Постановление Арбитражного суда Московского округа от 6 июля 2018 г. N Ф05-7827/18 по делу N А40-143103/2017

г. Москва

06 июля 2018 г.

Дело N А40-143103/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 июля 2018 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: А.А. Гречишкина

судей: О.В. Анциферовой, Ю.Л. Матюшенковой

при участии в заседании:

от заявителя: Ярмак А.В., доверенность от 30 05 2017,

от ответчика: Пантеелеева И.В., доверенность от 20 02 2018, Сырица Е.Ю., доверенность от 03 11 2017,

рассмотрев 02 июля 2018 года в судебном заседании кассационную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Курс Груп Дистрибьюшн"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 15 ноября 2017 года,

принятое судьей А.В. Бедрацкой,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2018 года,

принятое судьями М.В. Кочешковой, О.С. Суминой, Д.Е. Лепихиным,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Курс Груп Дистрибьюшн"

к Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве

о признании недействительным решения от 09.09.2016 г. N 16-15/527 в части и письма от 21.02.2017 г. N 06-17/17748

УСТАНОВИЛ:

ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" (далее - Заявитель, Общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд города Москвы к Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС N 51, Инспекция, налоговый орган), с учетом уточнения заявленных требований о признании недействительным решения от 09.09.2016 г. N 16-15/527, признании недействительным письма от 21.02.2017 г. N 06-17/17748@, которым произведены начисления НДС с операций по передаче налогоплательщиков в рекламных целях на безвозмездной основе товаров.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 15 ноября 2017 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2018 г., решение Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве от 09.09.2016 г. N 16-15/527 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 118 954 руб. за 2012 г. и в сумме 207 984 руб. за 2013 г., а также уменьшения полученного за 2014 г. убытка в сумме 166 700 руб., в связи с занижением налоговой базы за соответствующие периоды по причине учета в составе расходов выплат в пользу работников на основании соглашений о расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в сумме 1 801 390 руб. - п. 2.1.3 обжалуемого решения; начисления пени по налогу на прибыль организаций и привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 65 387 руб. - п. 3.1 обжалуемого решения, в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с судебными актами суда первой и апелляционной инстанции в части, заявитель обратился с кассационной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 15 ноября 2017 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2018 г. отменить в части признания недействительным письма ИФНС РФ N 51 по г. Москве от 21.02.2017 г. N 06-17/17748@, а также решения ИФНС России N 51 по г. Москве от 09.09.2016 г. N 16-15/527 в части доначисления НДС в сумме 8 128 176 руб. за 1-4 кварталы 2012-2013 г. и 2-4 кварталы 2014 г. (п. 2.2.2 решения налогового органа), а также доначисления НДС в сумме 687 617 руб. за 1-4 кварталы 2012 г. и в 1-2 кварталы 2013 г. (п. 2.2.4 решения налогового органа), начисления пени и привлечения к налоговой ответственности в соответствующем размере (п. 3.1 решения налогового органа) и направить на новое рассмотрение; не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт - признать недействительным решение ИФНС России N 51 по г. Москве от 09.09.2016 г. N 16-15/527 в части доначисления НДС в сумме 18 352 517 руб. по причине завышения налоговых вычетов в 2012-2013 г. (п. 2.2.3 решения налогового органа), начисления пени и привлечения к налоговой ответственности в соответствующем размере (п. 3.1 решения налогового органа).

Заявитель жалобы ссылается на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, а также на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы, представитель МИ ФНС возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве; считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Поскольку заявитель кассационной жалобы обжалует судебные акты только в части, то в силу пункта 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет обжалуемые судебный акты по доводам жалобы в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для изменения или отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" (далее - Общество) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, включая представленные Обществом возражения на акт налоговой проверки, заместителем руководителя налогового органа принято решение от 09.09.2016 г. N 16-15/527 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - обжалуемое решение).

Согласно тексту решения, налоговым органом выявлена неполная уплата Обществом следующих налогов в сумме: 64 603 897 руб. - налога на прибыль организаций; 112 432 579 руб. НДС. В обжалуемом решении налоговым органом также предлагалось уменьшить убытки, признанные Обществом по итогам 2014 г. в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, на сумму 214 669 060 руб. Кроме этого, в соответствии с оспариваемым решением Обществу доначислены пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль организаций и НДС в сумме 6 678 640,69 руб. и 30 345 909,32 руб. соответственно. Общество также привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде штрафа в сумме 12 920 779 руб. и 15 479 997 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций и НДС соответственно.

Решение Инспекции обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по г. Москве. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества оспариваемое решение вышестоящим налоговым органом отменено (решение Управления ФНС России по г. Москве от 24.04.2017 г. N 21-19/059624@) в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 64 276 959 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа; уменьшения убытков, признанных Обществом по итогам 2014 г. в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, на сумму 214 450 360 руб.; доначисления НДС в сумме 85 264 269 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа; неправомерного отказа в применении налоговых вычетов по НДС на сумму 8 128 176 руб. (п. 2.2.2 оспариваемого решения) и 687 617 руб. (п. 2.2.4 оспариваемого решения).

Согласно оспариваемому решению в неотмененной части, а также письма МИ ФНС N 51 от 21.02.2017 г. N 06-17/17748@ Обществу доначислены следующие налоги: налог на прибыль организаций в сумме 326 938 руб.; НДС в сумме 27 168 310 руб. Также с Общества подлежат взысканию в соответствующей части начисленные пени и налоговые санкции.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд.

Отказывая в удовлетворении заявления в обжалуемой части, суды пришли к выводу о законности решения и необоснованности требований общества исходя из следующего.

По пунктам 2.2.2, 2.2.4 решения.

Из решения налогового органа следует, что Обществом неправомерно включена в налоговые вычеты за 2012-2014 годы сумма НДС в размере 8 128 176 руб. по рекламным материалам, безвозмездно переданным третьим лицам, и не подлежащим налогообложению НДС. Данное нарушение привело к неуплате (не полной уплате) НДС за 2012-2014 годы в сумме 8 128 176 руб.

В решении вышестоящего налогового органа изложена позиция о том, что передача налогоплательщиком в рекламных целях на безвозмездной основе товаров подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Налогообложение НДС вышеуказанных товаров производится в общеустановленном порядке. При этом согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Также согласно решению Обществом неправомерно включена в налоговые вычеты за 2012-2013 годы сумма НДС в размере 687 617 руб. по рекламным товарам менее 100 руб., не подлежащим налогообложению НДС. Данное нарушение привело к неуплате (не полной уплате) НДС за 2012-2013 годы в сумме 687 617 руб.

Как указывает общество в кассационной жалобе, при указании в обжалуемых судебных актах о подтверждении материалами проверки реализации обществом рекламных товаров в розничные сети на безвозмездной основе, судами не учтено, что в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ и абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается не любая передача товаров, а только если она сопряжена с передачей права собственности на соответствующие товары.

Общество указывает, что имеющиеся в материалах дела документы (дистрибьюторские соглашения, маркетинговая политика, договоры на оказание рекламных и маркетинговых услуг, а также первичные документы о фактически оказанных услугах и учетные регистры по счету 44 "Расходы на продажу"), подтверждают что обществу оказывались услуги по оформлению интерьеров розничных магазинов торговой сети "Л'Этуаль" с использованием рекламных материалов общества.

В соответствии с книгами покупок за 2012-2013 годы Общество по товарам стоимостью менее 100 руб. за единицу включило в налоговые вычеты сумму НДС в размере 687 617 руб.

Так как передача товаров стоимостью менее 100 руб. за единицу на безвозмездной основе в соответствии с пунктом 1 статьи 146, подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не признается операцией, подлежащей налогообложению НДС, следовательно, сумма "входного" НДС при приобретении таких товаров на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ в составе налоговых вычетов учету не подлежит, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывается в стоимости приобретенных товаров.

Общество указывает, что тестер или пробник представляют собой вариант оригинального парфюма, не предназначенного для продажи, а созданного для демонстрации этого парфюма кругу потребителей в рекламных целях. Тестеры и пробники в смысле пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром не признаются и для реализации не предназначены. Учитывая, что тестеры и пробники используются Обществом для деятельности по продвижению на рынке реализуемой им парфюмерно-косметической продукции, расходы на их приобретение производятся налогоплательщиком для деятельности, облагаемой НДС, в связи с чем, суммы НДС, предъявленные Обществу поставщиками рекламных материалов, должны приниматься к вычету при исчислении НДС.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с доводами Заявителя.

Согласно разъяснению Пленума ВАС РФ в пункте 12 Постановления от 30.05.2014 г. N 33 "передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг). В случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб. Вместе с тем, не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве".

По смыслу данного разъяснения, передача имущества в рекламных целях может рассматриваться как безвозмездная реализация товара, если (1) такое имущество может рассматриваться как товар, подлежащий реализации в собственном качестве, и (2) передача товара действительно носит безвозмездный характер, направлена на продвижение товаров, работ или услуг налогоплательщика на рынке (имеет стимулирующий характер) и не охватывается ценой товара.

Согласно материалам проверки, Общество безвозмездно передавало рекламные материалы в розничные магазины либо (как пояснил налогоплательщик) самостоятельно распространяло их в розничных магазинах.

В указанной ситуации переданные материалы имеют признаки товара, имеют потребительскую стоимость, потребителями рекламных материалов являются розничные магазины, использующие рекламные материалы в своей деятельности в рекламных целях либо иные лица. Включение в цену основного товара стоимости дополнительно переданных товаров Заявителем не доказано.

Суды справедливо указали, что передача налогоплательщиком в рекламных целях на безвозмездной основе товаров подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Налогообложение НДС вышеуказанных товаров производится в общеустановленном порядке. При этом согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Заявитель указывает, что суды обеих инстанций неправильно применили нормы материального права - статьи 89, 101, 122, 140 НК РФ, при признании правомерной переквалификации вышестоящим налоговым органом совершенного Обществом правонарушения.

Суд кассационной инстанции не может с этим согласиться по следующим основаниям.

Управление ФНС России по г. Москве отменило решение Инспекции в части. Вместе с тем, данная отмена не повлекла ухудшение прав налогоплательщика.

Довод налогоплательщика, указанный в заявлении, о том, что это ухудшило права налогоплательщика и доначисление НДС признано вышестоящим органом необоснованным противоречит выводу, содержащемуся в решении УФНС России по г. Москве N 21-19/059624@ от 24.04.2017 г. (абзац 10 стр. 22 решения).

Кроме того, в пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Суды правильно указали, что вышестоящий налоговый орган не ухудшил положение налогоплательщика, а лишь изменил правовое обоснование взыскания налогов, не изменил правового статуса решения нижестоящего налогового органа, не осуществил сбор новых доказательств, не принял решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением.

По пункту 2.2.3 решения.

В пункте 2.2.3 оспариваемого решения налоговый орган ссылается на неправомерность применения Обществом в 2013-2014 годах налоговых вычетов по НДС в сумме 18 352 517 руб., связанных с операциями по оказанию рекламных услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.

По мнению налогового органа, Общество должно было суммы налога, предъявленного ему рекламными организациями, включить в стоимость оказываемых услуг на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Между Обществом и "MAEURER & WIRTZ GmbH & Co. KG", "Elizabeth Arden International Sarl", "Collistar SpA", "Интерпарфюмс Эс. Эй.", "Group Panther SA" и "Ferragamo Parfums S.p.A." был заключены договоры возмездного оказания услуг, согласно которым Заявитель (исполнитель) обязуется оказать услуги, связанные с рекламой товаров, маркетингом или иными подобными услугами, направленными на продвижение товаров заказчика. Для исполнения условий договорных отношений с вышеуказанными организациями Обществом привлечены ООО "Алькор и Ко" и ООО "Медиа Селекшн". Налогоплательщиком в налоговые вычеты включен НДС в общем размере 18 352 517 руб. по услугам, выполненным третьими лицами в рамках исполнения договоров возмездного оказания услуг, заключенных Обществом с иностранными организациями. В связи с тем, что покупателями рекламных услуг являются иностранные организации, зарегистрированные и осуществляющие деятельность на территории иностранных государств, местом реализации услуг территория РФ не признается, а следовательно, по мнению Инспекции, суммы НДС, предъявленные Обществу при приобретении таких услуг, учитываются в стоимости рекламных услуг и к вычету не принимаются.

Заявитель с выводами Инспекции о включении суммы НДС, предъявленного Обществу при приобретении услуг, в стоимость таких услуг, не согласен и указывает, что в спорном периоде согласно расчетам доля расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превышала 5 процентов, следовательно, Общество имело право не применять правила раздельного учета, установленного пунктом 4 статьи 170 НК РФ, а НДС, предъявленный продавцами, принять к вычету в полном объеме без распределения на облагаемые и необлагаемые операции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом суммы НДС, предъявленные российской организации при приобретении товаров (работ, услуг) использованных для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, действующей в проверяемом периоде) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Общество, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, определило, что доля совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 процентов. На этом основании НДС в размере 18 352 517 руб. в полном объеме был принят Обществом к вычету.

Суды обоснованно указали, что в рассматриваемом случае речь идет о суммах НДС по приобретенным услугам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не могут быть применены правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, данные суммы НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Позиция судов соответствует судебной практике по данному вопросу, которая нашла свое отражение в Определении Верховного Суда РФ от 12 10 2016 N 305-КГ16-9537, Постановлении Президиума ВАС РФ от 05 07 2011 N 1407/11.

Суды пришли к правильному выводу о том, что обжалуемое письмо Инспекции от 21.02.2017 г. N 06-17/17748@ прав налогоплательщика не нарушает, поскольку является заключением по апелляционной жалобе, подтверждающим позицию налогового органа, и направлено Инспекцией в рамках взаимодействия налоговых органов в адрес вышестоящего налогового органа в соответствии с абзацем 5 пункта 2 письма ФНС России от 26.12.2013 г. N СА-4-9/23437@.

Обжалуемое письмо было оформлено в ходе досудебного обжалования, в решении Управления все доводы приведены, данное письмо, являющееся внутренней перепиской и не адресованное Обществу, прав налогоплательщика не нарушает.

Учитывая изложенное, у судов не имелось оснований для удовлетворения заявления ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" в части пунктов 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4 оспариваемого решения, а также признания недействительным письма Инспекции от 21.02.2017 г. N 06-17/17748@.

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 15 ноября 2017 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2018 года по делу N А40-143103/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

О.В. Анциферова Ю.Л. Матюшенкова