Энциклопедия решений. Как в налоговом учете отразить доходы и расходы по длящимся договорам и уплатить НДС (октябрь 2024)

Как в налоговом учете отразить доходы и расходы по длящимся договорам и уплатить НДС Смотрите в этом материале: - Что считать длительным производственным циклом? - Доходы по длительным работам и услугам - Расходы по длительным работам и услугам - Как распределять прямые расходы при длительном цикле производства? - Доходы от реализации товаров с длительным циклом производства - Остатки незавершенного производства и готовая продукция при длительном цикле - Когда признавать расходы по длящимся договорам? - Особый порядок исчисления НДС по длящимся договорам - Как отразить авансовый НДС по длящимся договорам в декларации? Организации нередко заключают договоры, исполнение которых начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается в другом. Доходы и расходы по таким длящимся договорам отражаются в налоговом учете в особом порядке, который четко не прописан в НК РФ. Это порождает массу вопросов и приводит к спорам с налоговыми органами. Что считать длительным производственным циклом? Производство с длительным технологическим циклом - это производство работ или услуг, которое продолжается более одного налогового периода. Это следует из п. 2 ст. 271 НК РФ и абзаца восьмого ст. 316 НК РФ. Если учесть, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), то получается, что производством с длительным технологическим циклом можно считать работы или услуги, выполнение которых длится более одного календарного года. Приведенное в НК РФ определение не дает точного понимания длительности цикла производства. Например, для одних видов деятельности такой цикл может составлять 6 месяцев, для других - 5 лет. Поэтому можно опираться на официальные разъяснения Минфина и ФНС. Примечание Нужно отличать производство с длительным технологическим циклом (например, строительство судов, самолетов, турбин) от длительного (долгосрочного) срока действия заключенного с заказчиком договора. Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль организаций следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства. Это правило распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Такой порядок признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом действует только в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начислений. Об этом сообщается в письмах Минфина России от 25.09.2023 N 03-03-06/1/91082, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 и УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003). Таким образом, в целях налогового учета длительными признаются работы или услуги, продолжительность которых может быть менее года, но даты их начала и окончания приходятся на разные годы. Например, аудиторские услуги начали оказываться 15 декабря 2023 года и были закончены 22 января 2024 года. Несмотря на то что они выполнялись всего 20 дней, такие услуги считаются длительными. Доходы по длительным работам и услугам Особенности признания доходов для целей налогообложения прибыли организаций применительно к длительным производственным циклам установлены главой 25 НК РФ только в отношении работ и услуг. Если доходы относятся к нескольким отчетным периодам и связь между доходами и расходами не может быть четко определена, то доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета (п. 2 ст. 271 НК РФ, абзац восьмой ст. 316 НК РФ). Внимание Порядок признания доходов по длящимся договорам зависит от того, предусмотрена ли в договоре поэтапная сдача работ или услуг или нет. Такой особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ или выполнения услуг (см. письма Минфина России от 11.02.2020 N 03-03-07/9075, от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381, от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160). Получается, что особый порядок признания доходов по длительным производствам распространяется на любые работы (услуги), длящиеся более одного налогового периода. Примечание Нормы п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ распространяются на договоры подряда, выполнения НИОКР, возмездного оказания услуг, предусмотренных главами 37 - 39 ГК РФ (письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381, УФНС по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105710, МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54). Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ). На это обращает внимание Минфин в письме от 25.09.2023 N 03-03-06/1/91082. Если организация не распределяет доходы по длительным сделкам между налоговыми периодами, то она фактически занижает налогооблагаемую прибыль. В случае выявления этого факта в ходе налоговой проверки возникают налоговые риски. Расходы по длительным работам и услугам При выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (письма Минфина России от 08.10.2021 N 03-03-06/1/81687, от 27.11.2017 N 03-07-11/78178, от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699, от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014). Дата признания расходов при методе начисления определяется в соответствии со ст. 272 НК РФ. В ней содержатся специальные положения, регулирующие порядок признания отдельных видов расходов, а также даты признания таких расходов. Например, для услуг (работ) производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (письмо Минфина России от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66440). Как распределять прямые расходы при длительном цикле производства? Следует отметить, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-03-06/1/283). Если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), то организация должна самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (п. 1 ст. 319 НК РФ). Минфин разъясняет это в письме от 22.03.2021 N 03-03-06/1/20225. Внимание Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Доходы от реализации товаров с длительным циклом При определении даты получения доходов от реализации продукции (товаров) с длительным технологическим циклом следует руководствоваться положением п. 3 ст. 271 НК РФ. Из этого пункта следует, что датой получения дохода от реализации товаров признается дата перехода права собственности на товары, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Соответственно, доходы от реализации продукции (товаров) с длительным технологическим циклом включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации. Примечание Расходы в виде стоимости такой продукции, сформированной в соответствии со ст. 319 НК РФ, также включаются, в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на дату реализации соответствующей продукции (письма Минфина России от 15.05.2020 N 03-03-06/1/38609, от 17.01.2020 N 03-03-06/1/1966, от 11.02.2020 N 03-03-07/9075, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8626). Остатки незавершенного производства и готовая продукция Остатки незавершенного производства и готовая продукции оцениваются по прямым затратам (п. 2 ст. 318 НК РФ). Закрытый перечень прямых расходов поименован в п. 1 ст. 318 НК РФ. Все остальные расходы в целях налога на прибыль рассматриваются как косвенные. Они не подлежат распределению между остатками незавершенного производства и готовой продукцией, а непосредственно в полном объеме списываются на расходы отчетного (налогового) периода. Примечание В декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@) прямые расходы отражаются в строках 010 - 030, а косвенные - в строке 040 приложения N 2 к Листу 02. Прямые расходы также списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода, но только в той части, которая не распределяется на остатки незавершенного производства и готовой продукции. В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и НЗП в конце каждого месяца. Работы или услуги, доходы по которым организация уже признала в налоговом учете, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как фактически выполненные или оказанные (письма Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/7, от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88, МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54). Таким образом, прямые расходы, относящиеся к этим работам (услугам), также можно учесть при расчете налога на прибыль в том периоде, в котором признана соответствующая часть доходов по длящемуся договору. Когда признавать расходы по длящимся договорам? При признании расходов по долгосрочным договорам, подтвержденных первичными учетными документами, составленными как на бумажном носителе, так и в виде электронных документов, следует ориентироваться на письма Минфина России от 17.08.2020 N 03-03-06/1/72012, от 25.09.2019 N 03-03-06/1/73637, от 27.07.2015 N 03-03-05/42971 (направлено письмом ФНС России от 21.08.2015 N ГД-4-3/14815@). По мнению финансового ведомства, если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28 числа), то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе. Для расходов в виде платы сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом ФНС России напоминает в письме от 02.07.2015 N ГД-4-3/11546@. Если факт хозяйственной жизни оформляется УПД, то дата признания покупателем/заказчиком/правополучателем отраженной в УПД суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций может быть не ранее даты, отраженной по строке 16 "Дата получения (приемки)", если из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, не следует иное. Такое разъяснение ФНС России приводит в письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. Особый порядок исчисления НДС по длящимся договорам По общему правилу, НДС начисляется в наиболее раннюю из двух дат - на день отгрузки или день предоплаты, в т.ч. частичной. Но для организаций, выпускающих продукцию длительного производственного цикла, предусмотрен особый (специальный) порядок. Они могут исчислять НДС по отгрузке (письма Минфина России от 11.03.2022 N 03-07-11/18474, от 14.08.2015 N ГД-4-3/14389@). Причем компания сама решает, какой выбрать порядок исчисления НДС (общий или особый). Свой выбор она должна закрепить в учетной политике. Суть особого порядка в том, что в случае получения оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ или услуг) организация вправе не начислять НДС к уплате в бюджет до момента отгрузки этих товаров либо до приемки заказчиком выполненных работ или оказанных услуг (п. 1 ст. 154 и п. 13 ст. 167 НК РФ). Но воспользоваться этой преференцией можно только в случае, если производимые товары, выполняемые работы и оказываемые услуги включены в специальный перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 (далее - Перечень). Если товары (работы, услуги) не включены в Перечень, то применять особый порядок исчисления НДС нельзя (письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-15/194, направлено письмом ФНС России от 13.11.2006 N ШТ-6-03/1102@. Примечание Организация вправе изменить выбранный порядок для момента определения налоговой базы в следующих налоговых периодах. В этом случае ей нужно уплатить НДС и пени за период, когда была получена предоплата в счет будущих поставок, с которой она не начислила НДС. Если организация решила отказаться от применения специального порядка определения момента определения налоговой базы, то она может заявить к вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при изготовлении товаров с длительным производственным циклом, не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с того периода, в котором приобретенные товары (работы, услуга) приняты к учету. На это акцентировал внимание Минфин в письме от 10.11.2015 N 03-07-11/64585. Внимание Суммы НДС по перечисленным суммам предварительной (частичной) оплаты товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций по производству продукции с длительным производственным циклом, подлежат вычету в момент определения налоговой базы (письмо Минфина России от 06.05.2016 N 03-07-11/26333). Производитель товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом изготовления, определяет налоговую базу по НДС на дату отгрузки изготавливаемых товаров (работ, услуг), при условии соблюдения требований, установленных п. 13 ст. 167 НК РФ, независимо от срока действия контракта (письмо ФНС России от 20.02.2017 N СД-4-3/3083@). При этом организация обязана вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Кроме того, в соответствии с абзацем 2 п. 13 ст. 167 НК РФ, нужно представить в инспекцию вместе с налоговой декларацией контракт с покупателем (или его копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). Порядок выдачи такого документа (заключения) установлен приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750. Пример Организация на момент получения аванса еще не успела получить заключение Минпромторга о длительности производственного цикла. По мнению ФНС, она должна была определить налоговую базу и начислить "авансовый" НДС (письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@). Однако суд встал на сторону организации. Он указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него обстоятельствам вовремя не получил заключения о длительности производственного цикла, то он может не платить налог с аванса (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2011 N Ф07-13622/2010). Как отразить в декларации авансовый НДС при длительном цикле производства В разделе 3 декларации по НДС в графе 5 по строке 070 следует указать суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящих поставок. А в графе 3 по строке 120 сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по ОС, НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла изготовления, подлежащую вычету в порядке, определенном п. 7 ст. 172 НК РФ. Принятый к вычету НДС с аванса отражается в графе 3 строки 170 раздела 3 декларации за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товара. Если моментом определения базы по НДС является день отгрузки, то в разделе 7 декларации по НДС (форма утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@), в графах 3 и 5 по строке 010 отражаются, соответственно, налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 154 НК РФ, и сумма налога при реализации товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. К декларации по НДС нужно приложить документы, предусмотренные п. 13 ст. 167 НК РФ.

См. также Налоговый учет доходов от реализации Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете Особые моменты определения налоговой базы по НДС Признание доходов по методу начисления при налогообложении прибыли Оценка остатков незавершенного производства в целях налогообложения прибыли Как учесть доходы при выполнении работ с длительным технологическим циклом? НДС при выполнении работ с длительным производственным циклом Какие документы понадобятся для подтверждения произведенных расходов при "незавершенке"? Формы документов Заявление о выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла товара (работы, услуги) Какие документы понадобятся для подтверждения произведенных расходов при "незавершенке"? Практические ситуации Построить список