Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 февраля 2012 г. N Ф01-6103/2011 по делу N А38-861/2011

(дата изготовления постановления в полном объеме)

Резолютивная часть постановления объявлена 01.02.2012.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Фоминой О.П., Чижова И.В.,

при участии представителей от заявителя: Арсентьева В.П. (доверенность от 01.01.2011), Мининой М.А. (доверенность от 01.01.2011), Киселевой Е.А. (доверенность от 01.01.2011), от заинтересованного лица: Султановой О.Н. (доверенность от 01.01.2012), Лапиной И.И. (доверенность от 31.01.2012),

от третьего лица: Привалова А.Ю. (доверенность от 10.01.2012),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Йошкар-Оле на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 01.07.2011, принятое судьей Толмачевым А.А., и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2011, принятое судьями Москвичевой Т.В., Гущиной А.М., Кузнецовым В.И., по делу N А38-861/2011 по заявлению открытого акционерного общества "Контакт" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Йошкар-Оле от 31.12.2010 N 515-06/74,

третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, и установил:

открытое акционерное общество "Контакт" (далее - ОАО "Контакт", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Йошкар-Оле (далее - Инспекция, налоговый орган) от 31.12.2010 N 15-06/74 в части доначисления налога на прибыль за 2008 год, зачисляемого в бюджет Российской Федерации, в сумме 462 951 рубля, налога на прибыль за 2008 год, зачисляемого в бюджет Республики Марий Эл, в размере 1 246 405 рублей, а также соответствующих сумм пеней и штрафов (с учетом уточнения требования).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Марий Эл (далее - Управление).

Решением суда от 01.07.2011 (с учетом определения об исправлении арифметической ошибки) заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 1 106 252 рублей 01 копейки, пеней за неуплату налога на прибыль с суммы 903 327 рублей 66 копеек, в части привлечения Общества к налоговой ответственности за не уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 181 181 рубля 46 копеек. В удовлетворении остальной части заявленного требования Обществу отказано.

Постановлением апелляционного суда от 12.10.2011 указанное решение отменено в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "Контакт" о признании недействительным решения Инспекции по налогу на прибыль в сумме 321 864 рублей 13 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В нарушение статей 252, 265, 272, 328 НК РФ Общество в 2008 году не правомерно включило во внереализационные расходы реально непроизведенные затраты по уплате процентов за пользование заемными средствами, тем самым получив необоснованную налоговую выгоду. Недобросовестный характер действий Общества, по мнению налогового органа, выражается в использовании схемы взаимодействия с "проблемными контрагентами" (ООО "Ремстройцентр", ООО "Форин-Трейд" и ЗАО "Ореал"), в формальном заключении договоров уступки права требования и дополнительных соглашений по продлению срока действия договоров займа без указания срока возврата процентов и в дальнейшей передаче всей задолженности по перечисленным контрагентам по договорам уступки права требования ООО "Альянс" (взаимозависимой по отношению к Обществу организации). Налоговый орган полагает, что с учетом заключенного договора уступки права требования от 22.07.2008 N 2 по некоторым договорам займа Общество не правомерно включило в состав расходов затраты по уплате процентов в 2008 году (ранее срока установленного договором). Инспекция считает неправомерной ссылку апелляционного суда на соглашение о зачете взаимных требований от 22.09.2008, поскольку данное соглашение не является доказательством фактически произведенных Обществом в 2008 году расходов по уплате процентов по договорам займа, заключенным с ЗАО "Ореал". Кроме того, данным соглашением не погашались проценты по договору займа от 17.07.2008 N 11, что не было учтено апелляционным судом. Ссылаясь на статьи 807, 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), налоговый орган считает недопустимым начисление процентов по договорам займа, предметом которых являлись векселя третьих лиц. Ссылку ОАО "Контакт" и судов на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21.07.2008 N 03-03-06/417 Инспекция считает необоснованной, поскольку данное письмо не относится к нормативно-правовым актам.

Подробно доводы заявителя приведены в жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Управление в отзыве на кассационную жалобу и его представитель в судебном заседании поддержали позицию Инспекции.

Общество в отзыве на кассационную жалобу и его представители в судебном заседании не согласились с доводами Инспекции, указав на законность и обоснованность принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представители лиц, участвующих в деле, участвовали в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи Арбитражного суда Республики Марий Эл.

Законность решения Арбитражного суда Республики Марий Эл и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Контакт" за 2008 год, в ходе которой пришла к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку налогоплательщик в 2008 году неправомерно включил во внереализационные расходы реально непроизведенные затраты по уплате процентов за пользование заемными средствами.

По результатам проверки составлен акт от 08.10.2010 N 15-06/66 и принято решение от 31.12.2010 N 15-06/74, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 213 552 рублей за неуплату налога на прибыль и в сумме 2675 рублей за неуплат у налога на имущество. Также Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 1 711 933 рублей, налог на имущество в сумме 13 374 рублей, транспортный налог в сумме 1250 рублей и соответствующие пени в общей сумме 318 013 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 28.02.2010 N 10 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обжаловало его в арбитражный суд. Руководствуясь статями 265, 272, 328 НК РФ, статьей 809 ГК РФ, Арбитражный суд Республики Марий Эл частично отказал Обществу в удовлетворении его требований. Суд признал не правомерным включение ОАО "Контакт" в состав расходов по договорам займа, по которым срок возврата сумм основного долга наступал в более поздние по сравнению с проверяемым периодом сроки. Суд также пришел к выводу, что вексель не может быть предметом по договору займа.

Отменив в указанной части решение суда первой инстанции, апелляционный суд посчитал, что суд не учел заключенное Обществом и ЗАО "Ореал" соглашение о зачете взаимных требований от 22.09.2008. Кроме того, апелляционный суд не согласился с выводом суда первой инстанции относительно векселя. Суд указал, что правовая квалификация рассматриваемых сделок как договоров займа или купли-продажи с условием коммерческого кредита либо иной сделки для целей налогообложения значения не имеет.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В пункте 1 статьи 272 НК РФ указано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Из указанных положений НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании с правок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

Статьей 809 ГК РФ определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемый период Общество начислило проценты за пользование заемными средствами на основании договоров займа от 01.10.2005 б\н, от 10.01.2006 б\н, от 14.12.2006 N 42 за период с 01.01.2008 по 22.07.2008 (в пользу ООО "Ремстройцентр") в размере 990 841 рубля 16 копеек, за период с 23.07.2008 по 31.12.2008 (в пользу ООО "Альянс ") в размере 786 844 рублей 43 копеек.

По договорам займа от 14.12.2006 N 43, от 25.12.2006 N 44, от 23.07.2007 N 46, заключенным с ООО "Форин-Трейд", Обществом за период с 01.01.2008 по 22.07.2008 начислены проценты в сумме 1 091 544 рублей 23 копеек, за период с 23.07.2008 по 31.12.2008 в пользу ООО "Альянс" в сумме 986 669 рублей 61 копейки.

По договорам займа от 17.07.2008 N 11, от 22.10.2007 N 47, от 29.11.2007, заключенным с ЗАО "Ореал", Обществом за период с 01.01.2008 по 22.07.2008 начислены проценты в сумме 666 714 рублей 30 копеек.

Расчет процентов основан на данных налоговой проверки и не оспаривается Обществом.

В соответствии с условиями перечисленных договоров займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться одновременно с возвратом суммы основного долга, и ранее у Общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному период у, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Срок возврата сумм основного долга по названным договорам займа наступал в более поздние по сравнению с проверяемым периодом сроки.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у Общества ранее срока, установленного договорам займа, вывод судов о том, что отнесение этих расходов в уменьшение налогооблагаемой базы 2008 года не правомерно, является правильным.

Вместе с тем, как установил апелляционный суд, Общество и ЗАО "Ореал" заключили соглашение о зачете взаимных требований от 22.09.2008, согласно которому стороны договорились погасить взаимные требования на сумму 19 975 000 рублей.

В результате данного соглашения погашена задолженность Общества по договорам займа от 17.07.2008 N 11, от 22.10.2007 N 47 и от 29.11.2007 N 49.

С учетом изложенного апелляционный суд пришел к выводу о правомерном включении Обществом в состав расходов 2008 года процентов в сумме 666 714 рублей 30 копеек, начисленных Обществом по упомянутым договорам, поэтому признал необоснованным доначисление Инспекцией Обществу налога на прибыль в сумме 160 011 рублей 43 копеек.

Доводы налогового органа об отсутствии в материалах дела дополнительных соглашений к указанным договорам займа и неотражении ЗАО "Ореал" дебиторской задолженности в своей бухгалтерской отчетности, правомерно отклонены апелляционным судом, поскольку отсутствие в материалах дела дополнительных соглашений к договорам займа не может повлиять на факт погашения задолженности Общества; ответственность за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета ЗАО "Ореал" не может быть возложена на Общество. При этом, как установил суд, в материалах дела имеются платежные документы, подтверждающие перечисление Обществом денежных средств в адрес ЗАО "Ореал" по договору поставки.

Ссылка Инспекции на то, что соглашением о зачете взаимных требований от 22.09.2008 не погашались проценты по договору займа от 17.07.2008 N 11, несостоятельна, поскольку действие договоров займа прекратилось 22.09.2008, что означает наступление срока выплаты процентов, начисленных за период пользования заемными денежными средствами.

Суды также установили, что в соответствии с договорами от 01.04.2002 N 22/3, от 01.04.2002 N 099/3 от 29.11.2002 N 124/3 от 07.01.2003 N 24/04-03/3, от 05.03.2003 N 21/02-03/3 Общество получило от займодавцев векселя третьих лиц (ООО "Межрегионгаз", ОАО "Сбербанк", ЗАО "Газпромбанк").

Довод налогового органа о том, что Общество не вправе учитывать в расчете налогооблагаемой прибыли проценты, уплачиваемые по сделке с векселем, поскольку последний не может выступать предметом договора займа, отклоняется судом округа.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Между тем доказательств того, что спорными договорами предусмотрена обязанность заемщика вернуть займодавцу индивидуально определенные векселя, Инспекция не представила.

Кроме того, как установил апелляционный суд, указанные договоры сторонами сделок исполнены в соответствующей части, поэтому оснований считать, что у Общества отсутствует обязанность уплачивать проценты, предусмотренные данными договорами, не имеется.

При таких обстоятельствах выводы суда о том, что проценты в сумме 674 386 рублей 23 копеек, начисленные по договорам от 01.04.2002 N 22/3, от 01.04.2002 N 099/3 от 29.11.2002 N 124/3 от 07.01.2003 N 24/04-03/3, от 05.03.2003 N 21/02-03/3, обоснованно включены в состав расходов 2008 года и о том, что оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 161 852 рублей 70 копеек у налогового органа не имелось, являются правомерными.

Суды установили, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2008 года, Общество также включило проценты по договорам займа от 31.10.06 б\н, от 29.03.2002 N 32, от 17.07.2002 N 119/3, от 18.09.2002 N 162/3, от 12.11.2002 N 57-02, от 29.03.2002 N 19/3, от 07.04.2003 N 42/05-03/3, начисленные за период с 01.01.2008 по 22.07.2008 в пользу ООО "Ремстройцентр" и за период с 23.07.2008 по 31.12.2008 в пользу ООО "Альянс".

По условиям указанных договоров начисление и выплата процентов за пользование заемными средствами производятся по схеме простых процентов один раз в полугодие (30 июня и 31 декабря текущего года соответственно) из расчета 10 процентов годовых.

Реальность заключения и исполнения договоров займа подтверждена материалами дела.

Следовательно, вывод судов о правомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2008 год, начисленных по упомянутым договорам процентов в сумме 1 925 316 рублей 72 копеек, является правильным.

Ссылка налогового органа на пункт 3.2 договора уступки права требования от 22.07.2008 N 2 не может быть принята во внимание, поскольку указанным договором первоначальные условия договоров займа в части начисления процентов для Общества не изменялись.

В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, налогоплательщик должен выплатить установленную настоящей статьей денежную сумму - пени.

В пункте 8 статьи 75 НК РФ указано, что пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

На основании пункта 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового право нарушения при отсутствии его вины в совершении налогового право нарушения.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового право нарушения. При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности (пункт 2 названной статьи).

В рассматриваемом случае в суде первой инстанции Общество заявило, что при исчислении налога на прибыль за 2008 год оно руководствовалось разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, приведенными в письме от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417, в котором отмечено, что заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно, исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что пени и налоговые санкции в отношении доначисленных сумм налога на прибыль применены налоговым органом необоснованно, без учета вины налогоплательщика в неуплате налога, в связи с чем признали оспариваемое решение Инспекции в соответствующей части недействительным.

Иные доводы Инспекции, изложенные в жалобе, отклоняются, поскольку направлены на переоценку обстоятельств, установленных судами обеих инстанций на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Республики Марий Эл и Первым арбитражным апелляционным судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине по кассационной жалобе не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 01.07.2011 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2011 по делу N А38-861/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Йошкар-Оле - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

О.П. Фомина И.В. Чижов