Учетная политика организации на 2002 год (М. Киселев, "Финансовая газета", N 51, 52, декабрь 2001 г.)

Учетная политика организации на 2002 год

Учетная политика организации является основным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского учета. В связи с переходом с 1 января 2002 г. на новый План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, порядок составления учетной политики приобретает особое значение. Рассмотрим основные требования, предъявляемые законодательством при составлении учетной политики на 2002 г.

Согласно п.3 ст.5 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, указано, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика принимается до наступления нового финансового года и применяется последовательно из года в год. В соответствии с п.16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Заметим, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Формирование учетной политики осуществляется на базе следующих основных допущений.

1. Имущественная обособленность. Данное допущение означает, что на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ей принадлежит. Пожалуй, единственным исключением из данного правила в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О лизинге" является учет на балансе имущества, предоставленного по договору лизинга.

2. Непрерывная деятельность. Согласно этому допущению руководство организации осведомлено об имеющихся неопределенностях, связанных с событиями и условиями, которые могут вызвать значительные затруднения в осуществлении своей деятельности в дальнейшем. Эти неопределенности должны быть обязательно отражены в учетной политике.

3. Последовательность применения учетной политики. Это допущение обеспечивает определенную стабильность при ведении бухгалтерского учета. Однако при внесении кардинальных изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету учетная политика может быть изменена или дополнена.

4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Данное допущение предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от момента их оплаты и времени поступления.

Учетная политика организации оформляется организационно-распорядительным документом: приказом или распоряжением руководителя. Особое внимание в приказе об учетной политике следует уделить положениям, которые неоднозначно трактуются действующим законодательством.

В приказе об учетной политике можно условно выделить три раздела, каждый из которых включает ряд элементов (см. приложение). Проанализируем эти разделы.

Раздел 1. Преамбула к учетной политике

В этой части указываются основные нормативные документы, которыми руководствуется главный бухгалтер при ведении бухгалтерского учета в организации. Там же фиксируются ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.6 и 7 Закона N 129-ФЗ в организации ответственными являются:

за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности - главный бухгалтер организации.

Раздел 2. Методика учета

В этом разделе отражаются принципы ведения бухгалтерского и налогового учета в организации.

1.1. Учет имущества. С введением в действие нового Плана счетов учет некоторых видов имущества претерпел существенные изменения. Так, полностью исключены счета учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Эти предметы должны учитываться в составе либо основных средств, либо материалов.

Согласно п.4 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В ПБУ 6/01 отсутствует стоимостный критерий отнесения объекта к основным средствам, однако согласно п.18 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Однако в соответствии с п.7 ст.256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Для преодоления этого несоответствия может быть рассмотрен вариант, при котором организация самостоятельно (учитывая, правда, срок полезного использования приобретенных товарно-материальных ценностей) определяет, что относится к основным средствам, а что - к материалам. Если стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей в пределах 10 000 руб. и срок их службы менее 12 месяцев, то они, по нашему мнению, могут учитываться в составе материалов. Если стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей менее 10 000 руб., но срок их службы более 12 месяцев, то они должны учитываться в составе основных средств, при этом имущество стоимостью менее 2000 руб. может списываться на затраты сразу при его оприходовании.

Таким образом, нам представляется, что единственным критерием отнесения объекта к основным средствам или материалам остается срок полезного использования.

В соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета амортизация основных средств может начисляться следующими способами:

уменьшаемого остатка;

линейным;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Организация может предусмотреть в учетной политике сразу несколько способов начисления амортизации основных средств. Однако по одной и той же группе объектов может использоваться только один способ амортизации.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. В основе метода лежит положение, что эффективность использования средств в первый год эксплуатации больше, чем в последний, так как исчерпывается ресурс работы основного средства, увеличиваются расходы на ремонт и т.д.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример 1. Приобретено основное средство стоимостью 10 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизации составляет 60%.

Годовая норма амортизации вычисляется по формуле:

                                        S

           А = 1 - корень n-й степени (-- )

                                        C

где n - срок службы основного средства,

S и С - ликвидационная и первоначальная стоимость основного средства соответственно.

Год эксплуа- тации основ- ного средства	Амортизационные отчисления, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1-й	6000 (10000 х 60%)	4000 (10000 - 6000)
2-й	2400 (4000 х 60%)	1600 (4000 - 2400)
3-й	960 (1600 х 60%)	640 (1600 - 960)
4-й	384 (640 х 60%)	256 (640 - 384)

Средняя сумма начисленного износа по основному средству за год составит согласно условиям примера (6000 + 2400 + 960 + 384) : 4 = 2436 руб., т.е. равна сумме ежегодных амортизационных отчислений при методе равномерного начисления амортизации.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной с учетом срока полезного использования этого объекта.

Пример 2. Приобретено основное средство стоимостью 12 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%. Годовая сумма амортизационных отчислений равна 12 000 х 10 : 100 = 1200 руб.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример 3. Приобретено основное средство стоимостью 10 000 руб. Число лет службы основного средства в обратном порядке составит 4, 3, 2, 1. Кумулятивное число - сумма чисел составит 1 + 2 + 3 + 4 = 10.

Год эксплуата- ции имущества	Амортизационные отчисления, руб.	Накопительный износ, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1-й	3898 (9744 х 4/10)	3898	6102 (10000 - 3898)
2-й	2923 (9744 х 3/10)	6821	3179 (10000 - 6821)
3-й	1949 (9744 х 2/10)	8770	1230 (10000 - 8770)
4-й	974 (9744 х 1/10)	9744	256

Таким образом, при применении метода суммы чисел лет в конце предполагаемого срока службы получается 256 руб. - расчетная ликвидационная стоимость основного средства, как и при использовании метода уменьшаемого остатка. Из примера видно, что наибольшая сумма амортизационных отчислений по основному средству начисляется в первый год эксплуатации, затем из года в год она уменьшается. Накопленная сумма износа возрастает по годам незначительно, а остаточная стоимость основного средства каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости, а если такой нет, то нулевой отметки.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) покажем на примере.

Пример 4. Приобретено основное средство стоимостью 10 000 руб. Указанное основное средство рассчитано на выпуск 10 млн изделий. Следовательно, по мере выпуска, скажем, 1 млн изделий износ основного средства составит 10% (1000 руб.).

Следует обратить внимание, что с введением в действие главы 25 НК РФ практически утратило силу постановление Правительства Российской Федерации от 19.08.94 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", устанавливающее для малых предприятий в первый год функционирования право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет. Таким образом, малые предприятия с 1 января 2002 г. не смогут воспользоваться указанной льготой и должны начислять амортизацию в соответствии с общеустановленным порядком.

Особое внимание на порядок начисления амортизации следует обратить некоммерческим организациям. Согласно письму МНС России от 3.11.2000 г. N ВГ-6-02/850@ "О порядке определения некоммерческими организациями с 1 января 2000 г. состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли" некоммерческие организации после 1 января 2000 г. могут начислять износ по основным средствам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности и используемым в целях осуществления данной деятельности, по установленным Правительством Российской Федерации нормативам. Данное положение также закреплено и в НК РФ.

Согласно главе 25 НК РФ начиная с 1 января 2002 г. амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования, определяемых налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества исходя из классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Эта классификация в соответствии со ст.11 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ должна быть утверждена Правительством Российской Федерации до 15 января 2002 г.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. При этом платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

С 1 января 2002 г. согласно главе 25 НК РФ налогоплательщики должны начислять амортизацию линейным или нелинейным методом. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации по основным средствам, включенным в восьмую - десятую амортизационные группы (независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов), по которым сроки полезного использования составляют от 20 до 30 лет и более. По остальным основным средствам, включенным в первую - седьмую амортизационные группы, по которым сроки полезного использования составляют от 1 года до 20 лет включительно, налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод.

Основные средства, приобретенные до вступления в силу главы 25 НК РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если он принял решение о начислении амортизации нелинейным методом.

Предусматривается применение повышенных норм амортизации в отношении основных средств, кроме относящихся к первой - третьей амортизационным группам со сроками полезного использования свыше 1 года и до 5 лет (если они амортизируются нелинейным методом).

Для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент не более 2.

Для основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент не более 3. При этом организации, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с заключенными участниками лизинговой сделки договорами до введения в действие главы 25 НК РФ вправе начислять амортизацию этого имущества, используя методы и нормы, существующие на момент передачи (получения) имущества, и специальный коэффициент не более 3.

В главе 25 НК РФ предусмотрены пониженные нормы амортизации для отдельных видов транспортных средств. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают такое имущество в состав конкретной амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается использование пониженных по сравнению с установленными главой 25 НК РФ норм амортизации. Для этого необходимо решение руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (календарного года). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных отчислений против норм, предусмотренных главой 25 НК РФ, в целях налогообложения не производится. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Рассмотрим подробнее методы амортизации, предусмотренные НК РФ.

1. При линейном методе расчет амортизации производится по формуле:

К= (1/н) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества,

н - срок полезного использования в месяцах.

Пример. Первоначальная (восстановительная) стоимость имущества составляет 100 000 руб., срок полезного использования 48 месяцев:

К= (1/48) х 100% = 2,083% в месяц, или 25% в год.

2. При нелинейном методе начисление амортизации производится по формуле:

К= (2/н) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества,

н - срок полезного использования в месяцах.

Пример 5. Остаточная стоимость имущества составляет 100 000 руб., срок полезного использования 48 месяцев. Имущество введено в эксплуатацию в декабре 2001 г., амортизация по нему будет начисляться с 1 января 2002 г. Износ по имуществу достигнет 20% в августе 2003 г.:

К = (2/48) х 100% = 4,166% (4166 руб.) в месяц, или 50% в год.

Через 20 месяцев (с сентября 2003 г.), когда остаточная стоимость будет равна 16 680 руб. (100 000 - (100 000 х 4,166 х 20), расчет амортизации будет осуществляться в следующем порядке:

16 680/28 (48 - 20) = 591,71 руб. в течение оставшихся 28 месяцев.

Таким образом, организация в учетной политике может самостоятельно определить, каким методом начисления амортизации она будет пользоваться (предусмотренным ПБУ 6/01 или НК РФ). Учитывая, что в любом случае для целей исчисления налога на прибыль согласно НК РФ будут применяться только два метода (линейный и нелинейный), малым предприятиям, у которых штат бухгалтерии невелик, наиболее целесообразно выбрать методы начисления, предусмотренные НК РФ.

Принципиальное отличие правил бухгалтерского учета и налогового законодательства состоит в следующем. В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются начисленные до принятия их к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения (создания) данного основного средства. Согласно п.2 ст.265 НК РФ проценты по заемным средствам относятся в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного). Таким образом, бухгалтер, отражая проценты по полученным займам в составе основных средств, нарушает требование налогового законодательства, а отражая проценты в составе внереализационных расходов (расходов, носящих текущий характер), нарушает правила бухгалтерского учета. Для преодоления этого несоответствия можно предложить начисленные проценты (при условии, что в договоре проценты начисляются не в конце срока возврата займа) до момента оприходования имущества относить на увеличение стоимости (в дальнейшем проценты, вошедшие в первоначальную стоимость, списываются через износ на затраты), а после оприходования включать в состав внереализационных расходов. При этом целесообразно начислять проценты по предоставленным заемным средствам в сроки, более поздние, чем приобретено основное средство. В договоре возможна, например, такая формулировка: "Начисление процентов по предоставленному займу производится начиная с 15 дня, например, после приобретения имущества, на который предоставляется заем. О дате приобретения имущества кредитор обязан сообщить заемщику не позднее 3 дней с момента приобретения (перехода права собственности)".

1.2. Порядок учета и начисление амортизации по нематериальным активам (НА). К НА в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности, отвечающие всем признакам, приведенным в п.3 ПБУ:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НА учитываются также деловая репутация организации и организация расходов.

НА приходуются на баланс в сумме фактических затрат на их приобретение. Список таких расходов приведен в п.6 ПБУ 14/2000.

Существует ряд отличий в определении НА в целях главы 25 НК РФ и в целях бухгалтерского учета согласно ПБУ 14/2000. Так, в целях главы 25 НК РФ в составе НА не учитываются включенные в их состав в соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации и организационные расходы. К последним относятся расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. В то же время в отличие от ПБУ 14/2000 в составе НА в целях главы 25 НК РФ предусмотрено владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

При оплате приобретенного НА неденежными средствами его стоимость принимается к бухгалтерскому учету исходя из стоимости товара (работ, услуг), переданного (переданных) или подлежащего (подлежащих) передаче организацией. Стоимость приобретенных НА не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Заметим, что в настоящее время такие случаи действующим законодательством для НА не определены.

Приобретенные НА в соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 амортизируются начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету, одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Если установить срок использования НА невозможно, то он должен амортизироваться в расчете на 20 лет (согласно ПБУ 14/2000 это касается и организационных расходов).

Следует отметить, что порядок начисления амортизации в целях налогообложения также существенно отличается. Так, согласно п.2 ст.258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НА, обусловленного соответствующими договорами. По объектам НА, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Итак, организации в своей учетной политике следует отразить:

способы оценки нематериальных активов - как приобретенных за деньги, так и полученных за неденежные средства;

сроки и способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов.

1.3. Способы оценки материально-производственных запасов (МПЗ), т.е. материалов, товаров, готовой продукции. Согласно п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, материальные ценности (сырье, материалы, топливо, товары и т.п.) отражаются в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость приобретенных МПЗ формируется в соответствии с требованиями п.6 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих запасов. Затраты на производство МПЗ учитываются и формируются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, исчисляется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Это требование вытекает из Федеральных законов от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования. Это требование вытекает из ст.11 Закона N 129-ФЗ.

Если организация при приобретении МПЗ использует счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то это должно быть обязательно отражено в учетной политике.

В соответствии с п.16 ПБУ 5/01 и п.6 ст.254 НК РФ при исчислении размера материальных расходов в процессе списания сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанных сырья и материалов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Себестоимость списываемых МПЗ определяется путем умножения количества выбывших МПЗ на среднюю себестоимость одной единицы МПЗ данного вида. Средняя себестоимость одного вида МПЗ вычисляется как частное от деления суммы себестоимостей МПЗ данного вида на их количество.

Пример 6.

Дата Оста- ток на чис- ло: 1-е	Приход			Расход			Остаток
	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.
	100	100	10,0	-	-	-	100	100	10,0
10-е	50	100	5,0	60	-	-	90	-	-
15-е	60	110	6,6	100	-	-	50	-	-
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130	-	-
Итого	290	-	31,2	160	107,6	17,2	130	107,6	14,0

Средняя себестоимость одного вида МПЗ:

(10,0 тыс. руб. + 5,0 тыс. руб. + 6,6 тыс. руб. + 9,6 тыс. руб.)/290 = 107,6 руб.

Себестоимость остатка МПЗ на конец месяца:

107,6 руб. х 130 = 14,0 тыс. руб.

Себестоимость выбывших МПЗ:

31,2 тыс. руб. - 14,0 тыс. руб. = 17,2 тыс. руб., или 107,6 руб. х 160 руб. = 17,2 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия МПЗ, используя оценку остатка МПЗ, произведенную по методу средней себестоимости, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей средней себестоимости). Если применяется метод по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО), то себестоимость списываемых МПЗ принимается в сумме, равной себестоимости первых приобретенных аналогичных МПЗ. Оценка МПЗ при методе ФИФО основана на допущении, что МПЗ выбывают в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. МПЗ, первыми поступившие на списание, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости МПЗ, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости выбытия МПЗ учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость выбывших МПЗ определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков МПЗ на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц МПЗ себестоимости остатка МПЗ на конец месяца.

Пример 7.

Дата Оста- ток на чис- ло: 1-е	Приход			Расход			Остаток
	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.
	100	100	10,0	-	-	-	100	-	-
10-е	50	100	5,0	60	-	-	90	-	-
15-е	60	110	6,6	100	-	-	50	-	-
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130	-	-
Итого	290	107,6	31,2	160	100,6	16,1	130	116,2	15,1

Себестоимость остатка МПЗ на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:

80 х 120 руб. + 50 х 110 руб. = 15,1 тыс. руб.

Себестоимость выбывших МПЗ:

31,2 тыс. руб. - 15,1 тыс. руб. = 16,1 тыс. руб.

Себестоимость единицы выбывших МПЗ:

16,1 тыс. руб./160 = 100,6 руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия МПЗ, используя оценку остатка МПЗ, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО). Если применяется метод по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО), то себестоимость выбывших МПЗ принимается в сумме, равной себестоимости последних приобретенных аналогичных МПЗ. Оценка МПЗ при методе ЛИФО основана на допущении, что МПЗ, первыми выбывшие, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени приобретения. При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости выбытия МПЗ учитывается себестоимость последних по времени приобретений.

Себестоимость выбывших МПЗ определяется следующим образом: из суммы себестоимости остатков МПЗ на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц МПЗ вычитается себестоимость остатка МПЗ на конец месяца.

Пример 8.

Дата Оста- ток на чис- ло: 1-е	Приход			Расход			Остаток
	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.	коли- чес- тво	цена за единицу, руб.	сумма, тыс. руб.
	100	100	10,0	-	-	-	100	-	-
10-е	50	100	5,0	60	-	-	90	-	-
15-е	60	110	6,6	100	-	-	50	-	-
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130	-	-
Итого	290	107,6	31,2	160	113,8	18,2	130	116,2	13,0

Себестоимость остатка МПЗ на конец месяца исходя из затрат по первым поступлениям:

100 х 100 руб. + 30 х 110 руб. = 13,0 тыс. руб.

Себестоимость выбывших МПЗ:

31,2 тыс. руб. - 13,0 тыс. руб. = 18,2 тыс. руб.

Себестоимость единицы выбывших МПЗ:

18,2 тыс. руб./160 = 113,8 руб.

Этот метод можно также применять на каждую дату выбытия в течение месяца, используя оценку остатка МПЗ, определенную по методу ЛИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ЛИФО).

Применение одного из методов по конкретному наименованию производится в течение отчетного года.

1.4. Оценка товаров (для организаций и подразделений розничной торговли). Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения (в этом случае покупная стоимость товаров отражается на счете 41 "Товары"). Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (в этом случае покупная стоимость товаров отражается на счете 41, а разница между покупной и продажной стоимостью - на счете 42 "Торговая наценка").

Таким образом, в разделе учет МПЗ учетной политики следует отразить следующие основные моменты:

способы оценки приобретенных МПЗ; в случае использования организацией счетов 15 и 16 это необходимо указать в учетной политике;

методы списания МПЗ (средней, ФИФО, ЛИФО);

для предприятий розничной торговли необходимо указать, используют ли они счет 42.

Организациям торговли также следует обратить внимание на то, что согласно ст.320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

                              Прямые расходы

 К= ----------------------------------------------------------------

           Сумма товаров,          + остаток товаров на конец месяца

    реализованных в текущем месяце

Остаток товара умножается на полученный коэффициент, тем самым определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

Следует отметить, что указанный порядок практически соответствует ранее действующему, за исключением того, что проценты за кредит на приобретение товаров относятся на внереализационные расходы и не распределяются на остаток товара.

1.5. Учет операций с ценными бумагами. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, все финансовые вложения начиная с 1 января 2002 г. отражаются на счете 58 "Финансовые вложения". Существенным отличием от предыдущего порядка учета финансовых вложений является то, что на счете 58 отражаются не только вложения в ценные бумаги (как долгосрочные, так и краткосрочные), но и предоставленные займы и вклады по договору простого товарищества. Также обособленно на счете 58 учитываются расходы по ценным бумагам (ЦБ), по которым перехода права собственности еще не произошло.

Под фактическими затратами на приобретение ЦБ понимаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ЦБ; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ЦБ; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ЦБ до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ЦБ. Для профессиональных участников рынка ЦБ приказом ФКЦБ России от 27.11.97 г. N 40 "Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами" определен порядок списания ЦБ. Согласно п.2.4 этого приказа себестоимость реализованных и выбывших ценных бумаг определяется в соответствии с учетной политикой одним из следующих методов оценки: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Профессиональные участники рынка ЦБ и инвестиционные фонды, производящие переоценку вложений в ЦБ, используют только метод средней себестоимости.

В течение отчетного года используется какой-либо один метод оценки. В случае последующего изменения метода оценки причины этих изменений и оценка последствий их в стоимостном выражении подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, независимо от того, являются ли операции с ЦБ основным видом деятельности организации, в учетной политике обязательно должен быть определен метод списания ЦБ с балансового учета. Для избежания излишних расчетов целесообразно в учетной политике указать применяемый метод списания ЦБ (ФИФО или ЛИФО).

1.6. Учет кредитов и займов, учет валютных операций и финансовых вложений. Основная сумма долга по полученным от заимодавца займу или кредиту учитывается заемщиком в соответствии с условиями договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. В соответствии с требованием п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Указанное положение также закреплено во вводимом с 1 января 2002 г. положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденном приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н. (Положение не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа.) Согласно ПБУ 15/01 учитываемая в организациях задолженность может быть как долгосрочной, так и краткосрочной, причем организации могут самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой производить перевод задолженностей из одной категории в другую (п.6).

В соответствии с п.15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует заемные средства на оплату аванса под предстоящую поставку товарно-материальных ценностей, то проценты за пользование указанными заемными средствами до момента поставки товарно-материальных ценностей относятся на увеличение дебиторской задолженности, а после их поставки учитываются в составе внереализационных расходов.

Следует отметить, что указанное положение частично не совпадает с требованиями п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ, согласно которому проценты за пользование заемными средствами (независимо от того, носят они текущий или инвестиционный характер) относятся к внереализационным расходам. Кроме того, согласно ПБУ 15/01 проценты за пользование займами, полученными на приобретение инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива и списываются на затраты через износ, в то время как НК РФ требует начисленные проценты учитывать в составе внереализационных расходов.

При формировании учетной политики следует обратить внимание также на то, что проценты за пользование заемными средствами, израсходованными на приобретение основных средств, не подлежащих амортизации, учитываются сразу в составе текущих (внереализационных) расходов.

Итак, в учетной политике, как минимум, должно быть отражено следующее: порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, порядок списания дополнительных затрат по займам, выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, курсовая разница, возникающая при операциях с валютными ценностями, подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. В данных вопросах у организаций альтернативы нет, поэтому в учетной политике эти требования должны быть зафиксированы.

1.7. Оценка незавершенного производства, учет работ долгосрочного характера и порядок отражения выпуска готовой продукции. На промышленных предприятиях, осуществляющих массовый или серийный выпуск продукции, в соответствии с п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе по:

фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

прямым статьям затрат;

стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Если организация не ведет отдельный учет незавершенного производства, а списывает все произведенные расходы на себестоимость реализованной продукции, то это приводит к искажению финансовых результатов деятельности.

Для строительных организаций Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом N 94н, предусматривает два варианта ведения учета при выполнении работ долгосрочного характера: с применением и без применения счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"*(1). Ранее данный порядок применялся только в отношении работ долгосрочного характера (строительных, научных, геологических, проектных и т.п.). Этот порядок распространяется также на продукцию и услуги, что установлено п.13 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. Организациям, применяющим указанный порядок, следует учитывать, что при использовании счета 46 они будут вынуждены уплачивать дополнительно налог на имущество с законченных самостоятельных этапов, принятых заказчиком.

1.8. Порядок учета общехозяйственных расходов. Организация может учитывать общехозяйственные расходы одним из двух следующих способов.

1. Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", распределяются организацией по окончании отчетного периода между объектами калькулирования. Иными словами, списываются со счета 26 на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

2. Общехозяйственные расходы относятся непосредственно в дебет счета 90 "Продажи" и не участвуют в формировании себестоимости отдельных объектов учета.

В целях налогового учета порядок распределения общехозяйственных расходов определен только для организаций, применяющих способ признания расходов по методу начисления. Так, в п.1 ст.272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Согласно ст.249 НК РФ доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка определяется исходя из всех поступлений. Таким образом, базой для распределения общехозяйственных расходов является вся выручка, отраженная на счете 90.

В письме Госналогслужбы России от 28.05.98 г. N 02-5-15/219 указывается, что выручкой организации, занимающейся брокерской деятельностью, является сумма комиссионного вознаграждения, а дилерской - разница между продажной и покупной стоимостью ЦБ. Некоммерческие организации могут распределять общехозяйственные расходы пропорционально выручке от коммерческой деятельности и поступившему целевому финансированию.

Отметим, что помимо законодательно закрепленного варианта распределения общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально прямым расходам по видам деятельности, фонду оплаты труда по видам деятельности и другими способами.

В целом согласно ст.284 НК РФ для организаций, осуществляющих как обычную, так и посредническую деятельность, установлена единая ставка налогообложения в размере 24%.

Для правильного определения себестоимости произведенной продукции (оказанных услуг) в учетной политике организации необходимо отразить порядок распределения общехозяйственных расходов.

1.9. Способы ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения. Помимо выбранных способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике организации могут быть также установлены способы ведения учета для целей налогообложения. Основным элементом налоговой политики организации является выбор учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

В соответствии с требованиями НК РФ организации для исчисления налога на прибыль могут применять два метода признания доходов: метод начисления (аналог ранее действовавшего метода "по оплате") и кассовый метод (метод применялся ранее только малыми предприятиями). Начиная с 1 января 2002 г. кассовым методом могут воспользоваться только организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Другими словами, фактически указанный метод остается приемлемым только для малых предприятий, имеющих незначительный оборот (чуть более 300 000 руб. в месяц). Остальные же предприятия должны уплачивать налог на прибыль по методу начисления.

Согласно ст.167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, датой реализации для уплаты налога в бюджет является день оплаты товаров (работ, услуг). Аналогичный порядок действует и при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.

Что касается внереализационных доходов, то в соответствии со ст.250 НК РФ они учитываются в целях налогообложения по мере начисления, т.е. независимо от факта поступления денежных средств.

Таким образом, одним из основных элементов учетной политики должен являться порядок уплаты налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

1.10. Создание резервов. В соответствии с действующим законодательством организации имеют право создавать резервы на предстоящие расходы. Обязательным условием для создания резервов является отражение в учетной политике организации порядка их формирования и использования.

Организации могут создавать следующие резервные фонды.

Резерв под обесценение вложений в ЦБ. Указанный резерв создается на конец отчетного периода по ЦБ, находящимся на балансе организации. При этом согласно п.10 ст.270 НК РФ расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ЦБ, создаваемые организациями в соответствии с законодательством, не учитываются в составе расходов за исключением профессиональных участников рынка ЦБ. Сформированный резерв отражается в учете на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". В дальнейшем при восстановлении сумм резерва они также не учитываются для целей налогообложения.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно главе 25 НК РФ для целей налогообложения данный резерв могут создавать только организации, использующие метод определения выручки по методу начисления. Если организация использует метод определения выручки по оплате, то она также может создавать указанный резерв, который отражается в составе внереализационных расходов, но не уменьшает налогооблагаемую базу.

В соответствии со ст.266 НК РФ по результатам проведенной инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода организации могут создавать резерв сомнительных долгов в следующих размерах:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50%;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва (т.е., по нашему мнению, по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается).

В целом создаваемый резерв не может составлять более 10% от суммы выручки за отчетный период. Важно также, что указанный резерв может быть направлен исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии со ст.266 НК РФ. Существенным новшеством является то, что по окончании отчетного года указанный резерв не закрывается, а только корректируется на сумму неполученной дебиторской задолженности.

Резерв под предстоящие расходы на ремонт основных средств. Данный резерв формируется организациями в случаях, когда выручка носит неравномерный характер, а ремонтные работы проводятся при наличии свободных средств. Глава 25 НК РФ не регламентирует в отличие от резерва по сомнительным долгам порядок формирования и использования указанного резерва. Вместе с тем следует учитывать ряд особенностей. Так, организации всех отраслей хозяйствования, за исключением организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта, связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб и жилищно-коммунального хозяйства, могут относить на затраты расходы в пределах 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Пунктом 2 ст.260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, в совокупности превышающие установленные границы, списываются равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств, включенных в состав 4-10 амортизационных групп, а при ремонте основных средств, включенных в состав 1-3 амортизационных групп, - в течение срока полезного использования амортизируемых основных средств.

Таким образом, создание данного резерва наиболее целесообразно только для перечисленных организаций, которые могут в полном объеме включать все расходы по ремонту в текущем отчетном периоде (году). Малым же предприятиям, а особенно предприятиям, фактически не владеющим основными средствами, данный резерв нецелесообразно образовывать, так как фактически не перекрытые расходы должны будут отражаться в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов") и образование резерва приведет только к дополнительным трудозатратам.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Организации, осуществляющие реализацию товаров (работ) по своему усмотрению, могут создавать резервы на ремонт и гарантированное обслуживание. Размер отчислений в указанный резерв устанавливается предприятием самостоятельно в учетной политике, однако так, чтобы он не превышал предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту в объеме выручки от реализации указанных товаров за предыдущие три года.

Существенным условием для создания резерва является наличие заключенных договоров, в которых предусмотрены соответствующие обязательства по гарантийному обслуживанию. Резерв создается на дату реализации товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. По итогам отчетного года созданный резерв подлежит корректировке в соответствии с порядком, изложенным в ст.267 НК РФ.

Организации могут создавать также и другие резервы под предстоящие расходы (например, резерв под предстоящие отпуска, резерв на предвиденные расходы и др.), которые относятся на затраты.

Раздел 3. Техника учета

В этом разделе организация отражает форму счетоводства, в соответствии с которой ведется учет.

Таким формами могут быть:

журнально-ордерная. Организации, использующие для учета единую журнально-ордерную форму счетоводства, утвержденную письмом Минфина СССР от 8.03.60 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства", применяют ее с учетом рекомендаций, изложенных в письме Минфина России от 24.07.92 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях";

мемориально-ордерная. В этом случае аналитический учет затрат ведется в накопительно-группировочных ведомостях учета затрат на производство, а синтетический - в мемориалах-ордерах, в журнале регистрации и Главной книге;

упрощенная. Приказом Минфина России от 21.12.98 г. N 64н введены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Согласно Федеральному закону от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, Плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующими положениями о ведении бухгалтерского учета. Образец формы книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства утверждены приказом Минфина России от 22.02.96 г. N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".

3.1. Организация учетной работы на предприятии. Согласно п.2 ст.6 Закона N 129-ФЗ в зависимости от объема учетной работы бухгалтерский учет в организации может осуществляться:

бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением;

бухгалтером, принятым на работу по трудовому договору и состоящим в штате организации;

специальной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом на договорных началах;

руководителем лично.

К учетной политике могут прилагаться положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы.

Положение о бухгалтерской службе и должностные инструкции работников бухгалтерии обычно включают шесть разделов: общие положения; функции; права и обязанности; ответственность; взаимоотношения (служебные связи); организация работы.

3.2. График и правила документооборота. Согласно п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации первичные учетные документы оформляются и передаются в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным на предприятии графиком документооборота. Этот график разрабатывается под руководством главного бухгалтера и утверждается руководителем предприятия. В настоящее время порядок ведения документа в бухгалтерском учете регулирует приказ Минфина СССР от 29.07.83 г. N 105 "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете".

График документооборота составляется в виде схемы или таблицы, в которой указываются ответственные за оформление, исполнение, обработку и проверку каждого документа, а также срок исполнения документа и порядок передачи в архив. Отсутствие графика документооборота не влечет за собой административной или финансовой ответственности, но усложняет работу сотрудников бухгалтерии и других служб.

Наличие правильно составленного графика документооборота и его соблюдение позволяют рационально распределить должностные обязанности между работниками, вести точный учет и своевременно составлять отчетность.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, подготовившие и подписавшие их. Контроль за соблюдением графика документооборота осуществляет главный бухгалтер организации. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Не стоит подробно в учетной политике расписывать весь график документооборота, в ней следует отразить лишь основные положения. Более подробный график документооборота целесообразно изложить в отдельном приказе по предприятию.

В целях своевременного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете установить следующие сроки предоставления документов:

не позднее 1 числа месяца следующего за отчетным сдается табель рабочего времени главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы;

до 5 числа каждого месяца сдаются документы на сотрудников, принятых на работу в течение последнего месяца, главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы;

не позднее 1 числа каждого месяца сдаются отчеты об использовании бланков строгой отчетности главному бухгалтеру;

еженедельно (ежедневно) сдается отчет кассира главному бухгалтеру (по кассовой книге);

не реже чем до 3 числа первого месяца квартала сдается отчет об остатках товарно-материальных ценностей главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, ведущему учет товарно-материальных ценностей;

не позднее 3 дней (а для загранкомандировок 10 дней) после возвращения из командировки работник предоставляет в бухгалтерию отчет о командировке.

3.3. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. В соответствии со ст.12 Закона N 129-ФЗ инвентаризация рассматривается как одно из обязательных условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Согласно п.5 ПБУ 1/98 учетной политикой организации утверждаются порядок и сроки проведения инвентаризации. При этом помимо самостоятельно утверждаемых сроков инвентаризации п.2 ст.12 Закона N 129-ФЗ устанавливает обязательные случаи проведения инвентаризации:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Не подлежат инвентаризации перед составлением годового отчета:

имущество, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

основные средства, инвентаризация которых может проводиться один раз в три года;

библиотечные фонды, инвентаризация которых может проводиться один раз в пять лет;

имущество (товарные запасы) организаций, расположенных в районе Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Инвентаризация по указанному имуществу может производиться в период наименьших остатков.

Правила проведения инвентаризации определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. В ходе инвентаризации осуществляются мероприятия, направленные на достижение целей инвентаризации (п.1.4):

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (у бюджетной организации - на увеличение финансирования);

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Порядок проведения и сроки проведения инвентаризации должны быть закреплены в учетной политике. Для избежания загромождения учетной политики излишними сведениями в ней необходимо, на наш взгляд, отразить лишь основные из них.

3.4. Формы первичных документов. В соответствии с Законом N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Правительство Российской Федерации постановлением от 8.07.97 г. N 835 "О первичных учетных документах" возложило на Госкомстат России функции по разработке, утверждению и распространению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий, а также обязало Госкомстат России и Минфин России определить Порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации. Этот порядок был утвержден совместным постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29.05.98 г., 18.06.98 г. N 57а/27н. Согласно данному порядку с 1 января 1999 г. первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.99 г. N 20, в эти унифицированные формы (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Следует учесть, что согласно пп.8 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такие формы первичных документов должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

3.5. План счетов бухгалтерского учета. В соответствии со ст.6 Закона N 129-ФЗ, а также п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации каждая организация на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета должна разработать собственный рабочий план счетов. В нем следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета. При этом дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в утвержденном Плане счетов, могут вводиться только по согласованию с Минфином России.

В заключение следует подчеркнуть, что если в нормативные акты будут внесены существенные изменения или же организация в течение года решит заниматься видами деятельности, не оговоренными в учетной политике, то в нее необходимо внести соответствующие дополнения и изменения с доведением их до налоговых органов.

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 52, декабрь 2001 г.

Приложение

Условный пример учетной политики на 2002 г., которая может использоваться главным бухгалтером организации в качестве основы

Утверждаю

Генеральный директор

_______________________________

(подпись, расшифровка подписи)

Приказ N
Об учетной политике ЗАО (ООО) "____________" на 2002 г.

       г. Москва                                 27  декабря 2001 г.

Раздел 1. Нормативные документы, регулирующие вопросы учетной политики предприятия

1.1. Основными нормативными документами, регулирующими вопросы учетной политики предприятия, являются:

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н;

приказ Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций";

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н;

Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

1.2. Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.

В соответствии с Законом N 129-ФЗ ответственными являются:

за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности - главный бухгалтер организации.

Раздел 2. Методика учета

2.1. Порядок учета товаров и товарно-материальных ценностей.

2.1.1. Товары, приобретаемые для реализации и сбыта, учитываются по покупной стоимости*(2).

2.1.2. С целью определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, используется вариант оценки материалов по средневзвешенной себестоимости материальных ценностей*(3).

2.1.3. Материальные ценности приходуются на балансовом счете 10 "Материалы" по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 5/98, и требований НК РФ.

2.2. Учет основных средств.

2.2.1. К основным средствам относится имущество стоимостью более 10 000 руб. со сроком службы более 12 месяцев. Основные средства со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью до 2000 руб. подлежат списанию одновременно с вводом их в эксплуатацию.

2.2.2. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Амортизация объектов основных средств производится по линейному способу*(4).

2.2.3. Ремонт основных средств отражается путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ.

2.3. Порядок учета нематериальных активов.

2.3.1. К нематериальным активам относятся права, указанные в ПБУ 14/2000. Нематериальные активы отражаются в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

2.3.2. Износ объектов нематериальных активов отражается ежемесячно начиная со следующего месяца после месяца введения их в эксплуатацию. Износ начисляется линейным способом.

2.3.3. Норма амортизации бухгалтерских программных продуктов устанавливается из расчета на три года полезного использования*(5).

2.3.4. В случае невозможности определения срока полезного использования нематериальных активов норма переноса стоимости устанавливается из расчета на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

2.4. Порядок отражения выручки от реализации.

2.4.1. Выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог определяется "по мере оплаты (отгрузки)" товаров потребителям, а для исчисления налога на прибыль по методу начисления (кассовому методу). Выручка от реализации продукции (товаров, услуг), произведенных в результате осуществления уставной деятельности, отражается на счете 90 "Продажи".

2.5. Прочее.

2.5.1. Учет курсовой разницы, возникающей в ходе проведения операций с валютными ценностями, ведется на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".

2.5.2. Проценты по заемным средствам учитываются на конец отчетного периода с учетом причитающихся процентов.

2.5.3. Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на расходы равными частями в течение срока их потребления.

2.5.4. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Списание финансовых вложений производится по методу ФИФО или ЛИФО.

Раздел 3. Техника учета

3.1. Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме учета (с применением компьютерной техники).

3.2. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

3.3. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также расчеты бухгалтерии.

3.4. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря.

3.5. Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерской службой.

3.6. Для своевременного получения финансового результата работы предприятия устанавливается дата сдачи материальных отчетов, табелей рабочего времени, ведомостей на начисление заработной платы не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным.

3.7. Авансовые отчеты по командировочным расходам предоставляются в бухгалтерию не позднее 3 дней после возвращения из командировки.

3.8. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности производится инвентаризация:

материальных остатков на складе и в торговом зале перед сдачей годового отчета (в IV квартале);

кассы не реже одного раза в квартал, а также в случае передачи денежных средств другому материально ответственному лицу;

внезапные инвентаризации кассы и МПЗ производятся по решению руководителя;

инвентаризация основных средств производится один раз в три года;

обязательная инвентаризация производится в случаях, предусмотренных ст.12 Закона N 129-ФЗ.

3.9. Выдача средств в подотчет производится на срок не более 10 месяцев в течение календарного года.

3.10. Прибыль организации используется без предварительного распределения и учета на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки".

3.11. В соответствии с учредительными документами создаются фонды (накопления, потребления и т.д.).

3.12. План счетов, используемый организацией при ведении бухгалтерского учета.

3.13. В целях равномерного включения в затраты расходов по отпускам и гарантийному ремонту предприятие создает резерв на предстоящие отпуска и резервный фонд на гарантийный ремонт.

3.14. Данная учетная политика является неисчерпывающей и при внесении в законодательные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, значительных изменений может дополняться отдельными приказами по предприятию с доведением внесенных изменений до налоговых органов.

Главный бухгалтер ________________

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 51, 52, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ранее использовался счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

*(2) Организации розничной торговли могут учитывать товар по продажной цене с применением счета 42 "Торговая наценка".

*(3) Также могут применяться методы ФИФО и ЛИФО.

*(4) В соответствии с НК РФ в целях налогообложения может применяться и нелинейный метод начисления износа.

*(5) В соответствии со ст.258 НК РФ срок полезного использования нематериальных активов определятся исходя из договора.