Практически всем бухгалтерам приходится сталкиваться с такими производственными ситуациями, как проведение капитального ремонта здания, монтаж и реконструкция технологической линии, замена или установка запасных частей на компьютеры и т.п. Из данной статьи вы узнаете, как следует оформлять и отражать в бухгалтерском учете такие операции.
Чем ремонт отличается от реконструкции
Принципиальное отличие ремонта от реконструкции (модернизации, дооборудования) заключается в следующем. При проведении ремонта не происходит увеличения или улучшения функциональных, качественных характеристик основного средства, а при реконструкции происходит.
Пример 1.
Предприятие ЗАО "Темп" выполнило следующие работы по восстановлению здания:
- устройство козырька над крыльцом;
- покраска фасада здания.
В данном случае такие работы, выполненные для предприятия одним подрядчиком, квалифицируются по-разному. Монтаж козырька отражается как реконструкция здания в составе капитальных вложений, отделочные работы фасада включаются в состав затрат на его текущий ремонт.
В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат) расходы на проведение всех видов ремонтов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
В зависимости от сложности ремонта и его продолжительности различают текущий, средний и капитальный ремонт.
Текущий и средний ремонт объектов основных средств предусматривает проведение работ по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
При проведении капитального ремонта зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей, за исключением полной замены основных конструкций (каменных и бетонных фундаментов зданий, труб подземных сетей, опор мостов и т.п.). При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производится разборка агрегатов, ремонт базовых деталей и узлов, замена всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные. По окончании работ по замене деталей производится сборка, регулирование и испытание агрегата.
Согласно п.28 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного инвентарного объекта основных средств нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при ремонте, модернизации или реконструкции учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
При выбытии такой части объекта основных средств будут сделаны следующие проводки по новому Плану счетов:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - на первоначальную (восстановительную) стоимость части объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации части объекта основных средств;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на остаточную стоимость части объекта основных средств.
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 23 - на сумму затрат, связанных с выбытием части объекта основных средств.
По старому Плану счетов проводки будут иметь следующий вид:
Дебет 47 Кредит 01 - на первоначальную (восстановительную) стоимость части объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 47 - на сумму начисленной амортизации части объекта основных средств;
Дебет 47 Кредит 23 - на сумму затрат по демонтажу части объекта основных средств;
Дебет 80 Кредит 47 - результат от выбытия части объекта основных средств.
Убыток от выбытия части объекта основных средств будет отражен по строке 4.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", то есть этот убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как Положением о составе затрат не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков, полученных в связи с ликвидацией или прочим выбытием основных средств.
В следующем году в связи со вступлением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" в порядке принятия в целях налогообложения убытка от списания или прочего выбытия, не связанного с реализацией, основных средств произойдут изменения.
Согласно пп.9 п.1 ст.265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств будут включаться во внереализационные расходы и уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Принятие к учету новой части объекта основных средств описывается следующими проводками(одинаково по старому и по новому Плану счетов):
Дебет 08 Кредит 60 - на стоимость части объекта основных средств, уплаченную поставщику;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС;
Дебет 08 Кредит 70, 69 - затраты по монтажу части объекта основных средств;
Дебет 01 Кредит 08 - оприходование части объекта основных средств.
Документальное оформление ремонтных работ производится с помощью как унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом РФ, так и с помощью форм, разработанных организацией самостоятельно и утвержденных ее руководителем.
Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" утверждены формы документов для оформления работ по текущему, среднему и капитальному ремонту: N ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов", ОС-14 "Акт о приемке оборудования", ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж", ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования". Данные о проведенном ремонте основного средства также необходимо отражать в инвентарной карточке учета основных средств (форма ОС-6).
Пример 2.
Предприятие ЗАО "Темп" 1 августа 2001 года заключило договор с ООО "ЭВМ" на проведение работ по улучшению характеристик компьютера, закрепленного за отделом сбыта ЗАО "Темп". Данный компьютер был приобретен 30 августа 2000 года, работы были начаты 21 августа и закончены 30 августа 2001 года. Подрядчиком была произведена замена модуля памяти компьютера на более совершенный модуль, также были установлены дополнительные детали. Первоначальная стоимость основного средства составляла 10 000 руб. Стоимость работ по его усовершенствованию - 5 000 руб. без НДС. Норма амортизации, применяемая ЗАО "Темп" составила 12,5% в год. Амортизация, начисленная на компьютер до его восстановления, составила 1250 руб.
Проведенные работы были квалифицированы руководством ЗАО "Темп" как работы по модернизации компьютера. Первоначальная стоимость компьютера была увеличена на стоимость проведенных работ. Стоимость основного средства с учетом модернизации составила 15 000 руб. (10 000 + 5000). Сумма амортизации в месяц, исчисленная с учетом проведенных работ, составила 156,25 руб. (15 000 руб. х 12,5% : 12 мес.).
После проведения работ в ЗАО "Темп" был составлен акт приемки модернизированного основного средства по типовой форме N ОС-3.
Утверждаю
Директор ЗАО "Темп"
_________ И.И.Иванов
подпись
"30" августа 2001 г.
Акт (накладная) N _8___
приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных
и модернизированных объектов
| |
Коды |
| Форма по ОКУД |
0306002 |
| Организация __ЗАО "Темп"__________________________по ОКПО |
|
Дата
составления |
Код вида
операции |
Код лица, ответственного
за сохранность основных средств |
| 30 августа 2001 года |
|
001 |
Струк-
турное
подра-
зделе-
ние |
Вид дея-
тельнос-
ти |
Первоначаль-
ная (балан-
совая) стои-
мость до
проведения
реконструк-
ции, модер-
низации,
руб. коп. |
Сумма на-
численной
амортиза-
ции,
руб. коп. |
Дебет |
Кредит |
Первоначаль-
ная (балан-
совая) стои-
мость с уче-
том реконст-
рукции, мо-
дернизации,
руб. коп. |
Номер |
счет,
субсчет |
Код
аналити-
ческого
учета |
счет,
субсчет |
Код
аналити-
ческого
учета |
инвен-
тарный |
завод-
ской |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
Отдел
Сбыта |
|
10 000,00 |
1250,0 |
26 |
|
02 |
|
15 000,00 |
01 |
1111 |
Сумма износа с учетом реконструкции и
Модернизации, руб.коп. |
156,25 |
|
Организация (структурное подразделение) - исполнитель работ ООО "ЭВМ"
| По договору от " 01 " августа 2001 г. N |
5 |
персональный компьютер |
| |
|
наименование объекта |
| |
Дата |
|
Дата |
|
Находился в ремонте (реконструкции, мо-
дернизации) с |
21.08.01 |
По |
30.08.01 |
т.е. 10 дней |
Предусмотренные работы по ремонту (реконструкции, модернизации)
выполнены полностью (не полностью) _______________________________________
указать, что именно не выполнено
Справка
| Стоимость выполненного объема работ, руб.коп. |
| по договору (заказу) |
Фактическая |
| Ремонта |
реконструкции
(модернизации) |
Ремонта |
Реконструкции
(модернизации) |
Затрат по доставке
оборудования |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| - |
5000,00 |
- |
5000,00 |
- |
| |
|
|
|
|
Руководитель Начальник отдела сбыта _________ П.П.Петров
подразделения должность подпись расшифровка подписи
Главный бухгалтер _______________________ _________ М.А.Голубева
(бухгалтер) должность подпись расшифровка подписи
М.П.
"30" августа 2001 г.
Оборотная сторона формы N ОС-3
По окончании ремонта (реконструкции, модернизации) объект прошел
испытания и сдан в эксплуатацию. Изменения в характеристике объекта,
вызванные реконструкцией, модернизацией Улучшены скоростные
характеристики работы компьютера, увеличен объем памяти
Сдал Директор ООО "ЭВМ" __________ А.А.Сидоров
должность подпись расшифровка подписи
М.П.
Принял Директор ЗАО "Темп" __________ И.И.Иванов
должность подпись расшифровка подписи
М.П.
"30" августа 2001 г.
Работы, связанные с ремонтом и реконструкцией зданий и сооружений оформляются с помощью унифицированных форм N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 N 100.
Следует отметить, что применение утвержденных унифицированных форм обязательно для применения всеми организациями, независимо от их отраслевой принадлежности и формы собственности. Это следует из положений Федерального закона от 21.11.96. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
В соответствии с п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Примером документа, разрабатываемого организацией самостоятельно, может служить график планово-предупредительных ремонтов основных средств. На предприятии целесообразно составлять план и смету предстоящих ремонтов один раз в год.
Следует отметить, что налоговый учет*(2), вводимый со следующего года главой 25 НК РФ, будет вестись на основании первичных учетных документов, составленных по той же форме, что и для бухгалтерского учета.
Ошибки в документальном оформлении операций по восстановлению основных средств могут привести к неправильной квалификации данной операции, а также неправильному отражению ее в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример 3.
ФГУП "Институт травматологии" в июне 2001 произвел ремонт амбулаторного и поликлинического отделения. Для проведения работ институт заключил договор с подрядчиком - фирмой ООО "Топстрой".
Стоимость работ составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Выполненные работы были оплачены предприятием в июне 2001 года.
Окончание работ было оформлено справкой по форме N КС-3 и счетом-фактурой. Справку по форме N КС-2 подрядчик Институту не предоставил.
На основании имеющихся документов бухгалтерия Института сделала следующие проводки.
Дебет 20 Кредит 60 - 100 000 руб. - отнесена на себестоимость стоимость выполненных работ согласно справке по форме N КС-3;
Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости выполненных строительных работ;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" (46)*(3) Кредит 20 - 100 000 руб. - стоимость работ списана на счет учета выручки от продаж медицинских услуг;
Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачено подрядчику за выполненные работы;
Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченным строительным работам.
В августе 2001 года на предприятии прошла налоговая проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия за 1-е полугодие 2001 года. По просьбе инспекторов предприятие запросило у подрядчика недостающую документацию: смету на строительство и документ, подтверждающий фактическое исполнение данной сметы - форму N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". Исходя из содержания представленных документов, выяснилось, что в составе выполненных работ ООО "Топстрой" произвело перепланировку помещений. Были установлены дополнительные перегородки и дополнительные дверные проемы. Так как произведенные восстановительные работы изменили функциональные характеристики помещений, то эти работы были квалифицированы проверяющими как работы по модернизации здания Института. На сумму 100 000 руб. было признано завышение себестоимости и занижение налогооблагаемой прибыли. В соответствии со ст.122 НК РФ к предприятию были применены штрафные санкции в размере 20% от суммы недоплаченного налога на прибыль -
7 000 руб. (100 000 руб. х 35% х 20%). Предприятие доплатило в бюджет налог на прибыль в сумме 35 000 руб. и штрафные санкции. Неприятных последствий предприятие могло бы избежать, если бы своевременно обратило внимание на наличие всех необходимых документов по оформлению данной хозяйственной операции.
Методы учета затрат на проведение ремонта.
В своей учетной политике предприятие может выбрать один из возможных вариантов учета затрат на проведение ремонта основных средств:
по фактически произведенным затратам;
с применением счета расходов будущих периодов;
путем создания резерва на проведение ремонта.
При этом организация должна учитывать структуру собственных основных фондов, сложность ремонта, периодичность его проведения.
Как правило, учет по фактически произведенным затратам производят в том случае, если ремонт носит разовый характер и не требует значительных денежных вложений. При таком методе расходы на проведение ремонта отражаются в учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они фактически были произведены.
Организация для проведения текущего ремонта может пригласить специализированную организацию. Однако на практике мелкий ремонт на предприятии часто проводится своими силами.
Пример 4.
ООО "Автотранс" имеет на своем балансе основные средства - грузовые автомобили. Ремонт автомобилей производится силами организации. В августе 2001 года механиком предприятия были приобретены запчасти к автомобилю ЗИЛ на сумму 2 000 рублей. Далее данные запчасти были установлены на а/м ЗИЛ рабочими-ремонтниками взамен аналогичных, но изношенных деталей. Рабочим за данную работу была начислена зарплата в сумме 1000 руб. ЕСН был начислен по ставке 35,6% в сумме 356 руб.
Механиком предприятия был составлен акт о установке запчастей на автомобиль предприятия. Данный акт был утвержден генеральным директором и передан в бухгалтерию.
В бухгалтерском учете предприятия в августе 2001 года были сделаны проводки:
Дебет 71 Кредит 50 - 2 000 руб. - выданы средства под отчет из кассы предприятия;
Дебет 10 Кредит 71 - 2 000 руб. - оприходованы запчасти к автомобилю на основании товарной накладной, чека ККМ, приложенных к авансовому отчету механика;
Дебет 25 Кредит 70 - 1 000 руб. - начислена зарплата рабочим за ремонт машины на основании табеля-наряда на ремонт;
Дебет 25 Кредит 69 - 356 руб. (1000 руб. х 35,6%) - начислен единый социальный налог с зарплаты рабочих;
Дебет 25 Кредит 10 - 2 000 руб. - запчасти списаны на затраты на основании оформленного акта о проведенном ремонте автомобиля;
Дебет 20 Кредит 25 - 3 356 руб. (2 000 + 1 000 + 356) - затраты на ремонт основного средства списаны на себестоимость автотранспортных услуг.
Для равномерного включения в себестоимость расходов на ремонт используется счет 97 (31) "Расходы будущих периодов". В учетной политике предприятия должен быть определен порядок списания на себестоимость со счета 97 (31) произведенных расходов. Например, пропорционально объему продукции или равномерно в течение установленного организацией срока.
Пример 5.
ОАО "Дорожно-строительное управление" произвело ремонт асфальтно-бетонного завода (АБЗ), находящегося на балансе предприятия. Производство асфальтно-бетонной смеси на данном оборудовании (АБЗ) являлось для строительного управления вспомогательным производством. В ходе ремонта были потрачены запасные части на сумму 200 000 руб. и оплачены услуги ремонтной фирмы по замене запчастей на сумму 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб. В соответствии с принятой учетной политикой предприятие применяет счет 97 "Расходы будущих периодов" для отражения затрат на ремонт с последующим равномерным списанием этих затрат в течение года.
В бухгалтерском учете предприятия операции по ремонту были отражены следующим образом:
Дебет 97 (31) Кредит 10 - 200 000 руб. - отражена стоимость израсходованных запасных частей;
Дебет 97 (31) Кредит 60 - 250 000 руб. - отражена стоимость работ по замене запасных частей к АБЗ;
Дебет 19 Кредит 60 - 50 000 руб. - выделен НДС;
Дебет 23 Кредит 97 (31) - 37 500 руб. ((200 000 руб. + 250 000 руб.) : 12 мес.) - затраты по ремонту АБЗ, приходящиеся на текущий месяц, списаны на себестоимость вспомогательного производства;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" (46) Кредит 23 - 37 500 руб. - списаны затраты на счет учета выручки от продаж продукции вспомогательного производства (асфальта);
Дебет 60 Кредит 51 - 300 000 руб. - оплачен счет подрядчика, выполнившего ремонтные работы;
Дебет 68 Кредит 19 - 50 000 руб. - поставлен к вычету из бюджета НДС, так как соблюдены все требования к налоговым вычетам в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ (счет-фактура получен, произведенные работы приняты к учету, оплата произведена).
При проведении ремонтов особой сложности предприятию рекомендуется создавать резерв расходов на ремонт. Такой ремонт должен быть предусмотрен системой планово-предупредительного ремонта, разработанного организацией.
Возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму создаваемого резерва предусмотрена в п.10 Положения о составе затрат. Для того чтобы подтвердить необходимость и степень сложности ремонта, целесообразно учитывать положения соответствующих отраслевых Методических рекомендаций или особенности состава затрат.
Если в течение года ремонтные работы на предприятии не проводились, зарезервированные суммы в конце года следует сторнировать. Возможен вариант, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком ремонта происходит в году, следующем за отчетным. В этом случае остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется.
По окончании ремонта излишне н
