Налогообложение государственных ценных бумаг, полученных при обмене ОВГВЗ III серии (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

Налогообложение государственных ценных бумаг, полученных при обмене ОВГВЗ III серии

Порядок налогообложения операций по реализации (выбытию) первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных при замене облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии (ОВГВЗ III серии) установлен Федеральным законом от 09.05.2001 N 50-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с проведением новации государственных ценных бумаг Российской Федерации" (далее - Закон N 50-ФЗ).

Порядок проведения новации ОВГВЗ III серии установлен:

- постановлением Правительства РФ от 29.11.1999 N 1306 "О новации облигаций внутреннего государственного займа III серии" (в ред. постановления Правительства РФ от 28.01.2000 N 75);

- приказом Минфина России от 18.01.2000 N 12н "О новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии".

Правила ведения бухгалтерского учета при осуществлении новации ОВГВЗ III серии установлены:

- для некредитных организаций - приказом Минфина России от 28.01.2000 N 14н;

- для кредитных организаций - указанием Банка России от 07.03.2000 N 754-У.

Взамен выбывающих ОВГВЗ III серии их держателям были предоставлены облигации государственного валютного займа 1999 года (ОГВЗ 1999 года) и (или) облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК).

В Российской Федерации существуют различные правила ведения бухгалтерского учета для отражения операций с ценными бумагами в зависимости от того, является ли организация банком, профессиональным участником рынка ценных бумаг или инвестором, а также в зависимости от целей приобретения ценных бумаг (для перепродажи или для получения инвестиционного дохода).

Законом N 50-ФЗ предусмотрен порядок исчисления налоговой базы по операциям, связанным с новацией, для всех участников независимо от того, как формируется у них стоимость полученных при новации новых государственных ценных бумаг. Налоговая база при реализации (выбытии) новых ценных бумаг также определяется по единой схеме.

Однако с учетом различного порядка бухгалтер-ского учета с целью избежания двойного налогообложения в Законе N 50-ФЗ предусмотрено несколько вариантов корректировок.

Вариант I - для владельцев, которые приобрели ОВГВЗ III серии на вторичном рынке и не осуществляли их переоценку в зависимости от изменения курса рубля по отношению к доллару США.

Вариант II - для первичных владельцев ОВГВЗ III серии, которые до 1 января 1995 года осуществляли переоценку облигаций и до их получения - переоценку "замороженных" валютных средств.

Вариант III - для некредитных организаций, которые приобрели ОВГВЗ III серии для перепродажи и осуществляли их переоценку.

Вариант IV - для кредитных организаций.

Рассмотрим указанные варианты корректировок.

Вариант I

Организация приобрела на вторичном рынке в 1996 году 2480 облигаций валютного займа номинальной стоимостью 2 480 000 долл. США за 1 500 000 долл. США. Облигации приняты к учету на счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и не переоценивались. Курс Банка России на дату приобретения составил 5,50 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Д-т 06 "Долгосрочные финансовые вложения" К-т 52 "Валютный счет" на сумму 1 500 000 долл. США, или 8 250 000 руб.

В сентябре 2000 года организация произвела обмен ОВГВЗ III серии на облигации государственного валютного облигационного займа 1999 года (ОГВЗ 1999 года) и на облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК).

В соответствии с Положением об обмене облигаций внутреннего государственного валютного займа III серии на облигации государственного валютного облигационного займа 1999 года и/или облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом, утвержденным приказом Минфина России от 28.01.2000 N 12н (далее - Положение об обмене), обмен ОВГВЗ III серии производился на ОГВЗ 1999 года по номинальной стоимости в соотношении 1:1 и/или на ОФЗ-ФК по номинальной стоимости путем пересчета номинальной стоимости ОВГВЗ III серии но курсу рубля к доллару США, рассчитанному как среднее арифметическое из курсов, установленных Банком России на первую рабочую неделю ноября 1999 года и составляющему 26,2 руб.

Организация получила отчет об итогах новации по форме приложения N 8 к Положению об обмене ОВГВЗ 1999 года и/или ОФЗ-ФК.

Приложение N 8

Отчет об итогах новации ОВГВЗ III серии

Подлежащие замене обязательства		Новые обязательства
ОВГВЗ III серии		ОГВЗ 1999 года		ОФЗ-ФК
Номера облигаций	Номинал	Сумма номинала	Штук	Сумма номи- нала, в руб.	Сумма номи- нала, в ва- люте (USD)	Штук
Номера в приложении к отчету	2 480 000	1 216 000	1216	33 116 800	1 264 000	3 311 680

В соответствии с приказом Минфина России от 28.01.2000 N 14н облигации государственного валютного займа 1999 года или облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом учитываются по стоимости, равной фактическим затратам на приобретение заменяемых облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии (для организаций, осуществляющих переоценку, - по переоцененной стоимости).

Фактические затраты на приобретение ОВГВЗ III серии составили 1 500 000 долл. США, или 8 250 000 руб. по курсу Банка России на дату приобретения.

Учитывая, что при обмене получено два вида ценных бумаг, необходимо определить фактические за-траты на приобретение каждого вида облигаций и одной облигации каждого вида.

Фактические затраты на приобретение каждого вида облигаций определяются пропорционально их стоимости в общей совокупной стоимости ценных бумаг, полученных при новации.

Определение фактических затрат на приобретение представим в виде таблиц, воспользовавшись данными из отчета по новации.

Учитывая, что при новации использовался курс пересчета 26,2 руб. за 1 долл. США, определяем рублевый эквивалент ОГВЗ 1999 года исходя из указанного курса:

1 216 000 долл. США х 26,2 = 31 859 200 руб.

Определяем совокупную стоимость новых облигаций в рублях и удельный вес каждого вида в совокупной стоимости (табл.1).

Таблица 1

Определение удельного веса стоимости ценных бумаг в совокупной стоимости

N п/п	Вид ценных бумаг	Количество, шт.	Стоимость
			в руб.	в % к совокупной стоимости
1	ОГВЗ 1999 года	1216	31 859 200	49,03
2	ОФЗ-ФК	3 311 680	33 116 800	50,97
	Итого	Х	64 976 000	100

Определяем затраты на приобретение ценных бумаг, полученных при новации, исходя из удельного веса их стоимости по видам в совокупной стоимости (табл.2).

Таблица 2

Определение фактических затрат на приобретение ценных бумаг

N п/п	Вид ценных бумаг	Количество, шт.	Удельный вес	Фактические затраты на приобретение, в руб.
				всего	на одну бумагу
1	ОГВЗ 1999 года	1216	49,03	4 044 975	3326,46
2	ОФЗ-ФК	3 311 680	50,97	4 205 025	1,27
	Итого	Х	100	8 250 000	Х

В соответствии с приказом Минфина России от 28.01.2000 N 14н списание стоимости заменяемых ОВГВЗ III серии отражается в учете либо без корреспонденции счетов бухгалтерского учета путем записей в аналитическом учете по счетам 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения" либо с корреспонденцией счетов 58 и 06 (соответствующие субсчета).

В результате тех или иных записей к бухгалтерскому учету будут приняты ценные бумаги на сумму 8 250 000 руб., в том числе:

- ОГВЗ 1999 года - на сумму 4 044 975 руб. (735 450 долл. США);

- ОФЗ-ФК - на сумму 4 205 025 руб.

Полученные при новации по заменяемым облигациям купонные выплаты за период с 14 мая по 14 ноября 1999 года отнесены в кредит счета 80.

Учитывая, что ОВГВЗ III серии эмитированы до 21 января 1997 года, процентный доход по ним не подлежит налогообложению.

В аналогичном порядке отнесены на доход суммы процентов, полученные по ОГВЗ 1999 года за период с 14 ноября 1999 года по 14 мая 2000 года (если новация осуществлена после 14 мая 2000 года). С этого процентного дохода в 2000 году уплачен налог по ставке 15%.

После вступления в силу Закона N 50-ФЗ указанная сумма подлежит возврату или зачету в соответствии со ст.78 НК РФ по уточненному расчету за 2000 год.

В соответствии с Законом N 50-ФЗ первичные владельцы полученных при новации государственных ценных бумаг определяют прибыль (убыток) при их реализации как разницу между ценой реализации и оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с указанной реализацией.

Оплаченная стоимость ценных бумаг, полученных при новации ОВГВЗ III серии, определяется исходя из суммы фактических затрат на приобретение выбывающих ценных бумаг.

В рассматриваемом варианте, при котором ОВГВЗ III серии не переоценивались при изменении курса рубля по отношению к иностранным валютам, балансовая и оплаченная стоимость новых ценных бумаг совпадает. В связи с этим результат от реализации, определенный в бухгалтерском учете, одновременно будет результатом от реализации и для целей налогообложения.

Для этой категории владельцев ОГВЗ 1999 года и ОФЗ-ФК Законом N 50-ФЗ предусмотрено право уменьшить сумму прибыли от реализации (выбытия) на сумму положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам, возникшим за периоды, когда эти курсовые разницы подлежали исключению из налоговой базы при расчете налога на прибыль.

Исключаемая сумма определяется как доля курсовой разницы, приходящаяся на реализованные (выбывшие) ценные бумаги соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально стоимости указанных ценных бумаг в совокупной стоимости ценных бумаг, полученных при новации.

Определяем курсовую разницу по ОВГВЗ III серии, возникшую с даты приобретения до 14 ноября 1999 года, по датам, влияющим на режим налогообложения курсовых разниц (табл.3).

В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" подлежали исключению из налогооблагаемой прибыли курсовые разницы, возникшие с 5 декабря 1994 года по 20 января 1997 года. В рассмотренном примере - это курсовые разницы, возникшие с даты приобретения ОВГВЗ III серии до 20 января 1997 года и с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, то есть разность строк 1 и 2, 3 и 4 графы 5 таблицы 3.

(8 407 500 - 82 500 000) + (30 975 000 - 9 361 500) = 21 771 000 руб.

Таблица 3

Определение курсовой разницы

N строки	Дата	Курс в рублях	Стоимость облигаций
		за 1 долл. США	в долл. США	в руб.
1	2	3	4	5
1	Дата приобретения - ноябрь 1996 года	5,50	1 500 000	8 250 000
2	20.01.1997	5,605	1 500 000	8 407 500
3	01.08.1998	6,241	1 500 000	9 361 500
4	31.12.1998	20,65	1 500 000	30 975 000
5	14.11.1999	26,31	1 500 000	39 465 000

Распределяем полученную курсовую разницу по видам ценных бумаг, полученных при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости ценных бумаг, полученных при новации (табл.4).

Таблица 4

Распределение курсовой разницы

N п/ п	Вид ценных бумаг	Количество, шт.	Стоимость ценных бумаг		Курсовая разница, иск- лючаемая из прибыли при реализации (выбы- тии) ценных бумаг, в руб.
			в руб.	в % к сово- купной сто- имости	на все ценные бумаги	на ценную бумагу
1	2	3	4	5	6	7
1	ОГВ3 1999 года	1216	31 992 960	49,14	10 698 269	8797,92
2	ОФЗ-ФК	3 311 680	33 116 800	50,86	11 072 731	3,34
	Итого	Х	65 109 760	100,0	21 771 000	Х

Для этого рублевый эквивалент стоимости полученных при новации ценных бумаг Российской Федерации с номиналом, выраженным в иностранной валюте, определяется по курсу Банка России на 14 ноября 1999 года, который составлял 26,31 руб. за 1 долл. США.

При новации было получено 1216 штук облигаций государственного валютного облигационного займа 1999 года номинальной стоимостью 1 216 000 долл. США, рублевый эквивалент которых при курсе 26,31 руб. составил 31 992 960 руб.

Курсовая разница, исключаемая из прибыли от реализации (выбытия) ценных бумаг, определяется как произведение данных графы 7 таблицы 4 на количество реализованных ценных бумаг соответствующего вида.

Вариант II

Предприятия - первичные владельцы обмениваемых при новации ОВГВЗ III серии при реализации (выбытии) полученных ими при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации вправе дополнительно уменьшить сумму валовой прибыли на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших в период с даты поступления иностранной валюты на счет организации до даты принятия ОВГВЗ III серии к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги соответствующего вида, полученные при новации в их совокупной стоимости.

Кроме того, исключаются курсовые разницы, возникшие за время нахождения ОВГВЗ III серии на балансе до 14 ноября 1999 года в части, приходящейся на те периоды, когда курсовые разницы не учитывались при налогообложении прибыли.

Первичные владельцы осуществляли переоценку полученных валютных средств с даты поступления валюты на валютный счет до даты получения облигаций и облигаций - с даты получения до 1 января 1995 года. Возникшие при этом курсовые разницы относились на счет 83 "Доходы будущих периодов".

На дату проведения новации балансовая стоимость выбывающих облигаций в рублевом эквиваленте определена по курсу на 31 декабря 1994 года - 3,55 руб. за 1 долл.

Пример.

На валютном счете организации на 1 января 1992 года числился остаток в сумме 480 000 долл. США. В 1993 году организации были выданы облигации внутреннего валютного займа, в том числе III серии, на сумму 2 480 000 долл. США. Рублевый эквивалент по курсу 1,25 руб. за 1 долл. США составил 3 100 000 руб.

Балансовая стоимость в рублевом эквиваленте на дату последней переоценки составила 8 804 000 руб. (по курсу 3,55 руб. за 1 долл. США).

В соответствии с приказом Минфина России от 28.01.2000 N 14н ценные бумаги, полученные при новации, отражаются в учете по балансовой стоимости выбывающих ценных бумаг.

Оплаченная стоимость ценных бумаг, полученных при новации (по данным варианта I), будет равна рублевому эквиваленту ОВГВЗ III серии по курсу Банка России на дату их получения, то есть 3 100 000 руб.

Балансовая стоимость ценных бумаг, полученных при новации, определяется исходя из удельного веса стоимости каждого вида ценных бумаг в их совокупной стоимости (табл.5, 6).

Таблица 5

Определение удельного веса стоимости новых ценных бумаг в их совокупной стоимости

N строки	Вид ценных бумаг	Количество, шт.	Стоимость
			в руб.	в % к совокупной стоимости
1	2	3	4	5
1	ОГВ3 1999 года	1216	31 859 200	49,03
2	ОФЗ-ФК	3 311 680	33 116 800	50,97
	Итого	Х	64 976 000	100

Таблица 6

Определение балансовой стоимости ценных бумаг, полученных при новации

N п/п	Вид ценных бумаг	Количество, шт.	Удельный вес, %	Балансовая стоимость нового портфеля, в руб.
				всего	одной бумаги
1	2	3	4	5	6
1	ОГВ3 1999 года	1216	49,03	4 316 601	3549,84
2	ОФЗ-ФК	3 311 680	50,97	4 487 399	1,355
	Итого		100,0	8 804 000

Определение фактических затрат на приобретение ценных бумаг, полученных при новации, отражено в таблице 7.

Таблица 7

Определение фактических затрат на приобретение ценных бумаг, полученных при новации

N п/п	Вид ценных бумаг	Количество, шт.	Удельный вес, %	Балансовая стоимость нового портфеля, в руб.
				всего	одной бумаги
1	2	3	4	5	6
1 2	ОГВ3 1999 года ОФЗ-ФК Итого	1216 3 311 680	49,03 50,97 100,0	1 519 930 158 070 3 100 000	1249,94 0,477

Расчет курсовых разниц, подлежащих исключению из валовой прибыли при реализации (выбытии) ценных бумаг, полученных при новации, представлен в таблице 8.

Таблица 8

Расчет курсовых разниц

N стро- ки	Дата	Курс Банка России (руб. за 1 долл. США)	Стоимость облигаций
			в долл. США	в руб.
1	2	3	4	5
1	Дата поступления иност- ранной валюты (до 01.01.1992)	0,0017	2 480 000	4216
2	Дата получения ОВГВЗ III серии	1,25	2 480 000	3 100 000
3	31.12.1994	3,55	2 480 000	8 804 000
4	05.12.1995	4,58	2 480 000	11 358 400
5	20.01.1997	5,605	2 480 000	13 900 400
6	01.08.1998	6,241	2 480 000	15 477 680
7	31.12.1998	20,65	2 480 000	51 212 000
8	14.11.1999	26,31	2 480 000	65 248 800

Курсовая разница, не подлежащая налогообложению, возникла за периоды:

- для всех владельцев ОВГВЗ III серии с 5 декабря 1995 года по 20 января 1997 года и с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года;

- для первичных владельцев - дополнительно - с даты поступления иностранной валюты до даты получения облигации.

Определяем указанную курсовую разницу исходя из данных графы 5 таблицы 8:

(стр. 2 - стр. 1) + (стр. 5 - стр. 4) + (стр. 7 - стр. 6) = (3 100 000 - 4216) + (13 900 400 - 11 358 400) + (51 212 000 - 15 477 680) = 3 095 784 + 2 542 000 + 35 734 320 = 41 372 104 руб.

Определенная выше курсовая разница уменьшает валовую прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг, полученных при новации (табл.9).

Таблица 9

Расчет курсовой разницы, приходящейся на одну ценную бумагу

N п/п	Вид цен- ных бумаг	Количест- во, шт.	Совокупная стоимость ценных бумаг, получен- ных при новации		Курсовая разница, подле- жащая исключению при ре- ализации ценных бумаг, полученных при новации
			в руб.	в % к сово- купной стоимости	на все ценные бумаги	на ценную бумагу
1	2	3	4	5	6	7
1	ОГВ3 1999 года	1216	31 992 60	49,14	20 330 252	16 718,96
2	ОФЗ-ФК	3 311 680	33 116 800	50,86	21 041 852	6,35
	Итого		65 109 760	100,0	41 372 104

При реализации (выбытии) ценных бумаг, полученных при новации, результат в бухгалтерском учете складывается из двух составляющих:

- результата от реализации (выбытия), определяемого в виде разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью;

- курсовых разниц, возникших с даты получения валюты до 1 января 1995 года, списываемых при реализации новых ценных бумаг со счета 83 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" в части, приходящейся на выбывающие бумаги.

Для упрощения расчетов можно исключить курсовые разницы, приходящиеся на реализованные ценные бумаги (данные графы 7 таблицы 9, умноженные на количество выбывающих бумаг), из прибыли по данным бухгалтерского учета.

Р.И. Рябова,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.