Как учитывать внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

Как учитывать внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы

Внереализационными доходами и расходами являются (см. п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы органиции" ПБУ 9/99 и п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99):

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения (внереализационные доходы);

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий (внереализационные расходы);

- результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (курсовые разницы), производимой в соответствии с действующим порядком;

- суммы дооценки или уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров, определенные в соответствии с установленным порядком;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- долги, нереальные для взыскания;

- присужденные или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение договоров, а также по возмещению причиненных убытков;

- прибыли и убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

- убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены, и т. п.

Согласно п.9 ПБУ 9/99 и п.13 ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных доходов и расходов отражаются доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). При этом к чрезвычайным доходам относятся страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, внереализационные доходы и расходы подлежат отражению оборотами по счету 80 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Новой Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, рекомендована несколько иная методика учета внереализационных доходов и расходов.

Внереализационные доходы (расходы) подлежат отражению по счету 91 "Прочие доходы и расходы", а чрезвычайные - по счету 99 "Прибыли и убытки".

Внереализационные доходы должны отражаться по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств доходов будущих периодов и т.д., а внереализационные расходы - по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств и пр. В конце каждого месяца разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами за этот период отражается проводкой:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - если организация получила за отчетный месяц прибыль от прочих операций (сумма кредитовых оборотов по счету за месяц больше суммы дебетовых оборотов)

либо

Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - если от прочих операций за месяц получен убыток (сумма кредитовых оборотов за месяц меньше оборотов по дебету).

Таким образом, по окончании каждого месяца в синтетическом учете по счету 91 остатка нет. В аналитическом учете на субсчетах "Прочие доходы" и "Прочие расходы" нарастающим итогом с начала года ведется учет прочих поступлений и прочих расходов организаций, формирующих финансовый результат наряду с результатами от основных видов деятельности, учитываемыми на балансовом счете 90 "Продажи".

По окончании года остатки по всем открытым к счету 91 субсчетам (кроме субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов") закрываются внутренними записями на субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов".

Предложенная новым Планом счетов методика учета прочих доходов и расходов соответствует как требованиям ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, так и структуре Отчета о прибылях и убытках, утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Организации, которые в 2001 году еще не перешли на новый План счетов, должны вести дополнительный аналитический учет прочих доходов и расходов для того, чтобы составить Отчет о прибылях и убытках.

В соответствии с инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" (см. пояснения к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли") внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в суммах, отраженных при формировании финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Перечни внереализационных доходов и расходов можно найти в п.14 и п.15 Положения о составе затрат.

Поскольку перечень внереализационных доходов, указанный в п.14 Положения о составе затрат, является открытым, то в их состав должны включаться все доходы организации, получение которых не связано непосредственно с реализацией продукции, работ, услуг или имущества.

Перечень же внереализационных расходов является закрытым и расширению не подлежит. Таким образом, если какие-либо расходы организации прямо не указаны в п.15 Положения о составе затрат, они могут быть отнесены на счет 80 {91 или 99} *(1) на основании других нормативных документов (например утвержденных в установленном порядке Положений по ведению бухгалтерского учета), но при этом для целей налогообложения учитываться не будут.

Исключение из этого правила составляют суммы налогов, относимых на финансовые результаты деятельности организации в соответствии с действующим налоговым законодательством (например налог на рекламу, налог на имущество - см. п.5 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Суммы остальных расходов (или убытков), относимых на финансовые результаты, но не указанных в п.14 Положения о составе затрат, должны отражаться в соответствующих подстроках строки 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Предлагаем вниманию читателей таблицу, в которой приведен порядок учета основных видов внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения при осуществлении организацией нескольких видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль по разным ставкам.

Порядок учета основных видов внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения при осуществлении организацией нескольких видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль по разным ставкам

Вид внереализа- ционных до- ходов или расходов	Отражение в бухгал- терской отчетности	Отражение в налоговой отчетности	Комментарии автора
Внереализационные доходы
Присужден- ные или признанные должником штрафы, пени, не- устойки и другие ви- ды санкций за наруше- ние усло- вий хозяй- ственных договоров	Строка 120 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные доходы")	Учитываются в составе валовой прибыли и облагаются налогом на прибыль на общих осно- ваниях, по- этому отде- льно в на- логовой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Обращаем внимание читателей на то, что штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров отражаются в составе внереализационных доходов по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" только после того, как необходимость их выплаты будет признана обеими сторонами (то есть только после при- знания их суммы должником или после вынесения соответствующего решения судом). При этом подлежащие получе- нию суммы отражаются в бухгалтерском учете и, соответственно, учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль по факту возникновения задолженности вне зависимости от принятой учетной политики ("по от- грузке" или "по оплате"), поэтому в данном случае не имеет значения, бы- ли фактически перечислены денежные средства или нет
Прочие де- нежные сум- мы, поступ- ление кото- рых связано с расчетами за товары, работы и услуги	Строка 120 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные доходы")	Строки 4.3 и 4.4 Рас- чета (нало- говой дек- ларации) по налогу на добавленную стоимость. Учитываются в составе валовой прибыли и облагаются налогом на прибыль на общих осно- ваниях, по- этому отде- льно в на- логовой от- четности по налогу на прибыль не отражаются	По данной статье могут отражаться денежные средства, которые перечис- ляются в специальные фонды организа- ции, но поступление которых непосре- дственно связано с оплатой предоста- вляемых данной организацией товаров, работ или услуг. В настоящее время подобные расчеты встречаются крайне редко, поэтому мы сочли возможным не рассматривать их подробно
Положитель- ные курсо- вые разницы по валютным счетам, а также кур- совые раз- ницы по операциям в иностранной валюте	Строка 090 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные доходы")	Учитываются в составе валовой прибыли и облагаются налогом на прибыль на общих осно- ваниях, по- этому отде- льно в на- логовой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Напоминаем читателям, что в 2001 го- ду курсовые разницы учитываются для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль на общих основани- ях
Другие до- ходы от операций, непосредст- венно не связанных с производст- вом и реа- лизацией продукции (работ, услуг)	Строка 120 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные доходы")	Учитываются в составе валовой прибыли и облагаются налогом на прибыль на общих осно- ваниях, по- этому отде- льно в на- логовой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Напоминаем читателям, что любые по- лученные организацией доходы отража- ются в бухгалтерском учете и учиты- ваются для целей налогообложения. Поэтому по данной статье отражаются все доходы, которые не учитывались по иным статьям бухгалтерской отчет- ности. Например, это могут быть про- центы, полученные по договору займа, средства, полученные безвозмездно от других юридических и физических лиц (но не в связи с расчетами за товары работы, услуги), и т.п.
Внереализационные расходы
Затраты по аннулиро- ванным про- изводствен- ным зака- зам, а так- же затраты на произ- водство, не давшее про- дукции	Строка 100 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие операцион- ные расхо- ды")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Данные затраты списываются в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие доходы и расходы"} с кредита счетов учета соответствующих затрат (счета 20 "Основное производство", счета 23 "Вспомогательное производс- тво", счета 29 "Непромышленные под- разделения") на основании соответст- вующих документов, подтверждающих наличие производственного заказа и его последующее аннулирование (дого- воры, акты, наряд-заказы на выполне- ние работ и т.п.)
Затраты на содержание законсерви- рованных производст- венных мощ- ностей и объектов (кроме зат- рат, возме- щаемых за счет других источников)	Строка 100 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие операцион- ные расхо- ды")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Данные затраты списываются в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие доходы и расходы"} с кредита счетов учета соответствующих затрат на основании документов, подтвержда- ющих фактическую консервацию объек- тов при условии, что их финансирова- ние не предусмотрено за счет специа- льных источников (например за счет средств бюджета, внебюджетных отрас- левых фондов и т.п.)
Не компен- сируемые виновниками потери от простоев, вызванных внешними причинами	Строка 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные расходы")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	В состав потерь от простоев по внеш- ним причинам включается заработная плата, выплаченная работникам за время вынужденного простоя в соотве- тствии с КзоТ РФ, соответствующая сумма страховых взносов во внебюдже- тные фонды, стоимость электро- и те- плоэнергии, а также иных материаль- ных ресурсов, использованных во вре- мя простоя для поддержания производ- ственных помещений и оборудования в рабочем состоянии, для проведения пуско-остановочных работ на линиях непрерывного производства и другие аналогичные затраты. Обращаем внима- ние читателей на то, что в общем случае потери от простоев по внешним причинам должны быть возмещены их виновниками. Например, если произош- ла несвоевременная поставка сырья для производства продукции, то в пе- рвую очередь следует предпринять не- обходимые меры по взысканию убытков и недополученной выгоды с нарушивше- го договор поставщика. И только в случае, если взыскать убытки с пос- тавщика не представляется возможным, их сумму можно списать в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие доходы и расходы"}
Убытки по операциям с тарой	Строка 100 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие операцион- ные расхо- ды")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	В соответствии с действующими норма- тивными документами в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие доходы и расходы"} относятся затраты по ремонту тары, стоимость тары, списанной по причине негодности и т.п. (см. Основные положения по уче- ту тары, утвержденные Минфином Рос- сии 30.09.1985 N 166)
Судебные издержки и арбитражные расходы	Строка 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные расходы")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Перечни затрат организации, которые могут быть отнесены к судебным изде- ржкам или арбитражным расходам, при- ведены в Гражданско-процессуальном кодексе Российской Федерации и в Ар- битражно-процессуальном кодексе Рос- сийской Федерации. При этом следует иметь в виду, что обязанность по оп- лате судебных издержек и арбитражных расходов по решению суда возлагается на одну или все стороны судебного разбирательства в зависимости от ко- нкретных обстоятельств дела (как правило, платит проигравшая сторона, а если иск удовлетворен в какой-то части, то расходы распределяются ме- жду сторонами соответственно). Поэ- тому до вынесения судом решения по делу фактически понесенные организа- цией судебные издержки не могут быть списаны в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие доходы и расхо- ды"} и учтены при выявлении финансо- вых результатов для целей налогооб- ложения. По мнению автора, они долж- ны числиться на отдельном субсчете к счету 76. После вынесения судом ре- шения по делу такие расходы будут либо списаны в дебет счета 80 "При- были и убытки" {91 "Прочие доходы и расходы"} (если обязанность по их оплате возложена судом на организа- цию), либо возмещены другой стороной по делу (если обязанность по их оп- лате возложена судом на эту сторону)
Присужден- ные или признанные штрафы, пе- ни, неусто- йки и дру- гие виды санкций за нарушение условий хозяйствен- ных догово- ров, а так- же расходы по возмеще- нию причи- ненных убытков	Строка 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные расходы")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Напоминаем, что штрафы, пени, неус- тойки и другие виды санкций за нару- шение условий хозяйственных догово- ров отражаются в составе внереализа- ционных расходов по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие дохо- ды и расходы"} только после того, как необходимость их выплаты будет признана обеими сторонами (то есть только после признания их суммы дол- жником или после вынесения соответс- твующего решения судом). При этом подлежащие уплате суммы отражаются в бухгалтерском учете и, соответствен- но, учитываются для целей налогооб- ложения по налогу на прибыль по фак- ту возникновения задолженности вне зависимости от принятой учетной по- литики ("по отгрузке" или "по опла- те"), поэтому в данном случае не имеет значения, были фактически пе- речислены денежные средства или нет
Убытки от списания дебиторской задолжен- ности, по которой ис- тек срок исковой да- вности, и других дол- гов, нере- альных для взыскания	Строка 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные расходы")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	В соответствии со ст.196 ГК РФ об- щий срок исковой давности составляет три года. Таким образом, в 2001 году истекает срок исковой давности по сделкам, совершенным в 1998 году. В общем случае на счетах бухгалтерско- го учета убытки от списания дебитор- ской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других дол- гов, нереальных для взыскания, отра- жаются следующим образом: Д-т 80 {91} К-т 62 (76, 61) - списана деби- торская задолженность по истечении срока исковой давности. Однако если по данной задолженности ранее был сформирован резерв сомнительных дол- гов, сумма неистребованной дебиторс- кой задолженности по истечении срока исковой давности списывается не в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие доходы и расходы"}, а в дебет счета 82 "Оценочные резервы": Д-т 82 К-т 62 (76, 61) - списана де- биторская задолженность по истечении срока исковой давности
Убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены	Строка 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные расходы")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Для подтверждения фактического раз- мера понесенных организацией потерь обязательно должна быть проведена инвентаризация имущества. Напомина- ем, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российс- кой Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) выявленную недостачу или потери от порчи материальных ценностей можно списать на внереализационные расходы только в случае, если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом
Отрицатель- ные курсо- вые разницы по валютным счетам, а также кур- совые раз- ницы по операциям в иностранной валюте	Строка 100 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие операцион- ные расхо- ды")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Напоминаем читателям, что в 2000 го- ду курсовые разницы учитываются для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль на общих основани- ях
Расходы по оплате от- дельных ви- дов налогов и сборов, уплачивае- мых за счет финан- совых резу- льтатов в соответст- вии с поря- дком, уста- новленным законодате- льством	Строка 100 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие операцион- ные расхо- ды")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	В соответствии со ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Феде- рации" в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" {91 "Прочие доходы и расхо- ды"} относятся начисленные суммы по следующим налогам: - налог на имуще- ство; - целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство террито- рий, на нужды образования и другие цели; - налог на рекламу; - сбор за парковку автотранспорта в специально оборудованных для этих целей местах; - сбор за право проведения кино- и телесъемок; - сбор за уборку терри- торий населенных пунктов; - налог на содержание жилищного фонда и объек- тов социально-культурной сферы
Другие (кроме вы- шеперечис- ленных) расходы по операциям, связанным с получением внереализа- ционных доходов	Строка 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (статья "Прочие внереали- зационные расходы")	Уменьшают прибыль для целей нало- гообложения и на общих основаниях учитываются в составе валовой прибыли, поэтому отдельно в налоговой отчетности по налогу на прибыль не отража- ются	Обращаем внимание читателей на то что не указанные в п.15 Положения о составе затрат внереализационные расходы могут быть отнесены на счет 80 {91} на основании других нормати- вных документов (например утвержден- ных в установленном порядке Положе- ний по ведению бухгалтерского уче- та), но при этом для целей налогооб- ложения они могут быть учтены только в случае, если можно доказать их не- посредственную связь с получением внереализационных доходов в этом же отчетном периоде (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год нарастаю- щим итогом). Например, прибыль для целей налогообложения не может быть уменьшена на суммы начисленных резе- рвов под обеспечение ценных бумаг, на суммы убытков от выбытия основных средств и прочего имущества и т.п.

Г.Ю. Касьянова,

ведущий эксперт Информцентра XXI века

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.