Вопрос: Обязательный аудит благотворительной организации, созданной в виде Фонда; право на неприменение ПБУ 8/2010 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.)

Благотворительная организация является некоммерческой организацией, созданной в виде фонда, на УСН. Численность организации - 23 человека, среднесписочная численность - восемь человек (из-за неполного рабочего времени).

Резерв по отпускам никогда не формировался. Законодатель позволил применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (подп. 1 п. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

В этом году у организации была аудиторская проверка, в ходе которой аудиторы дали заключение о необходимости формирования оценочных обязательств, так как благотворительный фонд подлежит обязательному аудиту, в связи с чем организация не подпадает под льготы.

Правомерно ли данное требование аудиторов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда за 2023 год (исходя из показателей поступлений в целом за 2022 год) не подлежит обязательному аудиту, то Фонд вправе не применять положения ПБУ 8/2010 и не формировать и не отражать оценочные обязательства (в том числе в части "резервов по отпускам").

Аналогично и в отношении 2022 года, в отношении которого в 2023 году проведена аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда за 2022 год (в том числе применительно к вопросу о правомерности требований аудиторов).

2. Вопрос о том, обязан ли Фонд проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 и 2023 годы, рассмотрен ниже.

Обоснование позиции:

1. Для ответа на вопрос в части обязанности благотворительного фонда (далее по тексту - Фонд) по созданию резерва по предстоящим отпускам сотрудников в бухгалтерском учете (признание оценочных обязательств), а также в части правомерности требований аудиторов необходимо определить, подлежал ли или подлежит ли Фонд обязательному аудиту.

Как мы поняли из вопроса, в текущем году проведена аудиторская проверка годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда за 2022 год.

С 1 января 2021 года Федеральным законом от 29.12.2020 N 476-ФЗ в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) внесены изменения, в соответствии с которыми обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности должен проводиться в отношении организаций, имеющих организационно-правовую форму фонда (за исключением государственного внебюджетного фонда, специализированной организации управления целевым капиталом и фонда, имеющего статус международного фонда в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 N 290-ФЗ "О международных компаниях и международных фондах"), в случае, если поступление имущества, в том числе денежных средств, за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, превышает три миллиона рублей (п. 3 части 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности). Смотрите также п. 82 информации Минфина России от 11.01.2023 "Перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (согласно законодательству Российской Федерации)".

Также следует учитывать, что в числе случаев для проведения обязательного аудита практически для всех организаций (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов, организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации"), поименованы финансовые показатели их отчетности.

Так, на основании п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит обязаны проводить организации, соответствующие хотя бы одному из следующих условий:

а) доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, который определяется в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, составляет более 800 миллионов рублей;

б) сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, непосредственно предшествовавшего отчетному году, составляет более 400 миллионов рублей.

Следовательно, даже если у фонда поступление имущества, в том числе денежных средств, за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, не превысит показатель в три миллиона рублей, то из прямой нормы Закона об аудиторской деятельности (п. 4 ч. 1 ст. 5) фонд все равно будет подлежать обязательному аудиту, если имеется превышение по критерию активов (валюте) баланса (более 400 млн руб.) (смотрите п. 85 информации Минфина России от 11.01.2023 "Перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (согласно законодательству Российской Федерации)").

При этом отметим, что в п. 85 информации Минфина России от 11.01.2023 "Перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (согласно законодательству Российской Федерации)" содержится указание на "Отличная от указанных в других пунктах настоящей таблицы организация", как и в п. 82 данной информации Минфина России "Отличная от указанных в других пунктах настоящей таблицы организация имеет организационно-правовую форму фонда" (в котором указано только о превышении 3 млн руб.).

Но отметим, что п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности не содержит таких фраз и указаний, как "Отличная от указанных в других пунктах Закона".

При этом в информации Минфина России от 11.01.2023 прямо указано, что настоящий документ не является нормативным правовым актом Минфина России и не может рассматриваться в качестве такового. Он не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и предназначен исключительно для информирования заинтересованных лиц.

Следовательно, как мы полагаем, необходимо руководствоваться в первую очередь нормами Закона об аудиторской деятельности, а не указанной информацией Минфина России.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ), п. 1 ст. 6 и ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

В силу п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются в том числе: регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления.

Следовательно, данными нормами Закона N 7-ФЗ под источниками формирования имущества некоммерческой организации (Фонда) подразумевается совокупность поступлений, указанных в п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ.

Таким образом, на текущий момент, исходя из норм п. 3 части 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности (в том числе указания "за год, непосредственно предшествовавший отчетному году") и п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ, следует что если:

- поступление в Фонд имущества, в том числе денежных средств, за 2021 год превышает три миллиона рублей, то бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда за 2022 год подлежит обязательному аудиту, который (по общему правилу) проводится в 2023 году;

- поступление в Фонд имущества, в том числе денежных средств, за 2022 год превышает три миллиона рублей, то бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда за 2023 год подлежит обязательному аудиту, который (по общему правилу) будет проводиться в 2024 году.

Соответственно, при отсутствии превышения указанных поступлений в Фонд (то есть не более 3 млн руб.), за год, непосредственно предшествовавший соответствующему отчетному году, бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда не подлежит обязательному аудиту. Кроме того, как указано выше, на обязательность проведения аудита окажет влияние норма п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности (в том числе условие по критерию валюты (активов) баланса).

2. Положение о бухгалтерском учете "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) (далее - ПБУ 8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Формирование оценочных обязательств может осуществляться, в частности, в связи с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска.

В свою очередь, право не применять данное положение предоставлено организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010).

На основании пп. 1, 2 ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к таким организациям относятся, в частности, субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации.

При этом ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ уточняет, какие экономические субъекты не применяют упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В числе таких субъектов названы организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ.

Следовательно, если бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда за 2023 год (исходя из показателей поступлений в целом за 2022 год, а также с учетом нормы п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности (активы (валюта) баланса)) не подлежит обязательному аудиту, то Фонд вправе не применять положения ПБУ 8/2010 и не формировать и не отражать оценочные обязательства (в том числе в части "резервов по отпускам") в 2023 году.

Аналогично и в отношении 2022 года, в отношении которого в 2023 году проведена аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда за 2022 год (в том числе применительно к вопросу о правомерности требований аудиторов).

Отметим при этом, что даже если бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда за 2022 год подлежала обязательному аудиту и, соответственно, требования аудиторов о формировании Фондом оценочных обязательств в 2022 году в таком случае справедливы, то если бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда за 2023 год (исходя из показателей поступлений в целом за 2022 год) уже не будет подлежать обязательному аудиту, то полагаем, что в 2023 году Фонд также вправе не применять положения ПБУ 8/2010.

3. В свою очередь, если бухгалтерская (финансовая) отчетность Фонда за 2023 год (исходя из показателей поступлений в целом за 2022 год, а также с учетом нормы п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности (активы (валюта) баланса)) подлежит обязательному аудиту, который (по общему правилу) будет проводиться в 2024 году, то Фонд в 2023 году в общем случае обязан применять положения ПБУ 8/2010. Аналогично и в отношении применения Фондом ПБУ 8/2010 в 2022 году.

Например, в постановлении Шестнадцатого ААС от 20.11.2018 N 16АП-4445/18 сказано, что в бухгалтерском учете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

К сведению:

Согласно подп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010 данное положение не применяется, в частности, в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров.

По своей сути оценочное обязательство - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате исполнения договора, в частности трудового (п. 4 ПБУ 8/2010).

Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, которые в отношении резерва на оплату предстоящих отпусков соблюдаются:

а) в силу ст. 114, 119, 122, 165 ТК РФ у организации-работодателя существует обязанность по предоставлению работникам ежегодных отпусков и выплате отпускных исходя из среднего заработка (на конкретную отчетную дату работнику причитаются отпускные с учетом уже отработанного времени);

б) очевидно, что при исполнении обязательства по выплате отпускных произойдет уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия денежных средств (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации");

в) величину предстоящих выплат отпускных можно обоснованно оценить.

Оценочное обязательство признается в бухучете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Так, оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если все сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск.

При этом определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом страховых взносов (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Отсюда следует, что при формировании резерва на оплату отпусков необходимо учитывать следующие факторы:

- график отпусков;

- различные условия оплаты труда и предоставления отпуска отдельным категориям сотрудников;

- необходимость перечисления страховых взносов при предоставлении отпусков и т.п.

Отметим, что ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ не содержат методику (формулу) расчета отчислений в резерв в течение отчетного периода, а также порядок (периодичность) его признания. Поэтому организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике алгоритм расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания (пп. 4, 5, 6, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). При разработке методики формирования резерва можно воспользоваться Рекомендацией Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками"/МР-1/2011-КпТ/.

Резерв на оплату отпусков формируется на отчетную дату (исходя из дней отпуска, на которые работники имеют право на эту дату) - в общем случае это последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ). Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Обоснованность такой оценки должна иметь документальное подтверждение (п. 16 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов"). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010). Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции, в частности, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010). То есть в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (смотрите приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Если фактические расходы на оплату отпусков окажутся меньше суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованная сумма резерва по общему правилу списывается на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010). Однако если на последний календарный день отчетного периода обязательство по выплате отпускных у организации не прекращается, то (в силу абзаца 2 п. 22 ПБУ 8/2010) избыточная сумма резерва по отпускам учитывается при расчете резерва на следующую отчетную дату, т.е. не списывается на прочие доходы.

В соответствии с п. 23 ПБУ 8/2010 в конце отчетного года необходимо провести проверку величины оценочного обязательства. По результатам инвентаризации сумма оценочного обязательства может быть увеличена в порядке, установленном п. 8 ПБУ 8/2010, уменьшена (списана полностью) в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010, или остаться без изменения.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (июль 2023 г.);

- Энциклопедия решений. Как создавать и использовать резерв по оплате отпусков в бухгалтерском учете (июль 2023 г.);

- Энциклопедия решений. Оценочные обязательства (строки 1430 и 1540 бухгалтерского баланса) (июль 2023 г.);

- Вопрос: Организация является некоммерческой, создана в виде фонда. Организация осуществляет как долевое строительство, так и строительно-монтажные работы (СМР) на сторонних объектах (принимаются в расходы по налогу на прибыль, учитываются в составе незавершенного производства). Одни и те же сотрудники в год могут работать и на разных объектах долевого строительства, и на разных объектах СМР сторонних организаций разное количество времени. Может ли организация (не относится к субъектам малого предпринимательства) не создавать в бухгалтерском учете резерв по предстоящим отпускам сотрудников в связи с невозможностью обоснованной оценки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

19 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.