Вопрос: Пониженные ставки НДС у ИП на УСН с 2025 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

ИП, основная деятельность которого связана с продажами через маркетплейсы (Wildberries и Озон), применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Годовой доход - до 100 млн руб.

Может ли ИП с 2025 года использовать пониженные ставки НДС? Как в этом случае признаются расходы (с учетом "входного" НДС)?

Как отразится введение уплаты НДС на налоговой нагрузке ИП?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если налогооблагаемые доходы за 2024 год не превысят 60 млн руб., то ИП на УСН в 2025 году автоматически (без подачи в налоговый орган уведомления) освобождается от исполнения обязанностей плательщика НДС (до тех пор, пока его доходы в 2025 году не превысят 60 млн руб., после чего ему нужно самостоятельно (без уведомления налогового органа) определиться, с применением какой ставки НДС он будет работать дальше, - пониженной или обычной).

Если доходы за 2024 год составят более 60 млн руб., но не превысят 450 млн руб., то в 2025 году ИП должен исполнять обязанности плательщика НДС с применением пониженной или обычной ставки (на выбор налогоплательщика без уведомления налогового органа).

В случае применения пониженной ставки НДС следует учитывать, что "входной" НДС к вычету не предъявляется, он включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Если стоимость этих товаров (работ, услуг), прав учитывается в составе налоговых расходов, то и суммы "входного" НДС, относящиеся к ним, включаются в состав расходов.

Для того чтобы определиться с тем, каким образом введение уплаты НДС отразится на налоговой нагрузке ИП на УСН, следует ее просчитать на конкретных цифрах (в том числе с учетом предполагаемых сумм доходов и расходов, которые возникнут в 2025 году). Пример того, как это сделать, приведен ниже.

Обоснование позиции:

С 2025 года организации и ИП на УСН становятся плательщиками НДС. Как понимаем, в описанной ситуации ИП в 2024 году применяет УСН.

Доходы за 2024 год не превышают 60 млн руб.

Если у ИП на УСН за 2024 год налогооблагаемые доходы не превысят 60 млн руб., то с 01.01.2025 он автоматически (без уведомления об этом налоговый орган) освобождается от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, на основании п. 1 ст. 145 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ, действующей с 01.01.2025.

Налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, при реализации товаров (работ, услуг) должны составлять счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога с пометкой "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Не исключаем, что от данной обязанности "упрощенцев" освободят (поэтому рекомендуем следить за изменениями, вносимыми в Налоговый кодекс). Если все же данная обязанность сохранится, то полагаем, что при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам можно составлять сводный документ (бухгалтерскую справку, счет-фактуру, иное) по итогам месяца или квартала (смотрите информацию о счетах-фактурах ниже).

Книгу продаж ИП, освобожденному от исполнения обязанностей плательщика НДС, скорее всего, вести не придется (соответствующие поправки представлены в проекте Постановления Правительства РФ "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137", подготовленном Минфином России 17.09.2024).

Сдавать декларацию по НДС ИП, освобожденному от исполнения обязанностей плательщика НДС, также не нужно, за исключением, в частности, ситуации, когда он выступает в качестве налогового агента по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ, письма Минфина России от 11.11.2019 N 03-07-07/86820, от 15.05.2020 N 03-11-11/40044).

Следует учитывать, что при определении (контрольной) величины доходов:

- учитываются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (то есть доходы, фактически учтенные при исчислении "упрощенного" налога кассовым методом);

- не учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, предусмотренные п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ;

- не учитываются доходы в виде субсидий, признаваемые в порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав);

- учитываются доходы, полученные в связи с применением ПСН (если ИП совмещает два специальных налоговых режима).

Если в 2025 году налогооблагаемые доходы (также определяются с учетом вышеприведенных особенностей) превысят 60 млн руб., то ИП начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение, начинает исполнять обязанности плательщика НДС (то есть освобождение перестает действовать) (п. 5 ст. 145 НК РФ в новой редакции). При этом ИП должен выбрать, с применением какой ставки НДС он будет работать далее: пониженной (5%) или обычной (20 и (или) 10%).

В п. 8 ст. 164 НК РФ, который заработает с 01.01.2025, приведены условия, при выполнении которых организации и ИП, применяющие УСН, вправе при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав производить обложение НДС по ставке 5 или 7% (применение пониженной ставки зависит от величины дохода и отсутствия оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика). Обязанность подавать в налоговый орган уведомление о применении пониженных ставок Налоговым кодексом не предусмотрена.

При утрате освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС ИП может применять ставку НДС в размере 5% (пока налогооблагаемые доходы в течение налогового периода (2025 года) не достигнут 250 млн руб.). С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место указанное превышение, применяется пониженная ставка в размере 7% (пока доходы не достигнут 450 млн руб.).

Доходы за 2024 год превышают 60 млн руб.

Если налогооблагаемые доходы за 2024 год превысят 60 млн руб., то в 2025 году ИП должен исполнять обязанности плательщика НДС с применением (на выбор налогоплательщика без уведомления налогового органа):

- либо пониженной (5% (если доходы за 2024 год не превысили 250 млн руб.)) или 7% (если доходы превысили 250 млн руб., но составили не более 450 млн руб.) ставки налога;

- либо обычной (20 и (или) 10%) ставки налога.

Освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ в этом случае воспользоваться нельзя. Если выбирается пониженная ставка в размере 5%, то после того как доходы в 2025 году превысят 250 млн руб., применяется ставка в размере 7% (пока доходы не превысят 450 млн руб.).

При выборе пониженной ставки (5 (7)%) ИП обязан применять ее в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов (то есть в течение 3-х лет) (за исключением ситуации, если в течение календарного года налогооблагаемые доходы превысят 450 млн руб.).

В случае применения пониженной ставки НДС следует учитывать, что "входной" НДС к вычету поставить нельзя, он включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 8 п. 2 ст. 170 НК РФ). Соответственно, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав учитывается в составе налоговых расходов в соответствии с закрытым перечнем, приведенным в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то и суммы "входного" НДС, относящиеся к ним, включаются в состав расходов. Это касается и сумм "входного" НДС, не учтенных в составе расходов до 01.01.2025 (п. 10 ст. 8 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ). Понятно, что в части расходов данные нововведения актуальны для организаций и ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Если ИП на УСН с доходами за 2024 год более 60 млн руб. посчитает целесообразным применять обычную ставку НДС (20 (10)%), то в этом случае у него возникает право на предъявление "входного" НДС к вычету при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в налогооблагаемых операциях (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: вне зависимости от того, какая ставка НДС будет выбрана для применения (пониженная или обычная), доходы учитываются при исчислении "упрощенного" налога в полученной сумме (кассовым методом) без учета (за минусом) предъявленного покупателям (клиентам) НДС. Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта обложения "упрощенным" налогом учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В свою очередь, в п. 1 ст. 248 НК РФ зафиксировано, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумма туристического налога.

О счетах-фактурах

Чаще всего покупателями товаров на торговых площадках являются физические лица. При этом физические лица не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ) и этот налог к вычету не принимают. Соответственно, маркетплейс физическим лицам не выставляет счет-фактуру. В свою очередь, продавец также может его не оформлять.

Однако у продавца - плательщика НДС имеется обязанность по формированию книги продаж.

Согласно п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), доверители (принципалы), реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные) при реализации указанных товаров.

Вместе с тем п. 1 Правил ведения книги продаж установлено, что при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению в книге продаж регистрируются показатели контрольных лент ККТ, бланков строгой отчетности (смотрите также письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-01-15/25767, от 23.03.2015 N 03-07-09/15737). При этом в случае невыставления счетов-фактур на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (письма Минфина России от 24.09.2021 N 03-07-11/77929, от 15.07.2019 N 03-07-09/52125).

Это означает, что формально отсутствуют препятствия для регистрации продавцом в книге продаж отчета маркетплейса, содержащего суммарные (сводные) данные о продажах, позволяющие определить налоговую базу, ставку налога и подлежащую уплате сумму НДС за соответствующий календарный месяц.

На наш взгляд, в условиях отсутствия конкретных правил для отражения предъявления покупателям НДС комиссионером при розничных продажах возможно составление продавцом на основе отчета посредника (маркетплейса) собственного первичного документа (например, справки бухгалтера, сводного расчета), содержащего суммарные (сводные) данные по операциям реализации товаров физическим лицам, в том числе за наличный расчет, совершенным в течение определенного периода (месяца или квартала). Как вариант, можно составить в одном экземпляре "сводный" счет-фактуру на все операции, совершенные в течение календарного месяца (или квартала). Смотрите также письма ФНС России от 24.08.2021 N 3-1-11/0122@, от 23.08.2021 N СД-4-3/11789@, Минфина России от 18.11.2020 N 03-07-09/100514, от 08.02.2016 N 03-07-09/6171.

Расчет налоговой нагрузки

Для того чтобы определить налоговую нагрузку по НДС и "упрощенному" налогу, введем следующие условные данные:

- налогооблагаемые доходы ИП за 2024 год превышают 60 млн руб., но не превышают 250 млн руб.;

- планируемые налогооблагаемые доходы за 2025 год - 100 млн руб. (с учетом НДС, вне зависимости от применяемой ставки (5 или 20%));

- планируемые расходы, учитываемые при исчислении "упрощенного" налога, за 2025 год - 80 млн руб. (с учетом "входного" НДС), из них - 70% расходов с НДС, предъявленным с применением ставки в размере 20%. В расходы в размере 80 млн руб. входит "входной" НДС в сумме 9,33 млн руб. (80 млн руб. х 70% х 20/120). Соответственно, расходы без учета "входного" НДС - 70,67 млн руб.;

- ставка "упрощенного" налога - 15%.

При выборе 5%-й ставки НДС:

- с дохода исчисляется НДС в размере 4,76 млн руб. (100 х 5/105);

- "входной" НДС к вычету не ставится;

- при исчислении "упрощенного" налога учитываются доходы (без НДС) в сумме 95,24 млн руб. (100 - 4,76) и расходы в сумме 80 млн руб. (с учетом "входного" НДС). Соответственно, сумма "упрощенного" налога равна 2,29 млн руб. ((95,24 - 80) х 15%);

- общая сумма НДС и "упрощенного" налога к уплате в бюджет - 7,05 млн руб. (4,76 + 2,29).

При выборе 20%-й ставки НДС:

- с дохода исчисляется НДС в размере 16,67 млн руб. (100 х 20/120);

- "входной" НДС в сумме 9,33 млн руб. ставится к вычету (при соблюдении условий для применения вычета);

- при исчислении "упрощенного" налога учитываются доходы (без НДС) в сумме 83,33 млн руб. (100 - 16,67) и расходы в сумме 70,67 млн руб. (без учета "входного" НДС). Соответственно, сумма "упрощенного" налога равна 1,9 млн руб. ((83,33 - 70,67) х 15%);

- общая сумма НДС и "упрощенного" налога к уплате в бюджет - 9,24 млн руб. (16,67 - 9,33 + 1,9).

Соответственно, исходя из приведенных условных данных нагрузка по НДС и "упрощенному" налогу при выборе пониженной ставки (5%) по НДС составит 7,05 млн руб., обычной (20%) - 9,24 млн руб. Таким образом, более выгодным является выбор ставки НДС в размере 5%.

Если бы необходимость уплаты НДС отсутствовала, то налоговая нагрузка составляла бы 3 млн руб. ((100 - 80) х 15%).

Обратите внимание: представленные разъяснения даны с учетом положений Налогового кодекса в редакции, действующей с 01.01.2025 (исходя из принятых на сегодняшний день законов). Законодатели вполне могут внести дополнительные изменения в Налоговый кодекс, в том числе корректирующие обязанности организаций и ИП на УСН, которые заработают с 01.01.2025.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. НДС при УСН с 2025 года (сентябрь 2024);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский и налоговый учет торговли через маркетплейс (сентябрь 2024).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.