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико- экономической и социальной информации и охватывает унифицированные системы документации и формы документов, разрешенных к применению в народном хозяйстве.

К унифицированной системе документации бухгалтерского учета организации относятся, в том числе, бухгалтерский баланс (форма по ОКУД 0710001) и отчет о целевом использовании средств (форма по ОКУД 0710006). Данные формы утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н.

Таким образом, документы, представляющие собой бухгалтерскую отчетность некоммерческой организации, являются унифицированными, заполняются по установленной форме и не могут содержать в себе какую-либо дополнительную информации помимо той, которая утверждена Приказом Минфина России. Именно в связи с тем, что данные документы содержат ограниченный объем сведений, Фонд в рамках выездной проверки представлял также приложения к бухгалтерскому балансу на 31.12.2012 г., в котором подробно раскрыта информация о статьях доходов и расходов.

Фонд в соответствии с положениями Гражданского Кодекса РФ, Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о НКО) ежегодно публикует на портале Министерства юстиции РФ: отчеты о деятельности некоммерческой организации и персональном составе ее руководящих органов; отчеты о расходовании некоммерческой организацией денежных средств и об использовании иного имущества, включая полученные от международных и иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства.

Отчеты о деятельности некоммерческой организации и персональном составе ее руководящих органов за 2011-2015 гг. представлены в материалы дела в качестве приложения к заявлению в суд (т.9 л.д.115-119,122-141); также представлен отчет о расходовании некоммерческой организацией денежных средств и об использовании иного имущества за 2012 г. (т.9 л.д.120-121) и отчеты о расходовании некоммерческой организацией денежных средств и об использовании иного имущества за 2013-2014 гг.(т.13 л.д.123-127).

Из данных отчетов следует, что все расходы, понесенные Фондом как в проверяемом периоде, так и в последующем, связаны с осуществлением уставной деятельности.

Согласно пп. 4 п. 5 ст. 32 Закона об НКО уполномоченный орган и его должностные лица в порядке, установленном законодательством РФ, имеют право проводить проверки соответствия деятельности некоммерческой организации, в том числе по расходованию денежных средств и использованию иного имущества, целям, предусмотренным ее учредительными документами.

Представитель третьего лица пояснил, что за весь период деятельности Фонда от уполномоченных органов никогда не поступало претензий относительно содержания и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда, а также относительно нецелевого использования поступившего финансирования.

Инспекцией также не представлено возражений относительно содержания и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда.

В связи с изложенным вывод инспекции о нецелевом использовании Фондом денежных средств, полученных для осуществления уставной деятельности, является необоснованным.

Доводы налогового органа о том, что Обществом не запрашивалась у Фонда дополнительные отчеты (информация) об осуществляемой деятельности, суд счел не соответствующими фактическим обстоятельствами дела.

Общество в ходе рассмотрения дела пояснило, что получало исчерпывающую информацию о расходовании Фондом полученного финансирования.

Помимо отчетов о целевом использовании полученных средств (форма и содержание которого установлена действующим законодательством) обществу направлялись аудиторское заключение и подробная пояснительная записка к годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности за год.

Кроме того, высшим органом управления Фонда является Наблюдательный совет, членом которого, в том числе, является Общество (что подтверждается отчетами, ежегодно публикуемыми Фондом на портале Министерства юстиции РФ).

В соответствии с уставом Фонда к компетенции Наблюдательного совета отнесены все основные вопросы деятельности Фонда - утверждение Целевой программы финансирования НИОКР, одобрение различных видов сделок, определение приоритетных направлений деятельности Фонда, контроль за деятельностью Фонда, назначение ревизора и аудитора. Заседания Наблюдательного совета осуществляются ежеквартально, в состав материалов к заседаниям входят различные виды отчетности.

Таким образом, Общество на протяжении всего периода деятельности Фонда имеет возможность контролировать расходование направленных отчислений в адрес Фонда не только в рамках отчетности Фонда как некоммерческой организации, которая выкладывается в общем доступе на сайтах самого Фонда и Минюста России, но и в рамках более полных и подробных отчетов, в рассмотрении и утверждении которых как член Наблюдательного совета принимает постоянное участие.

Фонд как некоммерческая организация представляет несколько видов отчётности в различные органы (государственные органы, органы управления Фондом): в налоговые органы - бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании; в Минюст России - отчеты о деятельности некоммерческой организации и персональном составе ее руководящих органов, отчеты о расходовании некоммерческой организацией денежных средств и об использовании иного имущества; Наблюдательному совету Фонда- все указанные выше документы, а также дополнительно: приложения к бухгалтерскому балансу, отчеты об исполнении целевой программы, отчеты об исполнении годового финансового плана, бюджета за соответствующий год и пр.

Фонд осуществлял расходование поступившего финансирования исключительно в соответствии с целью и предметом своей деятельности, закрепленными в Уставе, а именно на мероприятия Целевой программы поддержки исследований, опытно-конструкторских, опытно-технологических работ и инновационной деятельности, которая была утверждена Наблюдательным советом Фонда во исполнение положений Устава Фонда (т.9 л.д.82-98).

Судом также учтено, что факт целевого расходования Фондом поступившего финансирования также подтверждается вступившими в силу судебными актами по делу N А40-88695/2015 и делу N А40-100258/2015.

Позиция общества о правомерности учета для целей налогообложения прибыли расходов на финансирование Фонда, а также факта целевого расходования самим Фондом поступившего финансирования подтверждена вступившими в силу судебными актами в отношении другой энергосбытовой компании, также направлявшей отчисления в указанный Фонд - постановление Арбитражного суда Московского округа по делу N А40-88695/2015 от 05.05.2016 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-100258/2015 от 04.07.2016 г. (т.12 л.д.54-80).

Су учетом изложенного апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение в части выводов по пункту 2.2.6 мотивировочной части о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 168 500 00 руб., за 2012 г. в сумме 40 292 800 руб. и доначислению налога на прибыль за 2011 г. на сумму 33 700 000 руб. и выводу о необоснованном завышении убытков за 2012 г. на сумму 40 292 800 руб. подлежит признанию недействительным.

Исходя из вышесказанного, суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, что установлено при рассмотрении спора и в апелляционном суде, поскольку в обоснование жалобы ее податель указывает доводы, которые были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую оценку в судебном решении.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в том числе, связанные с иным толкованием норм материального права, признаются коллегией несостоятельными, не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены принятого по делу судебного акта.

Таким образом, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2017 по делу N А40-106253/16 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Л.А. Москвина

Судьи

С.Л. Захаров В.А. Свиридов