Международное налогообложение: применение понятия "постоянное представительство" к электронной коммерции (И.М. Рыбалкин, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

Международное налогообложение: применение понятия "постоянное представительство" к электронной коммерции

1. Вступление

Ввиду глобального развития электронной коммерции, в том числе в Российской Федерации, понятен интерес государств к тому, чтобы охватить данный вид деятельности правовым регулированием, в том числе в сфере налогообложения. Особенно остро данный вопрос стоит применительно к трансграничным сделкам или к сделкам, в которые вовлечены хозяйствующие субъекты, находящиеся в разных государствах. Рано или поздно возникает вполне обоснованный вопрос: должен ли взиматься налог на прибыль с иностранных компаний, занимающихся реализацией на территории Российской Федерации товаров, работ или услуг через Интернет? Возникает ли обязанность по уплате НДС с таких операций? На настоящий момент российские налоговые органы не выработали какой-либо четкой позиции по отношению к налогообложению электронной коммерции. Тем не менее, на наш взгляд, можно говорить о появляющемся интересе к данной тематике. В частности, этим вопросам посвящены следующие документы: письмо МНС России от 11.05.2000 N ВГ-6-02/361 "О порядке налогообложения организаций, размещающих периодические издания в сети Интернет", письмо УМНС России по г. Москве от 17.03.2000 N 15-08/9924, письмо УМНС России по г. Москве от 14.04.2000 N 15-08/15673*(1). Многие выводы, сформулированные в данной статье, основаны на материалах и рабочих документах Комитета ОЭСР (OECD Committee on Fiscal Affairs), прежде всего на "Разъяснениях по применению понятия "постоянное представительство" в электронной торговле" от 22.12.2000 (Clarification on the application of the permanent establishment definition in e-commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Conven-tion on Article 5) и на отчете Технико-консультационной группы по классификации платежей в электронной торговле от 01.02.2001 (Report to Working party No. 1 of the OECD Committee on Financial affairs by the Technical Advisory Group on Treaty Characte-risation of electronic commerce payments).*(2) Данные документы содержат предложения по дополнению Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения (OECD Model Tax Convention) (далее - Модельная конвенция) и Типового комментария к Модельной конвенции (Commentary on OECD Model Tax Convention).

По причине частичной неприменимости в киберпространстве, каковым является глобальная сеть Интернет, пространственно-временных категорий, могут потерять свою однозначность и некоторые правовые категории, которые имеют явно выраженную пространственно-временную привязку, например такие понятия, как "реализация товаров, работ или услуг" или "постоянное представительство". Дело в том, что действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения составлялись на базе Модельной конвенции, которая не могла предусмотреть реалий "новой экономики" и использование в торговле так называемых new media, новых средств распространения информации и передачи данных, равно как и появление так называемых "цифровых продуктов". Существенным обстоятельством, осложняющим ситуацию, является тот факт, что фискальный контроль должен быть соотнесен с глобальным и анонимным характером связи посредством сети Интернет.

2. Терминология

Для того чтобы избежать терминологической путаницы, необходимо определиться с терминами, которые имеют непосредственное отношение к рассматриваемой нами проблематике:

- e-commerce (электронная коммерция) - любая форма коммерческой деятельности, в том числе осуществление сделок (таких как купля-продажа, совершение иных юридически значимых действий по отношению к товарам, работам, услугам или результатам интеллектуальной деятельности), которая предполагает использование информационной электронной сети Интернет. Экономическая деятельность, осуществляемая в Интернете, обычно классифицируется исходя из вовлеченных в нее субъектов следующим образом: B2B (предприятие-предприятие), B2C (предприятие-потребитель), C2C (потребитель-потребитель)и C2B (потребитель-предприятие). В данной статье прежде всего будут рассматриваться модели B2B и B2C, как наиболее распространенные в хозяйственном обороте;

- "content provider" (контент-провайдер) - субъект хозяйственной деятельности (юридическое или физическое лицо), который предлагает определенный объем информации ("контент") для ее размещения в дисковом пространстве сетевого сервера (WEB server) компьютера, оборудованного специальной программой;

- internet server provider (ISP) (интернет-провайдер) - субъект хозяйственной деятельности, который предоставляет контент-провайдеру дисковое пространство или выделенный сервер для размещения информации;

- hosting (хостинг) - предоставление интернет-провайдером контент-провайдеру дискового пространства и канала связи для размещения информации (информационных массивов) на сетевом сервере (WEB server) либо же предоставление контент-провайдеру так называемого дедицированного (dedicated), то есть выделенного сервера;

- internet user (пользователь) - лицо, имеющее доступ к информации, предлагаемой контент-провайдером;

- acces server provider (ASP) - субъект хозяйственной деятельности, который предлагает (обеспечивает) контент-провайдеру и пользователю технический доступ в Интернет.

3. Специфика электронной коммерции

Смоделируем две следующие ситуации:

3.1. ISP GmbH, юридическое лицо по законодательству Федеративной Республики Германия, является интернет-провайдером, имеющим несколько серверов, которое заключает договоры хостинга с различными контент-провайдерами. ISP GmbH заключает договор хостинга (предоставляет дисковое пространство на своем сервере) с New Media Сorp., юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством США, которое в свою очередь осуществляет продажу через Интернет музыкальных произведений, фильмов в цифровом формате. Контент-провайдер (New Media Corp.) помещает на предоставленном дисковом пространстве свой вэб-сайт, который содержит информацию о нем, рекламу и коммерческие предложения. New Media Corp. не имеет в Российской Федерации представительства и не состоит на налоговом учете, однако имеет рублевые и валютные счета в одном из российских уполномоченных банков. Российский пользователь (физическое лицо) может за определенную плату (оплата осуществляется банков-ской расчетной или кредитной карточкой) получить доступ к программе, которая позволяет загрузить с сервера ISP GmbH в цифровом формате музыкальные произведения или фильмы в свой компьютер.

3.2. ISP ООО, российское предприятие, являющееся интернет-провайдером и одновременно разработчиком программного обеспечения и создателем интерактивных вэб-страниц для онлайновой торговли, предоставляет New Media Corp. выделенный сервер и его комплексное техническое обслуживание, при этом сервер физически находится в помещении ISP ООО. New Media Corp. имеет в Российской Федерации представительство, ведущее вспомогательную или подготовительную деятельность.

Из данных примеров видно, что наиболее важным отличием электронной коммерции от обычного ("конвенционального") торгового оборота является то, что товары и услуги могут:

а) предлагаться без какого-либо физического присутствия иностранной компании в стране потребителя;

б) распространяться в цифровом формате;

в) доставляться покупателю нетрадиционным способом (с одного компьютера на другой).

Рассмотрим эту специфику электронной коммерции более подробно.

А. Предприятия, вовлеченные в конвенциональную торговлю, развивают свою деятельность посредством физического присутствия в стране покупателя, например путем открытия филиала или иного обособленного подразделения либо путем создания дистрибьютерской сети или сети агентов. Для элек-тронной торговли физическое присутствие в стране потребителя абсолютно не обязательно, хотя возможно в виде наличия выделенного сервера, который размещается и обслуживается российским интернет-провайдером. Потенциальные клиенты могут в любое время из любой точки мира связаться с сервером предприятия, которое предлагает товары, работы или услуги, либо зайти на вэб-сайт, размещенный на сервере третьего лица. Для налоговых целей это имеет первостепенное значение, так как физическое отсутствие представительства или представителя, казалось бы, приводит к "выпадению" из традиционного правового поля.

Б. Программное обеспечение (Software) и иные товары, в том числе книги, журналы, а также музыкальные произведения, могут создаваться, распространяться и использоваться в цифровой (дигитализированной) форме. Данная форма выражения принципиально отличается от традиционной формы, которая предполагает обязательное наличие овещест-вленного результата (жесткого носителя).

В. Средства передачи в электронной коммерции также принципиально отличаются от принятых в традиционной торговле. Наиболее наглядным примером для иллюстрации такого отличия является сравнение распространения "цифровых услуг", например цифровой передачи (download) программного обеспечения через Интернет и пересылки дискеты, содержащей программное обеспечение (информационного носителя) в почтовых отправлениях. В данном случае способ доставки имеет первостепенное значение прежде всего для взимания налогов, связанных с пересечением таможенной границы.

4. Постановка проблемы

При обсуждении данной темы предстоит разрешить следующий вопрос: распространяется ли существующее правовое регулирование в области налогообложения, в том числе международные договоры об избежании двойного налогообложения, на сделки, совершаемые в Интернете? Иными словами, может ли осуществление деятельности через сетевой сервер или вэб-сайт, находящийся на сетевом сервере другого лица, в соответствии с действующими нормами налогового законодательства приводить к образованию "постоянного представительства" иностранного юридического лица в Российской Федерации.

4.1. Термин "постоянное представительство"

Термин "постоянное представительство" содержится в инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". По всей вероятности, с 1 января 2002 года данный термин получил законодательное закрепление в ст.306 главы 25 НК РФ и определяется как "филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации". Естественно, для квалификации налогового статуса иностранного юридического лица необходимо всякий раз обращаться к тексту соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, как к документу международно-правового характера. Постоянное представительство - если обратиться к тексту Модельной конвенции (ст.5), а также некоторых соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (см. п.1 ст.5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 или Соглашение между Российской Федерацией и Французской Республикой от 26.11.1996), - предполагает наличие постоянного места предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. Рассмотрим данное понятие несколько более подробно.

4.1.1. Постоянное место ведения хозяйственной деятельности

Согласно международной налоговой практике постоянное место ведения хозяйственной деятельности применительно к иностранному предприятию, осуществляющему свою деятельность (часть своей деятельности) в другом государстве, предполагает наличие следующих элементов:

- наличие оборудования, которое должно пониматься в широком смысле как помещение, производственные площади, материально-техническое оборудование;

- локализацию оборудования, то есть его фиксированное нахождение в течение определенного достаточно продолжительного временного периода в определенном месте;

- реальную возможность в течение определенного периода времени пользоваться и распоряжаться таким оборудованием;

- использование данного оборудования для коммерческих целей (для целей извлечения прибыли).

Для осуществления хозяйственной деятельности в Интернете в первую очередь используется такое специфическое информационно-техническое оборудование, как сервер. Необходимо отличать материальные и нематериальные компоненты такого информационно-технического оборудования, а именно: hardware, то есть сам компьютер, и software (программное обеспечение), который управляет оперативными процессами компьютера, в том числе контролирует процессы обработки и передачи информации и информационных массивов. Оба элемента необходимы для деятельности сервера, и оба в специальной технической литературе именуются сервером.

4.1.1.1. Материальный компонент

Итак, если мы рассматриваем сервер как комплексное понятие, в котором присутствуют и материальный и нематериальный компоненты, то постоянным представительством может являться только выделенный сервер при условии, что он непосредственно и существенным образом вовлечен в основную коммерческую деятельность иностранного предприятия. Сетевой сервер может классифицироваться в качестве выделенного, если контент-провайдер заключает с российским интернет-провайдером договор об аренде или лизинге определенного сервера либо же сам контент-провайдер является собственником такого сервера. На практике бывает весьма сложно разграничить вспомогательную и основную (существенную) деятельность. К вспомогательной деятельности такого сервера в пользу "материнской" иностранной компании могут быть отнесены, в частности:

- установление связи между клиентом и данной иностранной компанией, предлагающей товары, работы или услуги через Интернет;

- реклама ее товаров или услуг;

- снабжение информацией;

- автоматизированные маркетинговые исследования.

Предположим, что вышеупомянутая деятельность является основной или преобладающей для иностранного предприятия либо же данное компьютерное оборудование используется для какой-либо иной деятельности, которая может быть признана основной для иностранного предприятия. В таком случае очевидно, что функционирование компьютерного оборудования не может признаваться подготовительной или вспомогательной деятельностью и должно быть квалифицировано как образующее постоянное представительство. В данной связи необходимо упомянуть о сделках, заключаемых в Интернете, которые подразделяются на онлайновые и офлайновые.

Офлайновые сделки заключаются через Интернет, однако доставка товаров осуществляется обычным путем. Серверу отводится в таком случае роль обычного средства связи, такого как телефон или телефакс. Здесь уместно говорить о модернизированной модели классической рассылочной торговли. Так как в данном случае сервер используется исключительно как технический компонент, то невозможно квалифицировать его как постоянное место осуществления хозяйственной деятельности. Представляется также возможным утверждать, что его деятельность носит вспомогательный или подготовительный характер.

Онлайновые сделки полностью совершаются в Интернете; таким образом, свойственное традиционной торговле перемещение товаров и услуг заменено их перемещением в цифровом формате от компьютера к компьютеру. С точки зрения рекомендаций к Типовому комментарию ОЭСР, налоговый статус сервера, принадлежащего иностранному юридическому лицу, при совершении онлайновых продаж в принципе может быть квалифицирован как постоянное представительство. Тем не менее еще раз следует отметить, что для такой квалификации необходим комплексный функциональный анализ. Вопрос о том, насколько существенную роль в хозяйственной деятельности иностранного предприятия играет компьютерное оборудование (сервер) и насколько данное оборудование было вовлечено в процесс заключения сделки, должен быть рассмотрен в каждом конкретном случае отдельно.

Так, например, в ряде случаев представляется весьма затруднительным определить, в какой степени конкретный сервер был вовлечен в процесс за-ключения сделки. В зависимости от технических характеристик или востребованности того или иного вэб-сайта последний может быть размещен на нескольких так называемых "зеркальных серверах" (mirrorserver). В рамках договора хостинга такое размещение не требует какого бы то ни было разрешения со стороны контент-провайдера, так как интернет-провайдер обязан предоставить только сегмент дискового пространства сервера (или целый сервер) для размещения вэб-сайта, а вопросы подключения к сети и места нахождения сервера по общему правилу в таком договоре не устанавливаются. Таким образом, вэб-сайт может "кочевать" с сервера на сервер либо же содержаться одновременно на разных серверах, которые отвечают за различные подразделы: например, оформление вэб-сайта, его содержание, онлайновый каталог, доставка цифрового товара покупателю и т.д.

4.1.1.2. Нематериальный компонент

Если мы будем рассматривать исключительно нематериальный аспект сервера, то возникает вопрос, может ли вэб-сайт сам по себе рассматриваться как постоянное представительство иностранного юридического лица? Прежде всего необходимо определиться с тем, насколько к месту на дисковом пространстве сетевого сервера интернет-провайдера, на котором размещается информация (в данном случае вэб-сайт контент-провайдера), применим критерий постоянности (фиксированности), который обсуждался выше. Для этой цели необходимо кратко остановиться на гражданско-правовой квалификации договора хостинга.

Договор хостинга представляет собой договор, согласно которому интернет-провайдер предоставляет на своем сервере определенное количество памяти (дискового пространства). Несмотря на наличие между интернет-провайдером (в данном случае его можно рассматривать в качестве хост-провайдера) и контент-провайдером отношений, подобных арендным, с нашей точки зрения, данный договор должен быть отнесен к договору подрядного типа. Причина в том, что для контент-провайдера важен конечный результат (размещение информации на дисковом пространстве и беспрепятственный доступ к ней для заинтересованных лиц)*(3). Данный вывод может быть косвенно подтвержден путем ссылки на иностранные юридические источники. Так, например, в немецкой юридической литературе для подтверждения данного тезиса часто цитируется так называемой Satellitenurteil*(4). Финансовым судом федеральной земли Рейнланд-Пфальц было установлено, что договор между иностранным собственником спутника и немецким вещателем имел правовую природу договора оказания услуг, а не договора аренды, так как его конечным экономическим итогом являлась трансляция программ, а не аренда средства вещания (спутника). Если исходить из подобной квалификации и использовать метод аналогии, то можно сделать вывод о том, что у контент-провайдера отсутствует реальная возможность физически распоряжаться предоставленным сегментом дискового пространства. Более того, в случае если интернет-провайдер имеет несколько серверов, то контент-провайдер не в состоянии оказывать влияние на то, где будет располагаться сервер, на дисковом пространстве которого находится вэб-сайт, если только вэб-сайт не находится на принадлежащем ему или арендованном выделенном сервере. Таким образом, вэб-сайт не должен, по общему правилу, рассматриваться в качестве постоянного представительства ино-странного предприятия. Вэб-сайт, который используется контент-провайдером для ведения его хозяйственной деятельности, не может рассматриваться как агент контент-провайдера по смыслу п.5 ст.5 Модельной конвенции, так как не подпадает под определение "лица", используемого в ст.3 Модельной конвенции.

4.1.2. Наличие персонала

Неоднозначным представляется вопрос о том, приводит ли деятельность сервера к образованию постоянного представительства при отсутствии в месте его нахождения персонала, то есть при экс-плуатации оборудования (сервера) в автономном режиме. Согласно одной точке зрения оборудование, которое может функционировать в автономном режиме и не требует "человеческого" фактора, может образовывать постоянное представительство; с другой точки зрения, наличие персонала является необходимым условием наличия постоянного представительства. Последний пункт порождает следующие вопросы:

1) может ли управление или иные манипуляции осуществляться из-за рубежа либо обязательно должно производиться в месте нахождения компьютерного оборудования;

2) управление должно производиться работником предприятия либо же любым иным заинтересованным лицом, которое не состоит в трудовых отношениях с этим предприятием.

По первому вопросу бытует мнение, согласно которому физическое присутствие персонала является необходимым условием для признания того факта, что иностранное предприятие имеет экономическую активность в стране, в которой находится персонал. Согласно другой точке зрения у иностранных организаций имеется возможность обеспечивать функционирование оборудования на расстоянии без привлечения местного персонала.

Что касается второго вопроса, то здесь возможны также две точки зрения. Одна из них такова: оборудование может управляться лицами, как работающими на основании трудового договора, так и нанятыми в соответствии с гражданско-правовым договором. Бытует и другое мнение, согласно которому данная деятельность должна осуществляться либо сотрудниками иностранного предприятия, либо зависимыми агентами, которые могут и не иметь полномочия заключать договоры.

Согласно Рекомендациям к Типовому комментарию наличие персонала не является обязательным для того, чтобы квалифицировать компьютерное оборудование как постоянное представительство для налоговых целей. Таким образом, возобладал принцип, который применялся в ряде стран-участниц ОЭСР и ранее для определения налогового статуса "обычного" оборудования, например оборудования для добычи нефти, работающего в автономном режиме*(5).

4.1.3. Осуществление деятельности через агента

В случае если одно предприятие предоставляет на своем сервере дисковое пространство другому предприятию, которое осуществляет торговлю цифровыми товарами или услугами, может ли это привести к образованию "постоянного представительства"? Интернет-провайдер не может быть признан по отношению к контент-провайдеру агентом по смыслу ст.3 Модельной конвенции, так как не имеет полномочий на заключение договоров в пользу по-следнего и осуществляет свою деятельность в рамках своей обычной хозяйственной деятельности (как правило, интернет-провайдер заключает аналогичные договоры хостинга и с другими предприятиями). Из этого следует, что интернет-провайдер, заключающий договоры хостинга, вряд ли может рассматриваться как постоянное представительство контент-провайдера.

5. Заключение

В заключение, хотелось бы обратить внимание читателя на то, что рассмотренные вопросы международного налогообложения электронной коммерции отнюдь не исчерпывают данную проблематику. Помимо ряда аспектов налогового характера, которые остались без рассмотрения в данной статье, серьезный повод для размышлений дают и другие проблемы административного регулирования, применимые к электронной коммерции, в частности во-просы валютного и таможенного законодательства, которые, вне всякого сомнения, достойны отдельного рассмотрения.

И.М. Рыбалкин,

юрист ООО "Нерр Штифенхофер Лутц"

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). См. также: "Электронная торговля в России: перспектива развития и роста", Доклад, подготовленный Американской торговой палатой в России при участии Торгово-промышленной палаты Российской Федерации, март 2000 года.

*(2). Указанные документы можно найти на сайте: http://www.oecd.org/daf/fa/material/mat_07htm.#material

*(3). По данной тематике см. также: Ю. Камфер, М. Бойкова. Интернет: от простого к сложному//АКДИ БП N 52. - 2000. - декабрь (данная работа доступна также в системе "Гарант"), также Weiterentwicklung des Betriebsstдttenprinzips, Prof. Dr. Wolfgang Kessler und Dipl.-Kaufmann Markus Peter, Betriebs-Berater, 55.Jg., Heft 31 3.8.2000, 1545.

*(4). FG Rheinland-Pfalz vom 30.4.1997- 1K 1168/96.

*(5). См. Pipeline-Urteil vom 2 Senat des BFH, II R12/92, BStBl. II 1997, 12 (14).