Проблемы учета операций по восстановлению объектов основных средств (Е.Г. Васильева, "Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2001 г.)

Проблемы учета операций по восстановлению объектов основных средств

Практически всем бухгалтерам приходится сталкиваться с такими производственными ситуациями, как проведение капитального ремонта здания, монтаж и реконструкция технологической линии, замена или установка запасных частей на компьютеры и т.п. Из данной статьи вы узнаете, как следует оформлять и отражать в бухгалтерском учете такие операции.

Требования нового Положения по бухгалтерскому учету основных средств и нового Плана счетов

Новая редакция положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01(далее - ПБУ 6/01), утвержденная приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, вступающая в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, не внесла революционных изменений в порядок учета работ и затрат по восстановлению основных средств*(1). Можно лишь отметить отсутствие в новой редакции положения о том, что затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств "относятся на добавочный капитал организации". Ранее такой порядок был установлен в п.5.2 ПБУ 6/97.

Все остальные существенные параметры учета восстановительных работ и затрат сохранены. Не изменился критерий отнесения затрат либо к ремонту (капитальному, текущему), либо к модернизации и реконструкции основных средств. По-прежнему основным признаком процесса модернизации и реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования основного средства, его мощность, качество применения и т.п.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов), об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды.

Согласно п.27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта. По старому Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, отдельные затраты по модернизации и реконструкции, учтенные в составе капитальных вложений, не увеличивали первоначальную стоимость объекта, а списывались за счет собственных средств организаций.

В частности, к затратам, не увеличивающим первоначальную стоимость модернизируемого и реконструируемого объекта, в соответствии с п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160, относятся расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ и другие расходы. В настоящее время приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н введены в действие новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Согласно новому Плану счетов все капитальные вложения в модернизацию основного средства аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеооборотные активы" и относятся на увеличение стоимости основного средства.

Чем ремонт отличается от реконструкции

Принципиальное отличие ремонта от реконструкции (модернизации, дооборудования) заключается в следующем. При проведении ремонта не происходит увеличения или улучшения функциональных, качественных характеристик основного средства, а при реконструкции происходит.

Пример 1.

Предприятие ЗАО "Темп" выполнило следующие работы по восстановлению здания:

- устройство козырька над крыльцом;

- покраска фасада здания.

В данном случае такие работы, выполненные для предприятия одним подрядчиком, квалифицируются по-разному. Монтаж козырька отражается как реконструкция здания в составе капитальных вложений, отделочные работы фасада включаются в состав затрат на его текущий ремонт.

В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат) расходы на проведение всех видов ремонтов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В зависимости от сложности ремонта и его продолжительности различают текущий, средний и капитальный ремонт.

Текущий и средний ремонт объектов основных средств предусматривает проведение работ по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При проведении капитального ремонта зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей, за исключением полной замены основных конструкций (каменных и бетонных фундаментов зданий, труб подземных сетей, опор мостов и т.п.). При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производится разборка агрегатов, ремонт базовых деталей и узлов, замена всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные. По окончании работ по замене деталей производится сборка, регулирование и испытание агрегата.

Согласно п.28 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного инвентарного объекта основных средств нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при ремонте, модернизации или реконструкции учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

При выбытии такой части объекта основных средств будут сделаны следующие проводки по новому Плану счетов:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - на первоначальную (восстановительную) стоимость части объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации части объекта основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на остаточную стоимость части объекта основных средств.

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 23 - на сумму затрат, связанных с выбытием части объекта основных средств.

По старому Плану счетов проводки будут иметь следующий вид:

Дебет 47 Кредит 01 - на первоначальную (восстановительную) стоимость части объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 47 - на сумму начисленной амортизации части объекта основных средств;

Дебет 47 Кредит 23 - на сумму затрат по демонтажу части объекта основных средств;

Дебет 80 Кредит 47 - результат от выбытия части объекта основных средств.

Убыток от выбытия части объекта основных средств будет отражен по строке 4.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", то есть этот убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как Положением о составе затрат не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков, полученных в связи с ликвидацией или прочим выбытием основных средств.

В следующем году в связи со вступлением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" в порядке принятия в целях налогообложения убытка от списания или прочего выбытия, не связанного с реализацией, основных средств произойдут изменения.

Согласно пп.9 п.1 ст.265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств будут включаться во внереализационные расходы и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Принятие к учету новой части объекта основных средств описывается следующими проводками(одинаково по старому и по новому Плану счетов):

Дебет 08 Кредит 60 - на стоимость части объекта основных средств, уплаченную поставщику;

Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС;

Дебет 08 Кредит 70, 69 - затраты по монтажу части объекта основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 - оприходование части объекта основных средств.

Документальное оформление ремонтных работ производится с помощью как унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом РФ, так и с помощью форм, разработанных организацией самостоятельно и утвержденных ее руководителем.

Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" утверждены формы документов для оформления работ по текущему, среднему и капитальному ремонту: N ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов", ОС-14 "Акт о приемке оборудования", ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж", ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования". Данные о проведенном ремонте основного средства также необходимо отражать в инвентарной карточке учета основных средств (форма ОС-6).

Пример 2.

Предприятие ЗАО "Темп" 1 августа 2001 года заключило договор с ООО "ЭВМ" на проведение работ по улучшению характеристик компьютера, закрепленного за отделом сбыта ЗАО "Темп". Данный компьютер был приобретен 30 августа 2000 года, работы были начаты 21 августа и закончены 30 августа 2001 года. Подрядчиком была произведена замена модуля памяти компьютера на более совершенный модуль, также были установлены дополнительные детали. Первоначальная стоимость основного средства составляла 10 000 руб. Стоимость работ по его усовершенствованию - 5 000 руб. без НДС. Норма амортизации, применяемая ЗАО "Темп" составила 12,5% в год. Амортизация, начисленная на компьютер до его восстановления, составила 1250 руб.

Проведенные работы были квалифицированы руководством ЗАО "Темп" как работы по модернизации компьютера. Первоначальная стоимость компьютера была увеличена на стоимость проведенных работ. Стоимость основного средства с учетом модернизации составила 15 000 руб. (10 000 + 5000). Сумма амортизации в месяц, исчисленная с учетом проведенных работ, составила 156,25 руб. (15 000 руб. х 12,5% : 12 мес.).

После проведения работ в ЗАО "Темп" был составлен акт приемки модернизированного основного средства по типовой форме N ОС-3.

                                                                Утверждаю

                                                      Директор ЗАО "Темп"

                                                  _________    И.И.Иванов

                                                   подпись

                                                     "30" августа 2001 г.

                         Акт (накладная) N _8___

           приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных

                       и модернизированных объектов

	Коды
Форма по ОКУД	0306002
Организация __ЗАО "Темп"__________________________по ОКПО

Дата составления	Код вида операции	Код лица, ответственного за сохранность основных средств
30 августа 2001 года		001

Струк- турное подра- зделе- ние	Вид дея- тельнос- ти	Первоначаль- ная (балан- совая) стои- мость до проведения реконструк- ции, модер- низации, руб. коп.	Сумма на- численной амортиза- ции, руб. коп.	Дебет		Кредит		Первоначаль- ная (балан- совая) стои- мость с уче- том реконст- рукции, мо- дернизации, руб. коп.	Номер
				счет, субсчет	Код аналити- ческого учета	счет, субсчет	Код аналити- ческого учета		инвен- тарный	завод- ской
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Отдел Сбыта		10 000,00	1250,0	26		02		15 000,00	01	1111
Сумма износа с учетом реконструкции и Модернизации, руб.коп.								156,25

   Организация (структурное подразделение) - исполнитель работ  ООО "ЭВМ"

По договору от " 01 " августа 2001 г. N	5	персональный компьютер
		наименование объекта
	Дата		Дата
Находился в ремонте (реконструкции, мо- дернизации) с	21.08.01	По	30.08.01	т.е. 10 дней

  Предусмотренные    работы   по   ремонту   (реконструкции,  модернизации)

выполнены полностью (не полностью)  _______________________________________

                                       указать, что именно не выполнено

                                 Справка

Стоимость выполненного объема работ, руб.коп.
по договору (заказу)		Фактическая
Ремонта	реконструкции (модернизации)	Ремонта	Реконструкции (модернизации)	Затрат по доставке оборудования
1	2	3	4	5
-	5000,00	-	5000,00	-

Руководитель       Начальник отдела сбыта  _________       П.П.Петров

подразделения           должность           подпись   расшифровка подписи

Главный бухгалтер _______________________  _________      М.А.Голубева

(бухгалтер)             должность           подпись   расшифровка подписи

М.П.

"30" августа 2001 г.

                                         Оборотная сторона формы N ОС-3

     По окончании ремонта  (реконструкции,  модернизации)  объект  прошел

испытания и сдан в  эксплуатацию.  Изменения  в  характеристике  объекта,

вызванные    реконструкцией,    модернизацией     Улучшены     скоростные

характеристики работы компьютера, увеличен объем памяти

Сдал      Директор ООО "ЭВМ"        __________      А.А.Сидоров

              должность               подпись    расшифровка подписи

М.П.

Принял    Директор ЗАО "Темп"       __________       И.И.Иванов

              должность               подпись    расшифровка подписи

М.П.

"30" августа 2001 г.

Работы, связанные с ремонтом и реконструкцией зданий и сооружений оформляются с помощью унифицированных форм N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 N 100.

Следует отметить, что применение утвержденных унифицированных форм обязательно для применения всеми организациями, независимо от их отраслевой принадлежности и формы собственности. Это следует из положений Федерального закона от 21.11.96. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В соответствии с п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Примером документа, разрабатываемого организацией самостоятельно, может служить график планово-предупредительных ремонтов основных средств. На предприятии целесообразно составлять план и смету предстоящих ремонтов один раз в год.

Следует отметить, что налоговый учет*(2), вводимый со следующего года главой 25 НК РФ, будет вестись на основании первичных учетных документов, составленных по той же форме, что и для бухгалтерского учета.

Ошибки в документальном оформлении операций по восстановлению основных средств могут привести к неправильной квалификации данной операции, а также неправильному отражению ее в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 3.

ФГУП "Институт травматологии" в июне 2001 произвел ремонт амбулаторного и поликлинического отделения. Для проведения работ институт заключил договор с подрядчиком - фирмой ООО "Топстрой".

Стоимость работ составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Выполненные работы были оплачены предприятием в июне 2001 года.

Окончание работ было оформлено справкой по форме N КС-3 и счетом-фактурой. Справку по форме N КС-2 подрядчик Институту не предоставил.

На основании имеющихся документов бухгалтерия Института сделала следующие проводки.

Дебет 20 Кредит 60 - 100 000 руб. - отнесена на себестоимость стоимость выполненных работ согласно справке по форме N КС-3;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости выполненных строительных работ;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" (46)*(3) Кредит 20 - 100 000 руб. - стоимость работ списана на счет учета выручки от продаж медицинских услуг;

Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачено подрядчику за выполненные работы;

Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченным строительным работам.

В августе 2001 года на предприятии прошла налоговая проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия за 1-е полугодие 2001 года. По просьбе инспекторов предприятие запросило у подрядчика недостающую документацию: смету на строительство и документ, подтверждающий фактическое исполнение данной сметы - форму N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". Исходя из содержания представленных документов, выяснилось, что в составе выполненных работ ООО "Топстрой" произвело перепланировку помещений. Были установлены дополнительные перегородки и дополнительные дверные проемы. Так как произведенные восстановительные работы изменили функциональные характеристики помещений, то эти работы были квалифицированы проверяющими как работы по модернизации здания Института. На сумму 100 000 руб. было признано завышение себестоимости и занижение налогооблагаемой прибыли. В соответствии со ст.122 НК РФ к предприятию были применены штрафные санкции в размере 20% от суммы недоплаченного налога на прибыль -

7 000 руб. (100 000 руб. х 35% х 20%). Предприятие доплатило в бюджет налог на прибыль в сумме 35 000 руб. и штрафные санкции. Неприятных последствий предприятие могло бы избежать, если бы своевременно обратило внимание на наличие всех необходимых документов по оформлению данной хозяйственной операции.

Методы учета затрат на проведение ремонта.

В своей учетной политике предприятие может выбрать один из возможных вариантов учета затрат на проведение ремонта основных средств:

по фактически произведенным затратам;

с применением счета расходов будущих периодов;

путем создания резерва на проведение ремонта.

При этом организация должна учитывать структуру собственных основных фондов, сложность ремонта, периодичность его проведения.

Как правило, учет по фактически произведенным затратам производят в том случае, если ремонт носит разовый характер и не требует значительных денежных вложений. При таком методе расходы на проведение ремонта отражаются в учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они фактически были произведены.

Организация для проведения текущего ремонта может пригласить специализированную организацию. Однако на практике мелкий ремонт на предприятии часто проводится своими силами.

Пример 4.

ООО "Автотранс" имеет на своем балансе основные средства - грузовые автомобили. Ремонт автомобилей производится силами организации. В августе 2001 года механиком предприятия были приобретены запчасти к автомобилю ЗИЛ на сумму 2 000 рублей. Далее данные запчасти были установлены на а/м ЗИЛ рабочими-ремонтниками взамен аналогичных, но изношенных деталей. Рабочим за данную работу была начислена зарплата в сумме 1000 руб. ЕСН был начислен по ставке 35,6% в сумме 356 руб.

Механиком предприятия был составлен акт о установке запчастей на автомобиль предприятия. Данный акт был утвержден генеральным директором и передан в бухгалтерию.

В бухгалтерском учете предприятия в августе 2001 года были сделаны проводки:

Дебет 71 Кредит 50 - 2 000 руб. - выданы средства под отчет из кассы предприятия;

Дебет 10 Кредит 71 - 2 000 руб. - оприходованы запчасти к автомобилю на основании товарной накладной, чека ККМ, приложенных к авансовому отчету механика;

Дебет 25 Кредит 70 - 1 000 руб. - начислена зарплата рабочим за ремонт машины на основании табеля-наряда на ремонт;

Дебет 25 Кредит 69 - 356 руб. (1000 руб. х 35,6%) - начислен единый социальный налог с зарплаты рабочих;

Дебет 25 Кредит 10 - 2 000 руб. - запчасти списаны на затраты на основании оформленного акта о проведенном ремонте автомобиля;

Дебет 20 Кредит 25 - 3 356 руб. (2 000 + 1 000 + 356) - затраты на ремонт основного средства списаны на себестоимость автотранспортных услуг.

Для равномерного включения в себестоимость расходов на ремонт используется счет 97 (31) "Расходы будущих периодов". В учетной политике предприятия должен быть определен порядок списания на себестоимость со счета 97 (31) произведенных расходов. Например, пропорционально объему продукции или равномерно в течение установленного организацией срока.

Пример 5.

ОАО "Дорожно-строительное управление" произвело ремонт асфальтно-бетонного завода (АБЗ), находящегося на балансе предприятия. Производство асфальтно-бетонной смеси на данном оборудовании (АБЗ) являлось для строительного управления вспомогательным производством. В ходе ремонта были потрачены запасные части на сумму 200 000 руб. и оплачены услуги ремонтной фирмы по замене запчастей на сумму 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб. В соответствии с принятой учетной политикой предприятие применяет счет 97 "Расходы будущих периодов" для отражения затрат на ремонт с последующим равномерным списанием этих затрат в течение года.

В бухгалтерском учете предприятия операции по ремонту были отражены следующим образом:

Дебет 97 (31) Кредит 10 - 200 000 руб. - отражена стоимость израсходованных запасных частей;

Дебет 97 (31) Кредит 60 - 250 000 руб. - отражена стоимость работ по замене запасных частей к АБЗ;

Дебет 19 Кредит 60 - 50 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 23 Кредит 97 (31) - 37 500 руб. ((200 000 руб. + 250 000 руб.) : 12 мес.) - затраты по ремонту АБЗ, приходящиеся на текущий месяц, списаны на себестоимость вспомогательного производства;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" (46) Кредит 23 - 37 500 руб. - списаны затраты на счет учета выручки от продаж продукции вспомогательного производства (асфальта);

Дебет 60 Кредит 51 - 300 000 руб. - оплачен счет подрядчика, выполнившего ремонтные работы;

Дебет 68 Кредит 19 - 50 000 руб. - поставлен к вычету из бюджета НДС, так как соблюдены все требования к налоговым вычетам в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ (счет-фактура получен, произведенные работы приняты к учету, оплата произведена).

При проведении ремонтов особой сложности предприятию рекомендуется создавать резерв расходов на ремонт. Такой ремонт должен быть предусмотрен системой планово-предупредительного ремонта, разработанного организацией.

Возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму создаваемого резерва предусмотрена в п.10 Положения о составе затрат. Для того чтобы подтвердить необходимость и степень сложности ремонта, целесообразно учитывать положения соответствующих отраслевых Методических рекомендаций или особенности состава затрат.

Если в течение года ремонтные работы на предприятии не проводились, зарезервированные суммы в конце года следует сторнировать. Возможен вариант, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком ремонта происходит в году, следующем за отчетным. В этом случае остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Данная точка зрения подтверждается в письме Минфина РФ от 24.07.2000 г. N 04-02-05/1.

Поясним сказанное на примере.

Пример 6.

ЗАО "Монтажник" в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.95 N БЕ-11-260/7, создало резерв на капитальный ремонт строительных машин и механизмов в размере 100 000 руб. В январе 2001 года предприятие оплатило сторонней организации стоимость ремонта башенного крана в сумме 30 000 руб., в том числе НДС - 5 000 руб.

В учете ЗАО "Монтажник" в январе 2001 года были сделаны следующие проводки:

Дебет 25 Кредит 96 (89) субсчет "Резерв предстоящего ремонта основных средств" - 100 000 руб.;

Дебет 96 (89) субсчет "Резерв предстоящего ремонта основных средств"

Кредит 60 - 25 000 руб. - за счет сформированного резерва произведена оплата ремонтных работ сторонней организации;

Дебет 19 Кредит 60 - 5 000 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

Дебет 68 Кредит 19 - 5 000 руб. - НДС, относящийся к законченному ремонту, отнесен на расчеты с бюджетом.

В декабре 2001 года:

Дебет 96 (89) Кредит 99 (80) - 75 000 руб. (100 000 - 25 000) - сумма неиспользованного резерва присоединена к прибыли предприятия.

Ремонт и реконструкция арендованных основных средств

В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы на проведение всех видов ремонта: текущего, среднего и капитального.

Как видно из этого пункта, Положение о составе затрат не проводит различия между собственными и арендованными основными средствами.

В соответствии с п.2 ст.616 ГК РФ в обязанности арендатора входит поддержание имущества в исправном состоянии, проведение за свой счет текущего ремонта имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Поэтому для включения предприятием в себестоимость затрат по текущему ремонту арендованного имущества необходимо, чтобы в договоре аренды не было условия о том, что расходы по этому виду ремонта берет на себя арендодатель.

Расходы по ремонту включаются в себестоимость как по основным средствам, принадлежащим предприятию, так и по арендованным основным средствам. При этом обязанность арендатора по проведению капитального ремонта необходимо предусмотреть в договоре аренды, поскольку если данный вопрос не будет урегулирован, учитывать затраты по этому виду ремонта основных средств в целях налогообложения нельзя.

Связано данное требование с тем обстоятельством, что в соответствии с п.1 ст.616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Следовательно, для правомерного включения предприятием - арендатором в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по капитальному ремонту, необходимо условие в договоре аренды о том, что обязанность по проведению этого ремонта лежит на предприятии - арендаторе.

Проведение работ по реконструкции и модернизации арендованного основного средства при наличии согласия арендодателя отражается в учете у арендатора в соответствии с п.5 ПБУ 6/01 в составе капитальных вложений.

В соответствии с ГК РФ капитальные вложения должны производиться в имущество, принадлежащее организации на праве собственности.

Согласно ст.623 ГК РФ выполненные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор осуществил за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Таким образом, произведенные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора и по окончанию договора аренды будут переданы арендодателю.

В бухгалтерском учете такая операция отражается следующим образом.

Дебет 08 Кредит 60 - отражена стоимость работ по модернизации арендованного основного средства;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 08 - передана арендодателю стоимость работ по неотделимому улучшению основного средства.

Особенности учета затрат на ремонт основных средств в 2002 году.

В соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ с 1 января 2002 года вводится в действие 25 глава НК РФ "Налог на прибыль организаций". В данной главе среди прочих рассмотрены и вопросы учета для целей налогообложения затрат на ремонт основных средств для предприятий различных отраслей.

В соответствии со ст.258 НК РФ все основные средства предприятия необходимо будет разделить на десять групп, в зависимости от срока службы таких основных средств. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается предприятием в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Согласно п.10 ст.258 НК РФ основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Статьей 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, входят в состав прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены:

1) организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства - в размере фактических затрат;

2) прочими организациями - в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие размер, определенный в соответствии со ст.260 НК РФ, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств со сроком полезного использования свыше пяти лет, а при ремонте основных средств со сроком полезного использования до пяти лет включительно - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение расходов на ремонт основных средств арендодателем не предусмотрено.

Пример 8.

В январе 2002 года организация оптовой торговли ООО "Метроном" произвела ремонт здания, находящегося на балансе организации.

Первоначальная стоимость здания составила 1 000 000 руб. Норма амортизационных отчислений, применяемая к зданию составила 2,5% в год (шифр 10004). Нормативный срок службы здания составляет 40 лет (100 : 2,5).

Затраты на ремонт составили 300 000 руб. Так как по виду деятельности ООО "Метроном" не относится к предприятиям промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства, то оно не имеет права полностью учитывать для целей налогообложения затраты на ремонт здания.

Отчетным периодом, в котором был произведен ремонт, является 1 квартал 2002 года. В этом периоде для целей налогообложения прибыли ООО "Метроном" учло сумму ремонта в размере 10% от первоначальной стоимости здания - 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%).

Оставшуюся сумму - 200 000 руб. ООО "Метроном" скорректировало для целей налогообложения. Данная сумма подлежит учету в течение 5 последующих лет. Налоговым периодом по налогу на прибыль установлен год. Следовательно, в 2003 - 2007 гг. организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенного ремонта здания равномерно по 40 000 руб. в год (200 000 руб. : 5 лет).

В соответствии с п.2 ст.257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объектов основных средств и по иным аналогичным основаниям изменяется первоначальная стоимость амортизируемого имущества.

Е.Г. Васильева,

аудитор аудиторской фирмы ЗАО "Актив"

"Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О противоречиях подзаконных актов по поводу критериев отнесения имущества к малоценным и быстроизнашивающимся предметам или основным средствам см. статью Е.В. Бондаря "Отчетность за 1-е полугодие 2001 года: на что следует обратить внимание", "РНК", 2001, N 7 и статью "Основные средства или МБП?", "РНК", 2001, N 9. - Примечание редакции.

*(2) Подробнее о налоговом учете см. статью И.В. Педченко "Рекомендации по постановке налогового учета на предприятии" в этом номере "РНК". - Примечание редакции.

*(3) Здесь и далее в скобках указываются номера счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (Старый План счетов).