Об учете компьютерных программ (А.И. Сотов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2001 г.)

Об учете компьютерных программ

Один из отцов современного компьютерного бизнеса сказал, что если бы автомобили развивались такими же темпами, как компьютеры, то "Роллс-Ройс" сейчас стоил бы не дороже десяти долларов, имел бы мотор размером со спичечный коробок и развивал бы скорость до тысячи миль в час. Продолжая тему, какой-то остряк заметил, что если бы автомобили походили на компьютеры, они периодически останавливались бы на шоссе без объяснимых причин, продавались бы только в комплекте с картами автомобильных дорог, которые бы стоили в десять раз больше самой машины, а при нажатии на тормоз обращались к водителю с вопросом: "Вы действительно хотите затормозить? Да... нет... отмена".

Как бы то ни было, за прошедшие десять лет компьютеры прочно вошли в нашу повседневную жизнь. И вместе с ними - компьютерные программы, "душа" любой вычислительной машины, без которой она - мертвый кусок железа. Хотя теперь редко кого можно удивить совершенным программным продуктом, единства во взглядах на методику их отражения в учете до сих пор нет. Нормативные акты по данному вопросу носят противоречивый характер.

Для начала немного истории. Одно из первых упоминаний о программах, которое, кстати, сыграло огромную роль, содержится в п.49 первого российского Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10). В этом пункте программные продукты были прямо отнесены к нематериальным активам. Впрочем, если быть точным, столь прямолинейное определение было дано не в самом ПБУ, а в письме Минфина России от 4 июня 1993 г. N 68 "О дополнении и изменении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации". В ПБУ же просто говорилось, что к нематериальным активам относятся права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной собственности и иные аналогичные права.

Данная формулировка была затем несколько конкретизирована. В п.48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170) нематериальные активы уже были определены как права в отношении программ для ЭВМ. Это определение перекочевало и в Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Окончательно новый подход к видению программных продуктов в качестве нематериальных активов был закреплен в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н), согласно которому к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности, в частности, исключительные авторские права на программы для ЭВМ.

Интересно проследить, как определение постепенно сужалось. Сначала речь шла просто о программах, потом о правах на программы, и наконец - об исключительных правах. Что же представляют собой эти исключительные права?

Ответ содержится в Законе РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-I "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных". Согласно гл.2 Закона исключительные права бывают личными (ст.9) и имущественными (ст.10). Личные касаются права называться автором, определять форму указания на свое авторство и прочих регалий, не имеющих коммерческого значения. Гораздо важнее права имущественные. В соответствии со ст.10 к ним относятся:

- выпуск в свет программы для ЭВМ или базы данных;

- воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;

- распространение программы для ЭВМ или базы данных;

- модификация программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой;

- иное использование программы для ЭВМ или базы данных.

Как видим, перечень исключительных прав является открытым, и формально Закон не мешает относить права обычных пользователей на программный продукт к исключительным. Но формальный подход в данном случае не самый правильный. Давайте подумаем, для чего нужны программные продукты подавляющему большинству организаций. Наверное, не для того чтобы выпускать в свет, воспроизводить, распространять и модифицировать. Все, чего хотят простые труженики бизнеса, это записать программу себе на жесткий диск (один раз, больше не надо) и нормально работать с ней. Между тем, исключительное право есть интеллектуальная собственность (ст.138 ГК РФ). В нашем же случае "отношения", возникающие между пользователем и программой, лишены "интеллектуальности". Пользователь не применил к ней свои творческие способности, не привнес в нее объективной новизны. Следовательно, он не создал объект интеллектуальной собственности и не получил прав, которые могут вытекать из интеллектуальной деятельности.

Не вдаваясь в высокие материи, можно просто сказать, что надо четко разграничивать саму программу как определенный алгоритм для электронно-вычислительного устройства и ее экземпляр, который представляет собой материализацию этого алгоритма. Это прямо предусмотрено в ст.1 Закона о правовой охране программ, которая определяет воспроизведение как "изготовление одного или более экземпляров программы для ЭВМ или базы данных в любой материальной форме, а также их запись в память ЭВМ". Пользователи имеют дело именно с экземпляром, а не с самой программой. Программа - объект интеллектуальной собственности, созданный умственными усилиями программистов. Экземпляр программы - объект материального мира, созданный записывающими устройствами.

Что же из этого следует ? Очень простой вывод: пользователи программных продуктов, приобретающие экземпляр, не приобретают исключительных прав. Арбитражная практика по данному вопросу, хотя и небогатая, свидетельствует о том же.

Первый сигнал прозвучал еще в 1996 г., когда Пленум ВАС принял Постановление от 4 июня 1996 г. N 850/96. Суть дела заключалась в том, что некий программист разработал программу для предприятия связи, которая была записана в память его компьютеров, а сам автор стал сотрудником предприятия. Затем автор перешел на работу в другую организацию, и уже там написал новую программу для предприятия связи, и она снова была записана в память компьютеров. Спор возник из-за того, что по окончании договора, в ходе которого был создан спорный объект интеллектуальной собственности, связисты продолжали спокойно пользоваться программой, хотя один из пунктов предусматривал "приведение всех имущественных отношений в первоначальное состояние". То есть договор предусматривал прекращение исключительных прав, предоставленных предприятию связи. К нему предъявили иск в связи с нарушением авторских прав, выразившемся в незаконном использовании программы. Однако ВАС РФ не согласился с такой позицией, указав, что для вынесения правильного решения надо определить, "в чем выразилось использование программы для ЭВМ", подразумевая под использованием одно из исключительных прав. Таким образом, работу с программой Суд отказался признать разновидностью осуществления авторских полномочий.

Значительно больший интерес в данном отношении представляет Постановление ФАС Московского округа от 27 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5922-00. В нем уже прямо заявлено, что "право на потребительское использование произведения не отнесено к имущественным правам". Термин "иное использование", примененный в Законе о правовой охране программ, не должен трактоваться чрезмерно ограничительно, следует учитывать ст.16 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах". В ней перечень имущественных прав является исчерпывающим и не содержит "потребления" объекта авторского права в собственных целях.

Перечисленные обстоятельства приводят к неизбежному выводу. Коль скоро пользователи, приобретающие программные экземпляры, не получают исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, значит у них не появляется нематериального актива. Но что же тогда мы приобретаем? Вопрос только на первый взгляд кажется сложным. Это "нечто" используется в производственной деятельности в качестве средства труда, работает в течение длительного периода времени, его не собираются перепродать и оно может приносить экономические выгоды. Следовательно, в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) и п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации это есть не что иное, как основное средство.

Правда, в том же самом п.46 отмечено, что основные средства есть материально-технические ценности. Но, во-первых, экземпляр программы вполне материален, даже будучи записан в память компьютера, поскольку определенным образом изменяет физическое состояние запоминающих элементов. А во-вторых, есть нормативный акт, позволяющий признать программы в качестве основного средства, несмотря на их сомнительную материальность. В Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94) (утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359) компьютерное программное обеспечение отнесено к разряду нематериальных основных фондов.

Итак, напрашивается вывод, что стоимость приобретенных экземпляров программных продуктов должна отражаться на счетах учета основных средств. Да, пожалуй, с точки зрения бухгалтерского учета, это было бы правильнее. Но все не заканчивается бухгалтерским учетом. Ведь надо еще и платить налоги. А включение экземпляров программных продуктов в состав основных фондов может повлечь негативные налоговые последствия, поскольку Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утверждены Постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г. N 1072), по которым стоимость основных средств относится на затраты, ничего не предусматривают для таких специфических объектов.

Поэтому на практике во избежание конфликтов с налоговыми органами экземпляры программных продуктов можно по-прежнему числить среди нематериальных активов. Это позволит беспрепятственно начислять амортизацию с отнесением ее на себестоимость и в то же время будет соответствовать принятой традиции, а значит не вызовет нареканий со стороны налоговых органов.

В то же время Правительству РФ следует внести корректировки в Единые нормы, дабы привести их в соответствие с реалиями сегодняшнего дня и достижениями информационных технологий, а Минфину России принять специальные разъяснения по поводу отражения в учете экземпляров программных продуктов. Вот тогда правила бухгалтерского учета будут полностью соблюдаться без ущерба для налогоплательщиков.

А.И. Сотов,

ведущий юрисконсульт

фирмы "ФБК", канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2001 г.