Об определениях Конституционного Суда Российской Федерации (Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

Об определениях Конституционного Суда Российской Федерации

В "Российской газете" (от 01.08.2001 N 145, от 22.08.2001 N 162) были опубликованы определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по ходатайству МНС России о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и от 05.07.2001 N 130-О по запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения п.12 ст.7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Указанные определения приняты Конституционным Судом Российской Федерации по актуальным вопросам, возникшим при применении законодательства в сфере налоговых правоотношений, и имеют большое значение для формирования единообразной правоприменительной практики.

В связи с принятием Конституционным Судом Российской Федерации указанных определений хотелось бы обратить внимание читателей "Налогового вестника" на следующее.

Юридическая сила определений Конституционного Суда Российской Федерации

На основании ст.71 Федерального конституционного закона Российской Федерации от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Федеральный конституционный закон) определение Конституционного Суда Российской Федерации является одной из разновидностей решений, принимаемых Конституционным Судом Российской Федерации.

Статьей 6 Федерального конституционного закона установлен принцип обязательности решения Конституционного Суда Российской Федерации на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Согласно ст.79 Федерального конституционного закона решение Конституционного Суда Российской Федерации окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Определения Конституционного Суда Российской Федерации оглашаются на заседании и заносятся в протокол, если иное не установлено Федеральным конституционным законом или решением Конституционного Суда Российской Федерации.

Решение Конституционного Суда Российской Федерации действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

На основании ст.80 Федерального конституционного закона решение Конституционного Суда Российской Федерации подлежит исполнению немедленно после опубликования либо вручения его официального текста, если иные сроки специально в нем не оговорены.

Согласно ст.78 Федерального конституционного закона решения Конституционного Суда Российской Федерации публикуются также в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", а при необходимости - и в иных изданиях.

Как уже указывалось выше, определения были опубликованы в "Российской газете".

Таким образом, указанные определения подлежат обязательному исполнению.

На основании ст.81 Федерального конституционного закона неисполнение, ненадлежащее исполнение либо воспрепятствование исполнению решения Конституционного Суда Россий-ской Федерации влечет ответственность, установленную федеральным законом, в том числе определенную ст.315 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по ходатайству МНС России о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Определение N 138-О)

Определение N 138-О принято на основании ст.83 Федерального конституционного закона по ходатайству МНС России о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признал положение п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку оно означает, с учетом конституционных норм, уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Вместе с тем указанное положение п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционным Судом Российской Федерации было признано неконституционным с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечивать перечисление соответствующих платежей в бюджет.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством.

Уплата налогов налогоплательщиками - юридическими лицами по действующему налоговому законодательству осуществляется преимущественно путем сдачи соответствующим банкам платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Согласно Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(1) предприятия обязаны до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, плата за обслуживание юридических и физических лиц по таким операциям не взимается (части шестая и седьмая ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками - юридическими лицами. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично-правовых функций.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации положение ст.57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п.2 и 3 части первой ст.11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности, и налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

На основании изложенного Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст.57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

На практике при рассмотрении арбитражными судами конкретных дел по спорам между налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми органами указанные положения постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П нередко толковались как предусматривающие в качестве достаточного основания считать обязанность налогоплательщика, плательщика сбора по уплате налога, сбора в бюджет исполненной сдачей платежного поручения в банк.

Подобное прочтение данного постановления Конституционного Суда Российской Федерации повлекло многочисленные злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков (плательщиков сборов).

В связи с изложенным МНС России обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с ходатайством, в котором просило разъяснить возникший в правоприменительной практике вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, "проблемными" банками.

В Определении N 1380-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что содержащиеся в резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" положения касаются только добросовест-ных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации исходил из того, что из признания банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

В связи с изложенным постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, а также положения ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающие момент исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, подлежат применению с учетом положений Определения N 138-О.

На основании изложенного не могут считаться уплаченными суммы налогов (сборов), списанные со счетов, но не поступившие в бюджет в случае, если действия налогоплательщиков (плательщиков сборов), банков носили недобросовестный характер.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации признал правомерным осуществление налоговыми органами "повторного" взыскания сумм налогов (сборов) с налогоплательщиков (плательщиков сборов) в случае, если их действия и действия банков по уплате налогов, сборов носили недобросовестный характер.

Следовательно, если в указанной ситуации налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке.

Из Определения N 138-О также следует, что закрепленный в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

Однако наличие у налоговых органов данной обязанности по доказыванию недобросовестности действий налогоплательщиков (плательщиков сборов), банков не означает отсутствие у налогоплательщика (плательщика сборов) обязанности доказывать добросовестность своих действий, действий банка по уплате денежных средств в бюджетные и внебюджетные фонды.

Так, при рассмотрении в судах вопроса о признании исполненной обязанности по уплате налогоплательщиками (плательщиками сборов) налогов (сборов) через "проблемные" банки на основании ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст.50 ГПК РСФСР, предусматривающих обязанность лиц, участвующих в деле, доказывать обстоятельства, на которые они ссылаются в обоснование заявленных требований, налоговым органам надлежит представлять доказательства недобросовестности действий налогоплательщиков (плательщиков сборов), "проблемных" банков, а налогоплательщикам (плательщикам сборов) представлять доказательства добросовестности соответствующих действий.

Кроме того, в Определении N 138-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует.

В связи с изложенным налоговыми органами может осуществляться деятельность по информированию налогоплательщиков (плательщиков сборов) "под роспись", через средства массовой информации или иным способом о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует.

Однако информация о неплатежеспособности банка может быть получена налогоплательщиком (плательщиком сборов) и из иных источников, в том числе и из собственного горького опыта работы с данным банком.

Из изложенного следует, что действия налогоплательщиков (плательщиков сборов) по "уплате" налогов (сборов) через "проблемный" банк, в результате которых денежные средства в бюджет, внебюджетные фонды не поступили, в случае если налогоплательщики (плательщики сборов) были извещены налоговым органом или иным образом о том, что к услугам данного банка для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, будут рассматриваться как недобросовестные со всеми вытекающими из данного факта последствиями.

Одновременно Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 138-О указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе (в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов) предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п.11 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Таким образом, в Определении N 138-О Конституционный Суд Российской Федерации опроверг распространенную точку зрения о том, что налоговые органы после вступления в силу НК РФ не вправе обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства полученного по таким сделкам на основании ст.169 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2001 N 130-О по запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Определение N 130-О)

Определением N 130-О Конституционный Суд Российской Федерации признал не соответствующим Конституции Российской Федерации, утратившим силу и не подлежащим применению судами, другими органами и должностными лицами положение п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", согласно которому налоговым органам предоставляется право налагать административные штрафы на граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах, в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда, поскольку оно со дня вступления в силу НК РФ позволяет повторно привлекать физическое лицо к ответственности за одно и то же нарушение законодательства.

В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом Российской Федерации в целом ряде решений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 11.03.1998 N 8-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 27.04.2001 N 7-П, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2000 N 244-О), различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, то есть имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам по смыслу части второй ст.118 и ст.126 Конституции Российской Федерации осуществляется посредством административного судопроизводства.

В связи с этим санкции, предусмотренные ст.119 НК РФ и оспариваемым положением п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", также являются административно-правовыми. И поскольку, по общему правилу, при расхождении норм законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента Российской Федерации "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации"), со вступлением в силу части первой НК РФ взыскание штрафных санкций за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации должно осуществляться в размерах, установленных ст.119 этого Кодекса. В таких случаях санкции, установленные оспариваемым положением п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", как относящегося к ранее действовавшему законодательству, применяться не должны.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации несмотря на то, что согласно ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и статья 2 данного Федерального закона не содержит указания на то, что положения п. 12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" утрачивают силу, указанные положения применению не подлежат.

Как уже указывал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, налогоплательщик за одни и те же действия не может подвергаться штрафным санкциям многократно, поскольку это противоречит общеправовому принципу справедливости, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, отступление от данного принципа означает чрезмерные ограничения прав и свобод человека и гражданина, не соответствующие целям защиты конституционно значимых ценностей и интересов, и, по сути, умаление конституционных прав и свобод.

В соответствии с изложенными правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации законоположение, которое (по своей юридической конструкции в системе действующего законодательства) позволяет одно и то же лицо подвергать штрафным санкциям повторно за одно и то же налоговое правонарушение, тем самым нарушает один из основополагающих принципов юридической ответственности в Российской Федерации как правовом государстве.

Таким образом, при разрешении вопроса о недопустимости привлечения физического лица (налогоплательщика) к административной ответственности, предусмотренной п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации исходил из единой правовой природы взимаемых налоговыми органами с физических лиц за нарушение требований налогового законодательства штрафов (установленных как Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации", так и НК РФ), которые, по своей сути, являются мерами административно-правовой ответственности, из установленных ст.1, частью второй ст.6, частью первой ст.17, ст.18, 19, части первой ст.50 Конституции Российской Федерации принципов справедливости и соразмерности, согласно которым лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же деяние*(2), и приоритета применения нормы, принятой позднее.

Недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения) составляет принцип налогового права. В соответствии со ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены данным Кодексом; никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения; привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц необходимо учитывать, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние в силу ст.108 НК РФ не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности.

Поэтому если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями данного Кодекса.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность в виде штрафа за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Пунктом 12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" установлена ответственность граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах.

Таким образом, положение п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", применяемое одновременно со ст.119 НК РФ, позволяет налоговым органам дважды налагать на одно и то же физическое лицо штрафное взыскание за одно и то же деяние (непредставление или несвоевременное представление декларации о доходах).

На основании изложенного Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о неправомерности применения к физическим лицам установленных п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" мер административной ответственности в виде штрафа при применении к данному физическому лицу мер налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного ст.119 НК РФ.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 130-О указал на невозможность одновременного привлечения физических лиц за совершенное ими одно и то же действие (бездействие) к административной ответственности, установленной Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации", и административной ответственности, установленной НК РФ, на приоритет применения мер административной ответственности, установленных НК РФ, перед мерами административной ответственности, установленными за то же самое нарушение законодательства Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Однако необходимо принимать во внимание, что принцип, изложенный в указанном Определении, распространяется не на все случаи, когда в совершенном действии (бездействии) имеется состав административного правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и НК РФ.

Необходимо подчеркнуть, что указанный принцип подлежит применению только в случае, если разрешается вопрос о привлечении за совершение одного и того же действия (бездействия) к административной ответственности, установленной как Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации", так и НК РФ, одного и того же физического лица, и не распространяется на случаи, когда разрешается вопрос об одновременном привлечении юридического лица к административной ответственности, установленной НК РФ, и физического лица - должностного лица данного юридического лица к административной ответственности, установленной Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Указанная позиция ранее нашла свое отражение в п.34 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, в вышеуказанном пункте Пленум ВАС РФ указал на то, что при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций - налогоплательщиков (п.4 ст.108, п.7 ст.101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями данного Кодекса.

Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.

Д.Е. Ковалевская,

советник налоговой службы II ранга

Л.А. Короткова,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действовал в указанной части на момент принятия постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П.

*(2) Указанный принцип нашел свое отражение в ст.108 НК РФ.