"Об изменениях в исчислении и перечислении НДФЛ" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, июнь 2023 г.

"Об изменениях в исчислении и перечислении НДФЛ" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Приняты поправки в Налоговый кодекс, касающиеся налогообложения доходов физлиц. Часть поправок изменяет порядок исполнения обязанности по уплате налогов, в первую очередь - НДФЛ. Вторая часть поправок связана с социальными налоговыми вычетами. Нововведениям, некоторые из которых применяются уже в 2023 году, а также практике применения главы 23 НК РФ посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Федеральным законом от 29.05.2023 N 196-ФЗ (далее - Закон N 196-ФЗ) меняется последовательность определения налоговым органом принадлежности сумм на ЕНС?

- Да. Принадлежность денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве единого налогового платежа, будет определяться иначе (новая редакция п. 8 ст. 45 НК РФ).

В первую очередь с единого налогового счета будет погашаться недоимка по НДФЛ - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения.

Далее суммы будут зачитываться в погашение НДФЛ. Причем не важно, что крайний срок его уплаты мог еще не наступить. Достаточно возникновения обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ и учета сумм обязанности по перечислению этого НДФЛ на едином налоговом счете. Соответствующая обязанность отражается на ЕНС на основе документов, указанных в п. 5 ст. 11.3 НК РФ (например, уведомления об исчисленных суммах налогов).

Новый порядок распространяется и на тех налогоплательщиков (налоговых агентов), которые в 2023 году перечисляют налоги "по-старому": отдельными платежными поручениями.

Обратим внимание, что совсем не обязательно, что перечисленные налоговым агентом денежные средства в составе единого налогового платежа, которые зачитываются в счет уплаты НДФЛ, были удержаны из доходов физического лица.

Здесь же отметим, что сохранение в нынешней редакции ст. 123 НК РФ, устанавливающей ответственность налогового агента за неудержание или неперечисление налога, во многом утрачивает смысл.

- С помощью какого механизма налоговый орган будет зачитывать суммы на ЕНС в счет предстоящего платежа по НДФЛ?

- Введена специальная процедура - автоматический зачет (новый п. 7 ст. 78 НК РФ). Реализуется он в следующих обстоятельствах.

Налоговый агент до наступления установленного срока перечисления НДФЛ представляет уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов. В уведомлении содержится информация о сумме НДФЛ (Закон N 196-ФЗ говорит об исчисленной и удержанной сумме НДФЛ, но таких подробностей форма уведомления, утвержденная приказом ФНС России от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@, не содержит).

На ЕНС налогового агента имеется положительное сальдо. По смыслу нормы, важно именно положительное сальдо (оно может быть как больше, так и меньше суммы НДФЛ, подлежащей перечислению).

Любая сумма положительного сальдо (но не превышающая сумму НДФЛ, подлежащую уплате по уведомлению) зачитывается налоговым органом в счет исполнения предстоящей обязанности по НДФЛ.

Срок зачета - не позднее дня, следующего за днем поступления в налоговый орган уведомления.

Если вдруг образуется переплата по НДФЛ, то при наличии отрицательного сальдо ЕНС она будет направлена налоговой инспекцией в счет погашения имеющейся задолженности по другим налогам (п. 4 ст. 79 НК РФ).

- Какова согласно новой редакции п. 8 ст. 45 НК РФ очередность погашения для недоимки по налогам?

- Только после погашения всех обязанностей по уплате НДФЛ (просроченных и текущих) будет погашаться недоимка по иным налогам, сборам, страховым взносам.

Это означает, что если для уплаты, например, текущего НДФЛ и недоимки по налогу на прибыль сумм на ЕНС недостаточно, то вначале будет досрочно уплачен НДФЛ, а на недоимку по налогу на прибыль будут продолжать начисляться пени.

Напомню, что с 2024 года пени начнут начисляться организациям по повышенной ставке на основании подп. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ.

Данные положения нужно иметь в виду при перечислении денежных средств в составе единого налогового платежа, при заказе справок в налоговом органе, например, об исполнении обязанности по уплате налогов.

- Когда начнут применяться новые нормы?

- Последовательность отнесения сумм ЕНС к соответствующей налоговой обязанности изменена со дня опубликования Закона N 196-ФЗ (29 мая 2023 года). Данный срок вступления противоречит ст. 5 НК РФ.

Иные положения вступают в силу по истечении месяца со дня опубликования Закона N 196-ФЗ.

В текущем году по вопросу ЕНП ожидаются дополнительные изменения в НК РФ.

- Возникает ли при уплате организацией за физическое лицо налогов, в том числе НДФЛ, налогооблагаемый доход?

- Для целей обложения НДФЛ не признаются доходами суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, уплаченных в соответствии с НК РФ за налогоплательщика иным физическим лицом (абзац второй п. 5 ст. 208 НК РФ). Наличие у физлица - налогоплательщика или у физлица, осуществляющего уплату налога за налогоплательщика, статуса индивидуального предпринимателя в данном случае значения не имеет.

Также не считаются доходом физического лица суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом (взысканные с него) по итогам налоговой проверки (абзац третий п. 5 ст. 208 НК РФ).

При формальном прочтении п. 5 ст. 208 НК РФ получается, что при добровольной уплате организацией налогов за физического лицо у него возникает доход, облагаемый НДФЛ.

Однако как до 2023 года, так и с 2023 года особенно, возможно иное толкование по данному вопросу.

- Какие аргументы об отсутствии дохода применимы к периодам до 2023 года?

- В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст. 212 НК РФ.

Доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Оплату организацией налогов за физическое лицо нельзя отнести ни к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме (поскольку оплата налога не является оплатой товаров, работ, услуг, имущественных прав), ни к доходам в виде материальной выгоды.

- Но ведь при оплате налога за физлицо его обязанность признается исполненной?

- В постановлениях Конституционного Суда сказано, что в обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества (постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, от 12.10.1998 N 24-П, от 17.12.1996 N 20-П). Иными словами, уплата налога в интересах конкретного физического лица не производится.

При этом налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы (налога) подлежит взносу в казну.

Представляется, что сделанные Конституционным Судом выводы применимы как к ситуации самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, так и к ситуации уплаты за налогоплательщика налога иным лицом. Таким образом, при перечислении за физическое лицо денежных средств в счет уплаты им налога у физического лица не возникает право распоряжения данными средствами.

Учитывая изложенное, организация при уплате за физическое лицо налога не должна признаваться налоговым агентом.

Доход у физического лица может возникнуть в случае возврата ему по его заявлению из бюджетной системы по тем или иным причинам сумм налога, уплаченных за него организацией.

- Что в данном вопросе изменилось в 2023 году?

- С 2023 года прямой запрет на уплату налоговым агентом по своей инициативе НДФЛ за счет собственных средств отменен.

Однако более значимым является принципиальное изменение порядка исполнения обязанности по уплате налога. С 2023 года уплата (перечисление) налогов в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется в качестве единого налогового платежа (п. 1 ст. 58 НК РФ).

Организация вправе перечислить денежные средства в качестве единого налогового платежа в счет исполнения обязанности физического лица по уплате, например, налога на имущество физических лиц, транспортного налога, земельного налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Не важно, является физическое лицо работником или нет.

Определение принадлежности денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве единого налогового платежа, осуществляется уже налоговым органом, в первую очередь зачисляющим поступившие средства организации в счет обязанности по уплате НДФЛ (п. 8 ст. 45 НК РФ).

В таких условиях положения п. 5 ст. 208 НК РФ о том, что не признаются доходом физического лица суммы НДФЛ, взысканные по итогам налоговой проверки, приобретают иное значение и становятся частным случаем освобождения от налогообложения, требующим специального упоминания в НК РФ.

- Что делать, если налоговый агент ошибся в реквизитах при представлении уведомления об исчисленных суммах НДФЛ?

- Следует направить в налоговый орган новое уведомление с верными реквизитами только в отношении обязанности, по которой допущена ошибка.

Если ошибка допущена в сумме НДФЛ, подлежащего уплате, следует в новом уведомлении повторить данные ошибочной строки, а сумму указать новую.

Когда необходимо уточнить иные данные, то заполняется уведомление, где повторяются данные ошибочной строки с указанием в сумме "0", а в новой строке необходимо указать верные данные.

Если налоговый агент уже ранее представил расчет по форме 6-НДФЛ, то уведомление за этот период представлять не требуется (письмо ФНС России от 31.01.2023 N БС-3-11/1180@).

- Может ли налоговый агент в 2023 году рассчитывать НДФЛ с учетом совокупности соответствующих налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ?

- Нет. Порядок исчисления налога - это обязательный элемент налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Произвольно изменять его, в том числе по заявлению налогоплательщика, налоговый агент не вправе.

Переходный период исчисления НДФЛ налоговыми агентами установлен в ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ. Согласно данной норме в отношении доходов, полученных до 2024 года, при исчислении НДФЛ налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим п. 1 либо абзацами вторым и третьим п. 3.1 ст. 224 НК РФ при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.

Применение в 2023 году ставки исходя из совокупности налоговых баз будет нарушать установленный порядок исчисления налога, может приводить к излишнему удержанию НДФЛ налоговым агентом, создавать риски привлечения налогового агента к ответственности за представление в налоговый орган документов, содержащих недостоверные сведения (ст. 126.1 НК РФ).

Предположим, физическое лицо - налоговый резидент РФ получит в 2023 году от налогового агента доходы, относящиеся к разным налоговым базам, в сумме больше 5 миллионов рублей за налоговый период. Тогда общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, превысит сумму налога, исчисленную налоговым агентом. В этом случае соответствующая сумма НДФЛ должна быть в срок не позднее 1 декабря 2024 года доплачена физическим лицом на основании направленного ему налоговым органом налогового уведомления.

- Планируется, что с 2024 года НДФЛ станет исчисляться налоговым агентом с учетом совокупности налоговых баз_

- В течение 2023 года можно говорить о совокупной налоговой базе по ценным бумагам, совокупной налоговой базе по зарплате и т. п.

С доходов, выплачиваемых с 1 января 2024 года, налоговый агент должен применять налоговую ставку с учетом совокупности налоговых баз физического лица. То есть уже на уровне налогового агента может формироваться совокупность совокупных налоговых баз.

Для целей применения налоговой ставки расчет совокупности налоговых баз имеет значение для доходов налоговых резидентов РФ. Дело в том, что к доходам нерезидентов применяются ставки, размер которых не зависит от величины налоговых баз, или применяется прогрессивная ставка, но в рамках одной налоговой базы (п. 3.1 ст. 224 НК РФ).

Напомню, что если работнику заработная плата за декабрь 2023 года будет выплачиваться в январе 2024 года, то этот доход (письмо ФНС России от 09.11.2022 N БС-4-11/15099@):

- относится к налоговому периоду 2024 года;

- не отражается в расчете по форме 6-НДФЛ за 2023 год;

- подлежит отражению в разделах 1 и 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2024 года, а также в приложении N 1 "Справка о доходах и суммах налога физического лица" к расчету по форме 6-НДФЛ за 2024 год.

При подаче физическим лицом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ заявления о выдаче справки о полученных доходах и удержанных суммах налога такой доход должен быть отражен в Справке за 2024 год (форма утверждена приложением N 4 к приказу ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@).

- Организация является брокером и выплачивает физическому лицу - работнику доход в виде оплаты труда и доходы по ценным бумагам. Денежных выплат не хватило для удержания суммы налога. Как определяется невозможность удержания налога?

- О сумме НДФЛ, удержать которую было невозможно, сообщается налоговому органу в соответствии с п. 5 ст. 226, с п. 14 ст. 226.1 или с п. 9 ст. 226.2 НК РФ в зависимости от вида дохода, с которого исчислен налог, который налоговый агент не смог удержать.

Невозможность удержания НДФЛ в 2023 году определяется к обязательствам налогового агента отдельно. Применительно к доходам, выплачиваемым в 2024 году и позднее, НДФЛ может доудерживаться с доходов, относящихся к иным налоговым базам.

Есть особенности удержания НДФЛ в январе по доходам, исчисленным по операциям с ценными бумагами, с цифровыми финансовыми активами по окончании предыдущего налогового периода. Месячный срок доудержания НДФЛ по итогам налогового периода разбит на два интервала: с 1 по 22 января (перечислять удержанный налог нужно не позднее 28 января) и с 23 по последнее число января (перечислить удержанный налог нужно не позднее 28 февраля).

Начиная с итогов 2024 года доудержание налога должно производиться налоговым агентом с учетом имеющейся переплаты по НДФЛ, исчисленной с совокупной налоговой базы.

Но порядок доудержания НДФЛ в январе относится только к доходам от операций с ценными бумагами, с производными финансовыми инструментами (п. 14 ст. 226.1 НК РФ) и к доходам от операций с цифровыми финансовыми активами (п. 9 ст. 226.2 НК РФ). Поэтому задолженность по НДФЛ, рассчитанная с доходов, относящихся к иным налоговым базам, в январе не доудерживается.

- Предусмотрены и приятные для налогоплательщика изменения?

- С 2024 года максимальная сумма расходов на обучение одного ребенка (в общей сумме на обоих родителей) увеличена с 50 000 до 110 000 рублей (абзац первый подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.04.2023 N 159-ФЗ).

На примере оплаты обучения двоих детей это означает следующее. Каждый из родителей сможет заявить вычет в пределах 110 000 рублей или один из родителей вправе получить вычет в пределах 220 000 рублей (по 110 000 рублей на каждого ребенка), но не более фактически произведенных расходов на это обучение.

Совокупный размер, в пределах которого предоставляются социальные налоговые вычеты, увеличен со 120 000 до 150 000 рублей (абзац восьмой п. 2 ст. 219 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.04.2023 N 159-ФЗ). Под данное ограничение не подпадают вычеты на благотворительность, вычеты на обучение детей налогоплательщика, вычеты на дорогостоящее лечение.

- На какие расходы распространяется новый размер вычета?

- Повышенный лимит применяется в отношении расходов, произведенных с 1 января 2024 года. При этом для определения размера вычета важен период оплаты (несения расходов).

То есть повышенным размером вычета в 150 000 рублей можно воспользоваться при оплате в 2024 году своего обучения, которое могло начаться и в 2023 году.