Особенности учета недостач материальных ценностей (И. Макалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2001 г.)

Особенности учета недостач материальных ценностей

Конец года - пора инвентаризации. Если вы еще не провели ее, то торопитесь: времени остается мало. Без инвентаризации данные бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не могут быть признаны достоверными. Надеемся, что в ее проведении вам поможет эта статья, в которой рассмотрены как наиболее распространенные, так и сложные случаи появления недостач, на конкретных примерах по новому и старому Планам счетов показан учет результатов инвентаризации, проводится сравнение налогообложения по действующим правилам и согласно главе 25 НК РФ.

Для организаций, которые еще не перешли на новый План счетов, проведение инвентаризации именно в конце этого года становится особенно важной акцией. Ведь им предстоит закрытие множества старых счетов и открытие новых. Особое внимание необходимо обратить на счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Многое зависит от фактического состояния таких предметов. Исправные приборы, инструменты, приспособления, которые смогут прослужить более одного года, следует отнести в основные средства. А не подлежащие ремонту - разобрать на запчасти и отнести на счет 10 "Материалы".

Основные цели инвентаризации: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Порядок ее проведения (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т. д.) определяется руководителем организации (инициативная инвентаризация).

Однако в некоторых случаях проведение инвентаризации предписывается в законодательном порядке (обязательная инвентаризация) (ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухучете, п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, далее - Положение).

Полную инвентаризацию всех активов и обязательств необходимо проводить перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (в течение IV квартала отчетного года).

Правда, имеются исключения. Например, если какое-либо имущество организации уже было инвентаризовано по инициативе руководителя в промежуток времени с 1 октября отчетного года, то повторно это делать не нужно. Разрешено также инвентаризацию основных средств проводить один раз в 3 года, а библиотечных фондов - один раз в 5 лет. Но руководитель предприятия вправе уменьшить эти сроки.

В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Так, если завоз происходит в период летней морской и речной навигации, то наименьший остаток товаров будет приходиться на начало северного лета. Напротив, если завоз возможен только по зимней дороге, то минимум товаров можно ожидать в самом начале холодов.

Существует еще несколько ситуаций, при которых проведение полной инвентаризации обязательно:

при реорганизации или ликвидации организации;

при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия.

Частичную инвентаризацию организация обязана осуществлять:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

В настоящее время инвентаризация проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания). Согласно этому документу инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Важно отметить, что инвентаризация производится: с одной стороны, в разрезе местонахождения имущества; с другой - раздельно по каждому материально ответственному лицу. Это означает, что если, например, в одном помещении склада хранится одноименный товар, за который отвечают два разных материально ответственных лица, то товар пересчитывается не в целом, а по каждому ответственному отдельно, при этом составляются две отдельных инвентаризационных описи.

Формы для оформления результатов инвентаризации (инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости) утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

С 1 января 2001 г. введена в действие новая форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", утвержденная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26.

Кто войдет в комиссию

В организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В некоторых случаях (при большом объеме работ или нахождении имущества на разных территориях) для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются временные рабочие инвентаризационные комиссии (как правило, на один год). При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав всех инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление или распоряжение) оформляется на бланке формы ИНВ-22. Он должен быть зарегистрирован в книге контроля над выполнением приказов о проведении инвентаризации (типовая форма N ИНВ-23).

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, технологи, экономисты и т.д.). Можно включать также представителей службы внутреннего аудита, независимых аудиторов.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Работаем поэтапно

Можно выделить несколько этапов любой инвентаризации.

1-й этап - подготовительный

Издается приказ о проведении инвентаризации; назначается комиссия; определяются сроки и объекты для инвентаризации; берутся расписки от материально ответственных лиц о том, что поступившее под их ответственность имущество оприходовано (или списано в расход), все расходные и приходные документы сданы в бухгалтерию; определяются остатки по учетным данным; проверяются весы и другие измерительные приспособления; пломбируется помещение, где будет проведена инвентаризация, и т. д.

2-й этап - основной

Натуральная и документальная проверка. Производятся подсчет, взвешивание, обмеривание, поиск документов, подтверждающих данные бухгалтерского учета о наличии имущественных прав, обязательств и резервов. Оформляются вышеупомянутые типовые формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации.

Важно заметить, что поскольку в настоящее время нет утвержденных форм для инвентаризации нематериальных активов, финансовых вложений, незавершенного производства, капитальных вложений, резервов, некоторых видов обязательств, то организация должна самостоятельно разработать для себя эти формы, соблюдая требования п.2 ст.9 Закона о бухучете, и закрепить приказом об учетной политике.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц (п.2.8 Методических указаний). Недопустимо заполнять акты и описи со слов этих лиц.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи последние дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц работник, принявший имущество, расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

3-й этап - аналитический

Сопоставляются полученные от проверки фактические данные с данными бухгалтерского учета, выявляются расхождения (излишки, недостачи, недооценка, переоценка) и составляются сличительные ведомости.

Имеются следующие типовые бланки сличительных ведомостей: ИНВ-18 - для основных средств; ИНВ-19 - для товарно-материальных ценностей; ИНВ-20 - для оптовой торговли; ИНВ-21 - для розничной торговли.

На этом этапе по распоряжению руководителя могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия помещения, в котором проводилась инвентаризация.

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом (форма N ИНВ-24) и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25).

4-й этап - заключительный

Проводится заключительное заседание инвентаризационной комиссии, на котором подписывается форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией". На основании этого издается приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации и привлечении виновных к административной и материальной ответственности. Вносятся бухгалтерские записи. Составляются заявления в следственные органы и иски в судебные органы.

Учет результатов инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета должны быть отражены на соответствующих счетах.

Так, излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. При этом кредитуется счет финансовых результатов (прибыль) у коммерческой организации или отражается увеличение доходов у некоммерческой организации (п.28 "а" Положения). В новом Плане счетов для этой цели предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (счета расходов), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (п.28 "б" Положения).

Для отражения недостач по старому Плану счетов использовался счет 84. В соответствии с новым Планом счетов для обобщения информации о суммах недостач (включая денежные средства) и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от источника их покрытия, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При выявлении недостачи по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счетов учета ценностей отражается учетная стоимость (фактическая себестоимость) недостающих ценностей. Как правило, сумма причиненного ущерба включает и восстановленную сумму НДС.

Информация о расчетах с персоналом организации по возмещению материального ущерба отражается на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". По дебету данного счета учитывается сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц.

С виновного лица может быть взыскана рыночная стоимость недостающих товаров. В этом случае положительная разница между рыночной и учетной стоимостью недостающих ценностей согласно Инструкции по применению нового Плана счетов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" в корреспонденции с дебетом счета 73-2. По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 в кредит счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы".

Типовые проводки для отражения результатов инвентаризации по старому и по новому Плану счетов приведены в табл.1.

Особенности исчисления НДС по недостачам и потерям

Восстановление НДС

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на установленные налоговые вычеты (п.1 ст.171 НК РФ). Для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо выполнение следующих условий:

эти товары (работы, услуги) используются для производства продукции или иных операций, облагаемых НДС, или перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ);

принятие к учету этих товаров (работ, услуг);

наличие надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика;

сумма НДС уплачена поставщику (п.1 ст.171 НК РФ).

При выявлении недостачи или порчи ценностей можно сказать, что первое условие нарушается. Иначе говоря, поскольку недостающие материалы не были использованы в производственной деятельности или при осуществлении иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, то у организации нет оснований для принятия к вычету суммы НДС по этим материалам в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ.

Исключение составляет часть недостачи, соответствующая естественной убыли ТМЦ, поскольку естественная убыль фактически включается в себестоимость продукции (при условии, что эта продукция облагается НДС). С суммы естественной убыли, по мнению автора, НДС восстанавливать не нужно.

Восстановление суммы НДС, ранее списанной в дебет счета 68, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 94 (84 по старому Плану счетов). В случае стихийных бедствий сумма относится сразу на счет 99 (80) "Прибыли и убытки". Если НДС еще не был принят к вычету, то сумма НДС списывается со счета 19.

По мнению автора, при выявлении недостачи или порчи основных средств также необходимо восстанавливать НДС, если он был ранее принят к зачету. Важно отметить, что восстанавливается НДС только с недоамортизированной части (остаточной) стоимости списанного объекта без учета переоценок.

Начислять или не начислять?

По мнению некоторых специалистов, при учете недостач следует уплачивать в бюджет НДС с положительной разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица (дебет счета 73), и балансовой стоимостью недостающих ценностей (кредит счета 94). (Как мы выше говорили, эта разница отражается по кредиту счета 98). И вот предлагается при каждом частичном погашении этой разницы начислять с погашенной суммы НДС по ставке 16,67% (то есть изымать его в бюджет из суммы каждого начета, а не начислять сверху по ставке 20%).

В Налоговом кодексе, по мнению автора, нет обоснований для начисления НДС в данном случае.

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (в том числе безвозмездная передача права собственности). В п.1 ст.146 НК РФ (подп.2-4) приводится исчерпывающий перечень других операций (передача для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию РФ), которые признаются объектом налогообложения.

Выявление недостачи, признание материального ущерба, отнесение суммы ущерба на виновное лицо и другие подобные операции не упоминаются в данном перечне. Также эти операции не могут быть признаны реализацией в соответствии со ст.39 НК РФ. В самом деле исходя из положений Гражданского кодекса РФ при отнесении суммы ущерба на виновное лицо затруднительно говорить о переходе права собственности на недостающие ценности к этому виновному лицу, пусть даже и материально ответственному.

Таким образом, по мнению автора, при возмещении виновными лицами суммы ущерба НДС не должен начисляться.

Принятие убытков для целей налогообложения прибыли в 2001 году

До вступления в силу главы 25 НК РФ следует руководствоваться нормами Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положения о составе затрат.

Валовая прибыль, являющаяся объектом налогообложения, представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п.2 ст.2 Закона N 2116-1).

В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения отражается стоимость:

недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц (п.3 Положения о составе затрат);

потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли по элементу "Материальные затраты" (п.6 Положения о составе затрат).

Кроме того, в состав внереализационных расходов для целей налогообложения согласно п.15 Положения о составе затрат в том числе включаются:

убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены;

некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий; некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

В 2002 году

С нового года вступит в силу глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Согласно п.2 ст.252 расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией, являются материальные расходы. К ним, в частности, для целей налогообложения приравниваются (подп.2 и 3 п.5 ст.254 НК РФ):

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

К внереализационным расходам в соответствии с п.2 ст.265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подп.6);

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подп.7).

Что же изменилось?

Сравнивая перечень расходов по недостачам, принимаемых для целей налогообложения прибыли в 2001 году, с перечнем, который будет работать с 2002 года, можно заметить, что состав таких расходов практически не изменился. Разве что добавились технологические потери в явном виде.

Кроме того, можно заметить, что в главе 25 НК РФ расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц отнесены в разряд внереализационных расходов (в Положении о составе затрат они относились на себестоимость). В результате налоговые правила более приблизились к правилам и практике бухгалтерского учета: ведь недостачи сверх норм естественной убыли в случае отсутствия виновных лиц согласно п.3 "б" ст.12 Закона о бухучете относятся на финансовые результаты, а не на себестоимость.

Достаточно четкая формулировка критерия отсутствия виновных лиц теперь содержится в подп.6 п.2 ст.265 НК РФ: факт отсутствия должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. К уполномоченным органам, по мнению автора, в данном контексте относятся органы внутренних дел, органы юстиции и суды.

Однако, как и ранее, остается открытым вопрос о принятии для целей налогообложения расходов на списание части суммы ущерба, превышающей средний заработок виновного работника. Ведь в некоторых случаях согласно КЗоТу ущерб в полной сумме не может быть взыскан с виновных лиц.

Возмещение ущерба виновными лицами

Работник, по вине которого произошла недостача материальных ценностей, может быть привлечен к ответственности: гражданско-правовой, материальной по КЗоТу, административной, дисциплинарной, уголовной. В любом случае вначале доказывается вина конкретного работника.

Безусловно, любое лицо, если в его деяниях присутствуют признаки хищения (или другого преступления), в зависимости от опасности и размера деяния может быть привлечено к уголовной ответственности.

Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный предприятию, представляет собой самостоятельный вид ответственности, и она может применяться наряду с дисциплинарной, административной или уголовной ответственностью за действие (бездействие) (напомним, что дисциплинарные взыскания налагаются и снимаются в соответствии со ст.135-138 КЗоТ РФ). Поэтому привлечение работника к этим видам ответственности не освобождает его от обязанности возместить предприятию причиненный материальный ущерб. Более того, привлечение к административной или уголовной ответственности является необходимым условием привлечения и к материальной ответственности. Как правило, уголовный суд самостоятельно привлекает виновного к гражданской или материальной ответственности либо передает дело в суды соответствующей юрисдикции.

В то же время возмещение ущерба по нормам КЗоТа делает невозможным возмещение этого ущерба по нормам Гражданского кодекса и наоборот.

Поэтому для целей данной работы целесообразно разделить виновных работников на:

работающих по гражданско-правовым договорам. К таким работникам применяются нормы ГК РФ;

работающих по трудовому договору.

Материальная ответственность

Необходимость возмещать работником вред, причиненный при исполнении им трудовых обязанностей, закреплена ст.118 КЗоТ. Материальная ответственность понимается как плата работников за причиненный организации ущерб в порядке, установленном действующим трудовым законодательством.

Материальная ответственность работников по трудовому законодательству принципиально отличается от гражданско-правовой ответственности (за вред, причиненный имуществу собственника) тем, что устанавливается только за реальный (прямой действительный) ущерб (ч.3 ст.118 КЗоТ), а неполученные доходы не учитываются.

Согласно ст.1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу физического или юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме. При этом в понятие вреда входит как реальный ущерб, так и упущенная выгода. Реальный ущерб - это расходы, которые лицо произвело или должно произвести для восстановления поврежденного или приобретения нового равноценного имущества. Упущенная выгода понимается как неполученные доходы (прибыль), которые лицо могло бы получить, если бы его право не было нарушено.

Привлечение работника к материальной ответственности будет законным и обоснованным, когда предварительно получены положительные ответы на три вопроса:

является ли поведение работника противоправным (и какая конкретно норма права нарушена);

имеется ли в противоправных действиях работника вина. Работник признается невиновным при условии, что ущерб наступил по обстоятельствам, не зависящим от желания и воли работника и вопреки его действиям. По общему правилу вина работника в причинении ущерба доказывается работодателем. Исключение составляют случаи, когда подозрение ложится на материально ответственных лиц или работников, получивших ценности по доверенности, тогда они сами должны доказывать свою невиновность;

существует ли прямая причинная связь между виновными действиями и полученным ущербом. Для установления такой связи требуется нередко достаточно сложный анализ с привлечением высококвалифицированных специалистов. И тем не менее до тех пор, пока связь не будет найдена, работодатель не может принимать решения о взыскании причиненного ущерба с работников.

Размер материальной ответственности

Важно отметить, что за причиненный ущерб при исполнении трудовых обязанностей виновные работники несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка (ст.119 КЗоТ).

Закрытый перечень исключительных случаев, когда допускается материальная ответственность свыше среднего месячного заработка, приведен в ст.121 КЗоТ. Интересно сравнить этот перечень с перечнем из ст.241 проекта КЗоТа (табл.2). Можно заметить, что в новом документе содержится несколько принципиально новых оснований для полной материальной ответственности.

Для заключения специального письменного договора о полной материальной ответственности необходимо соблюдение следующих условий: работник достиг 18 лет; получает ценности сам, под свою личную ответственность (поэтому такой договор не может заключаться со сторожами и бухгалтерами складов, которым материальные ценности непосредственно не вверяются); замещаемая должность или выполняемая работа содержится в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми организации могут заключать письменные договоры о полной материальной ответственности (ст.121.1 КЗоТ).

В настоящее время действует Перечень, а также Типовой договор о полной материальной ответственности, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28 декабря 1977 г.

Коллективная (бригадная) ответственность представляет собой разновидность полной материальной ответственности, основанной на договоре между работодателем и работником (ст.121.2 КЗоТ). Такой вид ответственности определяется в конкретных случаях, с соблюдением условий, установленных КЗоТ и аналогичным постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 14 сентября 1981 г.

Размер причиненного ущерба

Итак, материальная ответственность непосредственно виновных работников с учетом степени их вины, вида и предела этой ответственности (ст.121.3 КЗоТ) может не покрывать весь размер действительного ущерба.

Тогда при выявлении недостачи к материальной ответственности могут привлекаться не только непосредственные виновники, но и должностные лица, не принявшие надлежащих мер к сохранности материальных ценностей (не наладили учет, не позаботились о должной охране и т. д.). Для этой категории работников необязательно наличие прямой причинной связи между их действиями и ущербом, нанесенным организации. Должностные лица обязаны создавать работникам необходимые условия для нормальной работы и обеспечения сохранности вверенного им имущества (ст.118 КЗоТ).

В первую очередь привлекаются к ответственности виновные лица, непосредственно причинившие ущерб. Если ущерб полностью возмещается ими, то вопрос об ответственности должностных лиц отпадает. Однако, когда непосредственные виновники возмещают ущерб не полностью, к материальной ответственности вполне правомерно могут привлекаться должностные лица. При этом общая сумма, подлежащая взысканию, не должна превышать причиненного действительного ущерба.

Как же определяется размер действительного ущерба?

Как правило - на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам (ст.121.3 КЗоТ).

Однако при хищении, недостаче, умышленном уничтожении (порче) материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.

Некоторые специалисты трактуют это в том смысле, что организации торговли должны отразить недостачу товара по своим продажным розничным ценам.

По мнению автора, такая трактовка не верна, поскольку речь идет о ценах возмещения данного недостающего товара для предприятия в данное время, то есть о рыночных ценах поставщиков. В самом деле, где гарантия того, что организация продаст этот товар в дальнейшем? Требование возмещения продажной цены равносильно требованию возмещения неполученного дохода, что неправомерно в силу ст.118 КЗоТ.

Только на предприятиях общепита и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по продажным ценам.

А вот с работающих по договорам подряда возмещение ущерба по продажным ценам можно требовать в силу ст.1064 ГК РФ.

Следует заметить, что в проекте нового КЗоТа вообще нет случаев определения размера причиненного ущерба по продажным ценам. Так, в ст.244 проекта говорится, что "размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества". Однако "федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер ущерба превышает его номинальный размер".

Способы привлечения к материальной ответственности

Возможны три способа привлечения работника к материальной ответственности (ст.122 КЗоТ РФ):

возмещение ущерба работником в добровольном порядке. Это осуществляется: внесением соответствующих денежных сумм; передачей организации равноценного имущества; исправлением повреждения (ст.118.1 КЗоТ). При внесении денежных сумм согласия администрации не требуется;

издание распоряжения администрации о возмещении материального ущерба;

принятие судебного решения.

Причем два последних способа применяются в случае отказа работника добровольно возместить ущерб организации. Если же работник добровольно возместил ущерб, у администрации утрачивается право на его принудительное взыскание.

Администрация имеет право своим распоряжением взыскать ущерб, причиненный работником, в размере, не превышающем его средний месячный заработок, с соблюдением следующих условий:

распоряжение должно быть сделано не позднее двух недель со дня обнаружения ущерба. Если ущерб обнаружен в результате инвентаризации или ревизии, то днем его обнаружения считается день подписания или утверждения соответствующего акта;

администрация обязана установить все обстоятельства, в том числе: а) размер прямого действительного ущерба; б) причины возникновения ущерба и вину конкретного работника, пределы ответственности работника за этот ущерб. В этих целях могут быть затребованы письменные объяснения;

администрация должна объявить работнику распоряжение (приказ) о его привлечении к материальной ответственности;

распоряжение может исполняться не ранее семи дней после ознакомления с ним работника.

Изложенный порядок применяется и при коллективной (бригадной) ответственности, если материальный ущерб, приходящийся на долю члена коллектива, не превышает его месячного заработка.

Работник, не согласный с распоряжением администрации, может обжаловать его в комиссию по трудовым спорам в 3-месячный срок (ст.205 КЗоТ). Непосредственно в суд могут обращаться работники организаций, где нет таких комиссий.

Если работник отвечает за ущерб в полном объеме, а он превышает его средний месячный заработок, то такой ущерб с работника может быть взыскан только по решению суда.

Судебному рассмотрению также подлежат иски администрации к работникам о возмещении прямого действительного ущерба в размере, не превышающем среднего месячного заработка, если возмещение не может быть произведено по распоряжению администрации. Подобные ситуации возникают чаще всего в случаях прекращения работником трудовых отношений с данным предприятием либо при пропуске администрацией срока для издания распоряжения. Исковое заявление должно быть обосновано конкретными документами, в том числе должностными инструкциями, определяющими трудовые обязанности работника, акты проверок, данные бухгалтерского учета о стоимости испорченного или уничтоженного имущества, калькуляции ремонта оборудования, объяснения виновного лица и т.п.

Особенности удержания из заработной платы

Если работник не в состоянии или не желает возместить ущерб сразу в кассу, то проводятся удержания из заработной платы.

По общему правилу удержания из заработной платы не могут превышать 20% всех причитающихся работнику сумм (ст.125 КЗоТ РФ). Поэтому удержания производят периодически до полного погашения задолженности.

В виде исключения разрешается производить удержания до 50% заработной платы в четырех случаях: 1) при взыскании алиментов; 2) возмещении вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья либо смертью кормильца; 3) возмещении ущерба, причиненного разбоем или хищением имущества; 4) при обращении взыскания на заработную плату по нескольким исполнительным листам.

Практика инвентаризации отдельных активов

Учет пересортицы

Пересортица возникает, когда отклонения фактического количества каких-либо материалов (товаров или сырья) от учетных данных проявляются не в целом по материалу, а только между сортами этого материала. Например, более качественных досок от определенного поставщика выявлено меньше, чем записано в учете, в то время как на это же количество обнаружен излишек досок менее качественных (от другого поставщика) при отсутствии отклонений в общем количестве досок.

Пересортица должна быть отражена в бухгалтерском учете в первую очередь, поскольку излишки и недостачи могут быть ее следствием.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Согласно п.5.3 Методических рекомендаций взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Пример 1

В процессе инвентаризации выявлена пересортица на складе строительных материалов. Кладовщик признал свою вину. Имеется заключенный с ним договор о полной материальной ответственности. Обнаружена недостача 1000 облегченных кирпичей учетной стоимостью 3,5 руб. за штуку и излишек 1000 обычных кирпичей учетной стоимостью 2,5 руб. за штуку. На дату подписания акта инвентаризации средние цены поставщиков на обычный кирпич держались на уровне 3 руб. за штуку, а на облегченный кирпич - 4 руб. за штуку. Месячная заработная плата виновного материально ответственного лица - 2000 руб.

Вначале производим зачет недостачи, возникшей из-за пересортицы, излишком. При этом излишек обычного кирпича приходуется по рыночной цене на дату утверждения акта инвентаризации:

Д-т сч.10 (обычный кирпич) К-т сч.10 (облегченный кирпич) - 3000 руб. (1000 шт. х 3 руб.) - произведен зачет пересортицы путем оприходования обычного кирпича по рыночной цене.

Далее рассчитываем недостачу облегченного кирпича по учетным ценам:

1000 шт. х (3,5 руб. - 3 руб.) = 500 руб.

В новом Плане счетов для учета недостач предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (в старом Плане счетов - счет 84):

Д-т сч.94 (84) * К-т сч.10 (облегченный кирпич) - 500 руб. - отражена недостача

Д-т сч.94 (84) К-т сч.68 - 100 руб. (500 руб. х 20%) - восстановлен НДС с суммы недостачи (если он был уже принят к вычету).

Поскольку между кладовщиком и организацией заключен письменный договор о полной материальной ответственности, то такой работник согласно ст.121 КЗоТ РФ должен ее нести. При недостаче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба (ст.121.3 КЗоТ РФ).

На хранение кирпича нормы естественной убыли отсутствуют, поэтому вся недостача относится на виновное лицо:

Д-т сч.73-2 (73-3) К-т сч.94 (84) - 600 руб. - недостача отнесена на расчеты с виновным лицом.

Поскольку согласно ст.121.3 КЗоТ РФ при недостаче ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба, виновное лицо должно возместить превышение текущих цен поставщиков на облегченный кирпич над учетными ценами. Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов эта разница отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов":

Д-т сч.73-2 (73-3) К-т сч.98 (83) - 500 руб. (1000 шт. х (4 руб. - 3,5 руб.) - отражена разница между ущербом по рыночным ценам и ущербом по учетным ценам.

Таким образом, общая сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным материально ответственным лицом, составляет 1100 руб. (600 + 500). Это не превышает размер месячного заработка, поэтому администрация имеет право на основании своего распоряжения (см. выше) возместить ущерб путем удержания. Сумма ежемесячного удержания (с учетом подоходного налога 13%) рассчитывается следующим образом: 2000 руб. х (20% - 13%) = 140 руб.

Д-т сч.70 К-т сч.73 - 140 руб. - часть ущерба удержана из заработной платы виновного лица. Такие удержания производятся ежемесячно до полного погашения ущерба.

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы разница, отраженная ранее на счете 98, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". При этом, по мнению автора, сумма списания дохода определяется по формуле:

          /-----------------------------------------------------------\

          |Списание        Сумма удержания за месяц      Разница между|

          |дохода    =    --------------------------  х  ущербом     и|

          |за месяц             Сумма ущерба               недостачей |

          \-----------------------------------------------------------/

Д-т сч.98 (83) К-т сч.91-1 (80) - 63,64 руб. (140: 1100 х 500) - отражен финансовый результат (доход) от удержания первого месяца.

Учет естественной убыли товаров

В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и т. д., масса товара или продукции во время хранения претерпевает изменения. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении.

Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений. Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).

В первую очередь такие нормы важны для организаций торговли, поскольку именно в торговле больше всего объективных факторов, приводящих к товарным потерям. И особенно много норм применяется по продовольственным товарам.

Предприятия торговли отражают потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли по статье "Потери товаров и технологические отходы" (п.2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2). Потери и недостачи товаров и продуктов отражаются на этой статье по покупным ценам.

Согласно п.18 Письма МНС РФ от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 до принятия главы 25 НК РФ при списании на себестоимость недостач и потерь в пределах норм естественной убыли следует руководствоваться:

по продовольственным товарам нормами естественной убыли, перечисленными в приказе МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли" - до утверждения новых норм;

нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами.

Указанный Приказ МВЭС России N 631 содержит перечень применяемых норм, утвержденных еще в советское время. Правительство РФ поручением от 29 апреля 1999 г. N ГК-П2-14232 согласилось с мнением Минторга России, изложенным в Письме от 7 апреля 1999 г. N 10-09/1928, о том, что организациям следует пользоваться указанным Приказом. В то же время действие этого Приказа, как не прошедшего государственную регистрацию в Минюсте РФ, было приостановлено Приказом Минэкономразвития РФ от 17 января 2001 г. N 8. Однако, по мнению автора, организациям все равно следует руководствоваться указанным перечнем норм по причине отсутствия альтернативы.

Утвержденные нормы естественной убыли являются предельными. Списание товаров и продуктов в пределах норм производят в случаях, если при приемке или инвентаризации выявлена фактическая недостача против учетных остатков. Естественная убыль товаров списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм. Нормы естественной убыли применяются к товарам, отпущенным со склада за период между двумя смежными инвентаризациями с учетом срока их хранения. Нормы естественной убыли не применяются:

по товарам, которые принимаются и отпускаются без взвешивания;

по транзитным товарам (учтены в обороте, но фактически не хранились);

по товарам, списанным вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, повреждения тары.

Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности в соответствии с фактическим сроком хранения. Расчет срока хранения зависит от способа хранения товаров: партионного или сортового. При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров на складах, исходя из начальной даты поступления каждого товара, даты отпуска и даты инвентаризации.

При сортовом способе хранения устанавливается средний срок хранения товара на складе. Он исчисляется путем деления среднесуточного остатка товара за инвентаризационный период на однодневный оборот этого товара.

Для определения среднесуточного остатка товаров необходимо сумму остатков товаров за каждый день хранения в инвентаризационном периоде разделить на количество дней этого периода. Однодневный оборот определяют путем деления количества реализованного за инвентаризационный период товара на количество дней в этом периоде.

Средний срок хранения исчисляется в целых днях оборота. В случае получения при делении дробного числа производится округление до целого числа. При этом доли до 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более - округляются до единицы.

Пример 2

На торговом складе проведено снятие остатков сыра российского по состоянию на 10 декабря. Предыдущая инвентаризация была проведена 10 ноября. Таким образом, межинвентаризационный период составил 30 дней. Сумма остатков товаров за каждый день из 30 дней хранения - 30 000 кг. За 30 дней реализовано 6000 кг сыра. Среднесуточный остаток будет равен: 1000 кг (30 000 кг : 30 дн.). Однодневный оборот: 200 кг (6000 кг : 30 дн.).

Тогда средний срок хранения сыра на данном складе составит: 5 суток (1000 : 200).

Если расчетный срок хранения товара на складе превысил инвентаризационный период (в случае накопления товаров на складе при незначительной реализации их), применяются нормы за срок хранения, не превышающий продолжительность инвентаризационного периода.

Списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в установленном порядке. Примерная форма расчета естественной убыли товаров за инвентаризационный период приведена в п.9 Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания - Приложение N 4 к Письму Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085.

Недостача товаров в пределах установленных норм убыли списывается с материально ответственных лиц по тем ценам, по которым товары были оприходованы. Отнесение товарных потерь на издержки обращения производится по покупным ценам. Разница между покупными и розничными ценами относится за счет торговых скидок.

Пример 3

В рыбном магазине, расположенном в Екатеринбурге, проведена инвентаризация. Выявлена недостача 21,2 кг кеты холодного копчения, которая до момента инвентаризации хранилась в холодильнике магазина 9 суток. Установлено, что рыба была похищена в ночное время, когда сторож забыл включить сигнализацию. Сторож добровольно согласился возместить недостачу в кассу. Кета была закуплена в количестве 1000 кг по цене 60 руб. за 1 кг, включая НДС - 10 руб. Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по покупным ценам. Для упрощения примера предположим, что в этот период продаж кеты не было.

Вначале необходимо рассчитать норму естественной убыли для кеты холодного копчения. Екатеринбург находится в первой климатической зоне (см. "Нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания" - Приложение N 3 к Письму Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085).

Начисление естественной убыли должно производиться из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (кроме кондитерских и бакалейных товаров). Для розничного склада, расположенного в первой зоне, норма определяется как 0,09% за трое суток хранения, и далее прибавляется по 0,005% за каждые последующие сутки до 15 суток включительно (см. п.8 Приложения N 4 к Письму Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085). Таким образом, за 9 суток хранения норма естественной убыли составит: 0,09% + 0,005% х (9 сут. - 3 сут.) = 0,12%. Тогда естественная убыль кеты будет: 1000 кг х 0,12% = 1,2 кг. На виновное лицо приходится недостачи: 21,2 - 1,2 = 20 кг. Покупная цена кеты без учета НДС: 60 - 10 = 50 руб.

В новом Плане счетов для учета недостач предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Проводки будут следующие:

Д-т сч.94 (84) К-т сч.41 - 1060 руб. (21,2 кг х 50 руб.) - отражена недостача 21,2 кг кеты

Д-т сч.44 К-т сч.94 (84) - 60 руб. (1,2 кг х 50 руб.) - недостача в пределах естественной убыли отнесена в "расходы на продажу" (на издержки обращения)

Д-т сч.94 (84) К-т сч.68 - 200 руб. (1060 - 60) х 20%) - восстановлен НДС с суммы недостачи, превышающей естественную убыль. Сумма недостачи свыше норм естественной убыли составляет: 1060 руб. - 60 руб. + 200 руб. = 1200 руб.

Напомним, что за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, работники, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка (ст.119 КЗоТ РФ). Полный размер ущерба независимо от оклада возмещают работники, с которыми заключен договор о полной материальной ответственности, либо по другим основаниям ст.121 КЗоТ РФ. Поскольку сторож не относится к подобным работникам, возможны две ситуации.

Ситуация 1

Предположим, что среднемесячный оклад сторожа равен 2000 руб.

Это больше, чем сумма недостачи, и тогда недостача относится полностью на виновное лицо:

Д-т сч.73 К-т сч.94 (84) - 1200 руб. - недостача сверх естественной убыли отнесена на расчеты с виновным лицом

Д-т сч.50 К-т сч.73 - 1200 руб. - виновное лицо заплатило сумму недостачи в кассу организации.

Ситуация 2

Предположим, что оклад сторожа равен 1000 руб.

Это меньше, чем сумма недостачи, и тогда на виновное лицо относится только часть недостачи, равная окладу:

Д-т сч.73 К-т сч.94 (84) - 1000 руб. - часть недостачи сверх естественной убыли отнесена на расчеты с виновным лицом

Д-т сч.50 К-т сч.73 - 1000 руб. - виновное лицо внесло сумму в кассу организации.

Сумма превышения по новому Плану счетов относится на убытки организации на счет 91 "Прочие расходы и доходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" (счет 80 "Прибыли и убытки" - по старому Плану счетов):

Д-т сч.91-2 (80) К-т сч.94 (84) - 200 руб. - часть недостачи сверх естественной убыли (превышение над окладом сторожа) отнесена на расчеты с виновным лицом.

Пример 4

Условия - как в примере 3, только учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная цена 1 кг кеты - 72 руб., включая НДС 12 руб. Тогда первые проводки будут такие:

Д-т сч.94 (84) К-т сч.41 - 1272 руб. (21,2 кг х 60 руб.) - отражена недостача 21,2 кг кеты по продажным ценам за вычетом НДС

Сторно Д-т сч.94 (84) К-т сч.42 - 212 руб. (21,2 кг х 10 руб.) - снята торговая наценка с суммы недостачи

Д-т сч.44 К-т сч.94 (84) - 60 руб. (1,2 кг х 50 руб.) - списана недостача в пределах естественной убыли (по покупным ценам) и далее все, как в примере 3.

Инвентаризация основных средств

Важной отличительной чертой основных средств является выделение отдельных инвентарных объектов, которые являются единицами бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н). Каждому объекту присваивается свой инвентарный номер. Для большинства основных средств заводится паспорт, в котором указываются: день ввода объекта в действие; техническая характеристика; амортизация; время и стоимость произведенных ремонтов; причины выбытия.

Поэтому проведение инвентаризации основных средств требует большой подготовительной работы: проверяется наличие и состояние технической документации по инвентарным объектам; инвентарных карточек учета ОС-6; документов, подтверждающих право собственности на объекты; документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение; документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов. Унифицированные формы учета основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, прямое назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели (п.3.2 Методических указаний). Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению. Если работы капитального характера или частичная ликвидация (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

При наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п.6 ПБУ 6/01). Этот момент особенно необходимо учитывать при инвентаризации объектов, на которых был произведен капитальный или даже текущий ремонт.

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются арендованные и находящиеся на ответственном хранении.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена по рыночным ценам с учетом реального износа.

На основные средства, не пригодные к восстановлению или просто отсутствующие, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись. С привлечением специальной комиссии по выбытию основных средств (если она существует на предприятии) решаются также следующие проблемы (п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н):

осмотр объекта, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

установление причин списания объекта (износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия, недостачи);

выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности;

определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и оценка исходя из цен возможного использования. Согласно п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, остающиеся от списания основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

осуществление контроля над изъятием из списываемых объектов драгоценных металлов, определением их количества, веса;

составление акта на списание основных средств (форма N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

При учете выбытия необходимо учесть также п.15 ПБУ 6/01, согласно которому при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы) в нераспределенную прибыль организации.

По мнению автора, порядок, установленный п.54 Положения, несправедлив по отношению к виновным лицам. Дело в том, что практика кредитования счета финансовых результатов при оприходовании остающихся от списанного основного средства материальных ценностей фактически означает завышение реально полученного предприятием ущерба. Кроме того, появляется дополнительный и неоправданный объект обложения налогом на прибыль.

Пример 5

В процессе инвентаризации выявлен испорченный в результате возгорания фрезерный станок, не подлежащий восстановлению. Балансовая стоимость станка на дату инвентаризации составляет 25 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 10 000 руб. При принятии станка к учету была зачтена сумма НДС 2000 руб. Общая сумма дооценок станка составляла по документам 15 000 руб., однако на соответствующем субсчете к счету добавочного капитала имеется всего 5000 руб. Принято решение комиссии о списании станка. Списание основного средства будет отражаться следующим образом:

Д-т сч.01 субсчет "Выбытие основных средств" (47) К-т сч.01 - 25 000 руб. - списана восстановительная (балансовая) стоимость основного средства

Д-т сч.02 К-т сч.01 субсчет "Выбытие основных средств" (47) - 10 000 руб. - списана начисленная амортизация

Д-т сч.94 (84) К-т сч.01 субсчет "Выбытие основных средств" (47) - 15 000 руб. - отражена потеря от порчи ОС

Д-т сч.10 К-т сч.91-1 (80) - 1000 руб. - оприходованы оставшиеся от станка части и материалы, пригодные для использования

Д-т сч.83 (87) К-т сч.84 (88) - 5000 руб. - сумма дооценки переносится с добавочного капитала в пределах имеющейся суммы на нераспределенную прибыль

Д-т сч.94 (84) К-т сч.68 - 1200 руб. (15 000 : 25 000 х 2000) - восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость.

Ситуация 1

Установлено материально ответственное лицо, виновное в непреднамеренной порче станка. Его оклад превышает сумму ущерба.

Администрация имеет право издать распоряжение о возмещении материального ущерба работником путем удержания из заработной платы:

Д-т сч.73-2 (73-3) К-т сч.94 (84) - 16 200 руб. (15 000 + 1200) - сумма порчи в размере остаточной стоимости с учетом НДС списана за счет виновного лица

Д-т сч.70 К-т сч.73-2 (73-3) - 1000 руб. - произведено удержание материального ущерба с учетом требований ст.125 КЗоТ (ст.136 проекта КЗоТ). Такие удержания делаются до полного взыскания ущерба.

Если виновное лицо до распоряжения администрации согласится заплатить сумму ущерба в кассу, то делается проводка: Д-т сч.50 К-т сч.73-2 (73-3) - 16 200 руб.

Ситуация 2

Оклад виновного лица меньше суммы ущерба. Виновное лицо не соглашается добровольно возместить ущерб.

Администрация вынуждена подать иск в суд (только проект нового КЗоТа предусматривает возможность "прощения" работника). Если суд признает иск необоснованным, то делается проводка:

Д-т сч.91-2 (80) К-т сч.94 (84) - 16 200 руб. - сумма порчи с учетом НДС списывается в операционные расходы (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99). Такая же проводка делается и при отсутствии виновных лиц.

Если суд признает работника виновным, то делаются проводки, как в ситуации 1.

Ситуация 3

Порча основного средства произошла в результате возгорания от прямого попадания молнии.

В таком случае сумма порчи согласно п.13 ПБУ 10/99 списывается в дебет счета 99 в составе чрезвычайных расходов организации как результат чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар и т. п.): Д-т сч.99 (80) К-т сч.94 (84) - 16 200 руб.

Таблица 1

Старый План счетов		Операция	Новый План счетов 2000 г.
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
01, 10, 41, 50 и т.д.	80	Выявлен излишек активов	01, 10, 41, 50 и т.д.	91-1
12	80	Выявлен излишек МБП	01 или 10	91-1
40	80	Выявлен излишек готовой продукции	43	91-1
84	01, 10, 12, 41 и т.д.	Выявлена недостача (порча) актива	94	01, 10, 12, 41 и т.д.
84	68	Восстановлен НДС с недостачи или пор- чи (если он был принят к вычету)	94	68
84	19	Списан НДС на недостачу или порчу (если он не был принят к вычету)	94	19
80	84	Ущерб от недостачи или порчи отнесен на финансовые результаты	91-2	94
73-3	84	Недостача или порча отнесена на "рас- четы по возмещению материального ущерба" с виновным лицом	73-2	94
73-3	83	Превышение взыскиваемой суммы ущер- ба над суммой недостачи (порчи) отне- сено на виновное лицо	73-2	98-4
50 или 70	73-3	Ущерб возмещен виновным лицом (или удержан из оплаты труда)	50 или 70	73-2
83	80	По мере возмещения ущерба превышение переносится с доходов будущих перио- дов на финансовый результат	98-4	91-1
Недостачи (потери) амортизируемого имущества
47 (48)	01 (04)	Списана первоначальная стоимость объ- екта основных средств (нематериально- го актива)	01 суб- счет "Выбы- тие ос- новных средств"	01
02 (05)	47 (48)	Списана сумма начисленной амортизации	02 (05)	01 суб- счет"Вы- бытие основных средств" (04)
84	47 (48)	Отражена недостача (порча) на сумму остаточной стоимости	94	01 суб- счет"Вы- бытие основных средств" (04)
84	68	Восстановлен НДС с остаточной стои- мости	94	68
87	88	Списана дооценка в пределах имеющейся в добавочном капитале суммы (для ос- новных средств)	83	84

Таблица 2

Случаи полной материальной ответственности за ущерб	Ст.121 действу- ющего КЗоТа	Ст.241 проекта КЗоТа
В соответствии с федеральным законом	+	+
Причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных судом	+	+
Недостача (в действующем КЗоТе - несохранность) цен- ностей, вверенных на основании специального письмен- ного договора о полной материальной ответственности	+	+
Недостача (в действующем КЗоТе - несохранность) цен- ностей, полученных по разовому документу (довереннос- ти)	+	+
Умышленное причинение ущерба	+	+
Недостачи вверенного имущества независимо от умысла (когда работнику по расписке выдается что-то на дли- тельное пользование)	+	_
Когда ущерб причинен не при исполнении работником тру- довых обязанностей	+	+
Причинения ущерба в нетрезвом состоянии	+	+
Причинения ущерба в состоянии наркотического или ток- сического опьянения	_	+
В результате административного проступка, если таковой установлен компетентным государственным органом	_	+
Разглашение сведений, составляющих служебную, коммер- ческую или иную тайну, в случаях, предусмотренных фе- деральными законами	-	+
Может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бух- галтером	_	+

И. Макалкин,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* В скобках приведены счета по старому Плану счетов.