Налоговый учет амортизируемого имущества и расходов на ремонт основных средств (В.И. Макарьева, А.А. Владимирова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2002 г.)

Налоговый учет амортизируемого имущества и расходов
на ремонт основных средств

Как установлено в ст.313 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если соответствующими статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Налогоплательщик должен самостоятельно организовать систему налогового учета, но при этом ему следует исходить из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть последовательности соблюдения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Иначе говоря, он утверждает соответствующим приказом (распоряжением) порядок ведения налогового учета, который не подлежит изменению, если не вносятся изменения в применяемые методы учета или налогообложения.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование основных средств в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование основных средств в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность основных средств приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, указано, что к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Следовательно, основные средства, приобретаемые организациями, должны использоваться в течение длительного периода в производственном процессе для того, чтобы приносить экономические выгоды. Перечень основных средств, приведенный как в п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), так и в п.5 ПБУ 6/01, свидетельствует о длительности использования основных средств и участии в процессе производства, так как в состав основных средств входят здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Для принятия к учету основных средств как объектов, предназначенных для использования их в производственных целях, необходимо правильно установить их стоимость исходя из требований ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которая определяется:

по сумме фактических затрат на их покупку в случае приобретения за плату;

по денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при их получении в счет вкладов в уставный (складочный) капитал;

по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету при их получении организацией по договору дарения (безвозмездно);

по стоимости передающих ценностей при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

по фактически произведенным затратам при изготовлении собственными силами.

Если основные средства приобретаются у поставщика, внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получены безвозмездно и по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами, то их стоимость может быть увеличена на фактически произведенные затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Так как основные средства используются в течение длительного времени, то их стоимость переносится на стоимость готовой продукции (работ, услуг) исходя из срока полезного использования (за исключением тех объектов, по которым производится начисление износа в конце года и которые переносят свою стоимость по мере их отпуска в производство или эксплуатацию).

На основании п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в п.18 ПБУ 6/01 определено, что начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из вышеперечисленных способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма амортизации, как это указано в п.19 ПБУ 6/01, определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - на основании остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Более детальное разъяснение порядка списания амортизационных отчислений основных средств приведено в п.57-59, 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в которых говорится о следующем:

а) при линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример.

Приобретен объект стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений по этому объекту составит 10% (100 : 10 лет), а годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 10% : 100%);

б) при способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основании остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример.

Приобретен объект основных средств стоимостью 200 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации по этому объекту составляет 20%, а при ее увеличении в два раза - 40%.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости и составит 80 тыс. руб., во второй год эксплуатации - 48 тыс. руб. [(200 тыс. руб. - 80 тыс. руб.) х 40%], в третий год эксплуатации - 28,8 тыс. руб. [(120 тыс. руб. - 48 тыс. руб.) х 40%] и т.д.;

в) при способе списания по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример.

Приобретен объект основных средств, стоимость которого 100 тыс. руб. и срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет срока службы по приобретенному объекту составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации организацией по приобретенному объекту основных средств может быть начислена амортизация в размере 5 : 15, или 33,3%, или 33,3 тыс. руб., во второй год - 4 : 15, или 26,6 тыс. руб., в третий год - 3 : 15, или 20 тыс. руб. и т.д.;

г) при способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример.

Приобретен грузовой автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 200 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составил 50 тыс. км. Сумма амортизационных отчислений по этому автомобилю начисляется исходя из следующего расчета: 200 тыс. руб.: 400 тыс. км х 50 тыс. км = 25 тыс. руб.

Но все эти вышеперечисленные методы начисления амортизационных отчислений касаются системы бухгалтерского учета и системного отражения на счете 02 "Амортизация основных средств" сумм амортизации до полного перенесения стоимости на затраты производства.

Для целей же налогообложения до конца 2001 года принимались суммы амортизационных отчислений, соответствовавшие расчету согласно п.9 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), в котором определено, что в элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости, и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу "Амортизация основных фондов" отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам.

Иначе говоря, при начислении амортизационных отчислений для целей налогообложения организации руководствовались:

постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

постановлениями Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов";

от 31.12.1997 N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений";

от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов".

При начислении амортизации малыми предприятиями следовало обеспечить выполнение требований Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", а при осуществлении лизинговых операций - Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге".

В дополнение к указанным нормативным актам были изданы письма Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17, 17.01.2000 N МВ-32/6-51, МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288, от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 и др.

Так как бухгалтерский учет основных средств отличается от бухгалтерского учета в целях налогообложения, МНС России установило в приложении N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" порядок корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если организации отражали начисление амортизации в соответствии с указаниями по ведению бухгалтерского учета основных средств, так как при формировании налога на прибыль должны учитываться затраты организаций согласно Положению о составе затрат.

Но в ст.4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) установлено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом, каким и явился Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", установивший порядок исчисления налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствующих статьях (ст.256, 257, 258, 259 и др.) указанного Федерального закона установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств и перенесения этой стоимости путем начисления амортизации на затраты производства.

В ст.256 НК РФ определено понятие "амортизируемое имущество", под которым подразумевается имущество:

а) находящееся у налогоплательщика на праве собственности и использующееся им для извлечения дохода;

б) полученное унитарным предприятием от его собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение.

Амортизационным имуществом не являются:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок;

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций, если оно не приобретено в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используется для этой деятельности;

- имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

- имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно, так как стоимость его в качестве материальных затрат в полной сумме списывается на затраты производства по мере ввода в эксплуатацию.

Иначе говоря, не подлежит амортизации имущество, на которое не осуществлены затраты налогоплательщика при его приобретении, которое нельзя оценить, стоимость которого незначительна и которое не участвует в получении дохода организации.

В аналогичном порядке не подлежит амортизации имущество:

переданное в безвозмездное пользование или полученное по договору дарения или в безвозмездное пользование;

переведенное по решению руководства организации на консервацию с продолжительностью свыше трех месяцев;

находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации с продолжительностью свыше 12 месяцев.

В ст.257 НК РФ подтвержден существовавший до 1 января 2002 года порядок, касающийся отнесения имущества к основным средствам, определения его первоначальной стоимости и изменения этой стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным причинам.

НК РФ устранил многочисленные разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами, возникающие по списанию работ по достройке, дооборудованию, модернизации и др., определив в п.2 ст.257 следующее:

а) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

б) к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

в) к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Еще постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов и народного хозяйства СССР" были утверждены единые нормы амортизационных отчислений, введенные с 1 января 1991 года, действующие по настоящее время, то есть до утверждения новых, хотя в п.2 вышеуказанного постановления было предусмотрено, что соответствующий орган должен уточнять утвержденные нормы в результате внедрения в отраслях народного хозяйства достижений научно-технического прогресса, но этого сделано не было.

В связи с этим главой 25 НК РФ внесены существенные изменения по определению срока полезного использования основных средств и начислению амортизационных отчислений.

В п.1 ст.258 НК РФ указано, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств, подлежащего амортизации, но при этом он руководствуется названной статьей Кодекса и классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

В п.3 ст.258 НК РФ указано, что амортизируемое имущество с 2002 года объединяется в 10 амортизационных групп исходя из срока службы (срока полезного использования). Для тех видов основных средств, которые не будут указаны в утвержденных Правительством РФ амортизационных группах, налогоплательщик, учитывая технические условия и рекомендации организаций-изготовителей, определяет самостоятельно срок полезного использования этих основных средств.

Существенное уточнение внесено п.7 ст.258 НК РФ в начисление амортизации по имуществу финансовой аренды, то есть имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Если в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определен порядок, согласно которому основные средства, не прошедшие государственную регистрацию в установленном порядке, подлежат учету как незавершенные капитальные вложения, то в п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Статья 259 НК РФ предоставляет право налогоплательщику начислять амортизацию не только, как он делал до конца 2001 года, то есть линейным методом, но и нелинейным методом по основным средствам, входящим в первую - седьмую группы.

Налогоплательщику следует принять во внимание, что он должен применять выбранный им метод начисления амортизации основных средств до полного перенесения стоимости объектов основных средств, за исключением случая, указанного в п.5 ст.259 НК РФ: если применяется нелинейный метод начисления амортизации и остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигла 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация производится следующим образом:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример.

1. Организация приобрела основные средства, входящие в состав третьей группы, со сроком полезного использования 5 лет. Стоимость приобретенных основных средств - 200 тыс. руб.

2. Организация избрала нелинейный метод начисления амортизации по формуле:

К = [ 2 / n ] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В этом случае годовая норма амортизации составляет 40% (2/5 х 100) и в первый год эксплуатации амортизационные отчисления составят от 200 тыс. руб. 80 тыс. руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений - 40%, но от остаточной стоимости 120 тыс. руб., и составляет 48 тыс. руб. [(200 тыс. руб. - 80 тыс. руб.) х 40% : 100%].

В третий год эксплуатации 40% начисляется от остаточной стоимости (120 тыс. руб. - 48 тыс. руб.), и сумма амортизационных отчислений составляет 28,8 тыс. руб.

В четвертый год начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет 40 тыс. руб., амортизация будет начисляться путем деления этой суммы на количество месяцев, оставшихся до конца пятилетнего срока службы равными долями до полного списания.

Указанный метод списания основных средств напоминает списание амортизации способом уменьшаемого остатка, определенного в бухгалтерском учете, но при котором остается остаток, и по этой причине нелинейный метод предусматривает оставшуюся 20% стоимость основных средств списывать до конца срока полезного использования.

Нелинейный метод списания стоимости амортизируемого имущества отличается от линейного тем, что в первые годы использования основных средств амортизационные отчисления превышают те отчисления, которые были бы начислены линейным (равномерным) методом, в последние - наоборот.

В п.9 ст.259 НК РФ специально установлен коэффициент 0,5 к основным нормам амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, по которым первоначальная стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб.

Оставлен в силе порядок применения понижающих коэффициентов к амортизационным отчислениям, установленный в п.4 постановления Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" и п.2 постановления Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", но при этом внесена поправка, что в случае реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, пересчет налоговой базы на сумму первоначальной амортизации против норм, установленных в ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не производится.

Сохранен в силе действующий порядок начисления амортизационных отчислений по приобретенным налогоплательщиком основным средствам, бывшим в эксплуатации. Иными словами, налогоплательщик вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока его полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Порядок начисления амортизации по указанным основным средствам был доведен письмом МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731.

Пункт 10 ст.258 НК РФ предоставляет право налогоплательщику осуществлять начисление амортизационных отчислений по основным средствам, приобретенным до вступления в силу главы 25 НК РФ по своему усмотрению, что, в свою очередь, повлияет на их дальнейший учет в составе тех или иных амортизационных групп.

Вышеприведенные положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если системой бухгалтерского учета предусмотрены правила, не соответствующие налоговому законодательству.

В связи с этим в ст.322 НК РФ определены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества.

Налоговый учет служит для формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Так как система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, то согласно ст.314 НК РФ аналитический учет данных должен быть им организован так, чтобы раскрыть порядок формирования налоговой базы. При этом аналитические регистры налогового учета, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, должны накапливать необходимые данные налогового учета для их отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивается лицами, которые составили и подписали их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованности внесенного исправления.

В п.318 НК РФ установлено, что для целей налогообложения в состав прямых расходов включаются амортизационные отчисления, которые определяются в соответствии с порядком, установленным ст.256-259 НК РФ, и только по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

С этой целью в регистре информации об объекте основных средств должны содержаться следующие данные:

а) наименование объекта основных средств;

б) дата приобретения объекта основных средств;

в) принадлежность к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг);

г) месяц начала начисления амортизации и ее прекращение;

д) суммы начисленной амортизации за время использования;

е) дата снятия объекта основных средств с учета и основания для этого и т.п.

Вышеуказанные данные содержатся в формах первичного учета, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Так, в ф. N ОС-1 "Акт (накладная) приемки-передачи основных средств" отражаются данные о наименовании объекта основных средств, вид деятельности при его использовании.

Суммы начисленной амортизации отражаются в гр.8 ф. N ОС-4 "Акт на списание основных средств", в которой также указываются данные о годе выпуска (постройки) и дате ввода в эксплуатацию.

В инвентарной карточке учета основных средств ф. N ОС-6 содержатся следующие данные: вид деятельности, где используется объект основных средств; наименование объекта основных средств; акт ввода в эксплуатацию; сделка начисленной амортизации др.

Иначе говоря, отдельные данные, необходимые для заполнения Регистра информации об объекте основных средств, содержатся в формах первичного учета по основным средствам, ведение которых обусловлено ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12-15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.5 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств.

В Регистре информации об объекте основных средств должны также иметься следующие данные:

1) о первоначальной стоимости основных средств, ее изменении.

В п.1 ст.257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В форме N ОС-3 "Акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов" указывается первоначальная (балансовая) стоимость объекта основных средств и с учетом реконструкции, модернизации и т.п.работ. Кроме того, в качестве справки указывается стоимость осуществленных работ по реконструкции, модернизации и других работ, способствующих увеличению стоимости основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств отражается в специальном регистре-расчете "Формирование стоимости объекта основных средств", в котором, как минимум, сообщаются следующие данные: наименование объекта в соответствии с данными первичного учета; дата принятия обьекта # к бухгалтерскому учету по данным первичного учета; стоимость объекта на основании специального регистра по учету расходов на приобретение основных средств.

Регистр учета расходов на приобретение объекта основных средств включает следующие показатели: дата проведения операции по приобретению; условия приобретения; вид осуществленных расходов; сумма оплаты (с учетом всех расходов по приобретению, доставке, доведению до состояния, при котором возможно использование объектов). Указанные данные подтверждаются формами первичного учета;

2) об изменении первоначальной стоимости основных средств.

Статья 257 НК РФ допускает изменение первоначальной стоимости основных средств, подтвержденное как типовой формой N ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных работ", так и отдельным Регистром на проведение указанных конкретных работ;

3) об амортизационной группе объектов основных средств.

Согласно п.3 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования:

1 группа - все недолговечное имущество, срок полезного использования которого составляет от 1 года до 2 лет включительно;

2 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10 группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Средства, подлежащие включению в указанные выше амортизационные группы, будут определены Правительством РФ в Классификации основных средств;

4) о сроке полезного использования.

Как определено в п.1 ст.258 НК РФ, сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для обеспечения целей деятельности налогоплательщика. Хотя и в настоящее время установлено, что срок полезного использования основных средств определяется самим налогоплательщиком на дату ввода им в эксплуатацию этих основных средств, но законодательство обязывает определять срок полезного использования амортизируемого имущества в соответствии с положениями, установленными в ст.258 НК РФ и на основании утвержденной Классификации основных средств.

В связи с этим налогоплательщик указывает в Регистре информации об объекте основных средств срок полезного использования, руководствуясь амортизационными группами и утвержденной Правительством РФ Классификацией основных средств. И только по тем видам основных средств, которые не поименованы в амортизационных группах, налогоплательщик самостоятельно устанавливает срок полезного использования, ориентируясь на технические условия и рекомендации организаций, изготавливающих эти объекты основных средств.

Определение амортизационной группы основных средств, которые налогоплательщиком приобретены до 1 января 2002 года, будет зависеть от принятого решения о начислении амортизационных отчислений: линейным методом (исходя из восстановительной стоимости) или нелинейным методом (исходя из остаточной стоимости), - что следует из п.10 ст.258 НК РФ;

5) о способе начисления амортизации.

Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. При этом из двух методов начисления амортизационных отчислений (линейный и нелинейный) налогоплательщик применяет в обязательном порядке линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые должны входить по Классификации в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода их в эксплуатацию. Это те объекты основных средств, срок службы или полезного использования которых составляет свыше 20 лет.

По другим видам основных средств со сроком службы до 20 лет включительно налогоплательщик имеет право выбора - начислять амортизационные отчисления линейным или нелинейным методом.

В целях перенесения полной стоимости основных средств при нелинейном методе списания амортизации налогоплательщик при достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества в пределах 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости осуществляет списание оставшейся стоимости в течение количества месяцев, которые остались до истечения срока полезного использования;

6) о применении специального коэффициента.

Распоряжением (приказом) руководителя организации устанавливается порядок применения специального коэффициента в соответствии с п.7, 8, 9, 10 ст.259 НК РФ:

в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации, но не выше 2.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

в отношении амортизируемых средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщику предоставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

При применении специального коэффициента следует иметь в виду, что вышеуказанные положения налогового законодательства не распространяются на основные средства, относящиеся к первой-третьей амортизационным группам в случае, если амортизация по основным средствам, входящим в эти три первые группы (срок полезного использования которых составляет от 1 года до 5 лет включительно), начисляется нелинейным методом;

в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых соответственно составляет более 300 и 400 тыс. руб., применяется специальный коэффициент 0,5. Аналогичный порядок может быть применен и организациями, получившими указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг.

Применение специального коэффициента к основной норме амортизации может быть не только в части повышения, но и понижения по усмотрению налогоплательщика;

7) о базовой стоимости основных средств.

Базовая стоимость основных средств возникает в случае, если организация применяет нелинейный метод начисления амортизационных отчислений и стоимость амортизируемого объекта достигает 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта для перевода списания этой стоимости путем деления на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования, что обусловлено п.5 ст.259 НК РФ;

8) о количестве месяцев полезного использования.

Этот показатель определяется организацией расчетным путем.

После определения организацией остаточной (базовой) 20%-ной стоимости основных средств, по которым амортизация начислялась нелинейным методом, производится расчет, за сколько месяцев эта стоимость должна быть списана.

Пример.

Остаточная (базовая) стоимость амортизируемых основных средств составила 50 тыс. руб. и до истечения срока полезного использования осталось 18 месяцев. В этом случае организация ежемесячно должна списывать 1/18 часть от 50 тыс. руб.

В связи с этим 18 месяцев и будут количеством месяцев полезного использования объекта основных средств;

9) о прекращении начисления амортизации в том случае, если у организации нет утраты права собственности.

Необходимость этой информации в регистре об объекте основных средств вызвана тем, что основные средства находятся на балансе организации, у которой нет права собственности на них, и амортизационные отчисления по ним не производятся; по этой причине в регистре должна быть запись - почему амортизационные отчисления не начисляются.

В соответствии со ст.256 НК РФ амортизация может быть прекращена по следующим причинам:

объекты основных средств переданы по договорам в безвозмездное пользование;

объекты основных средств по решению руководства организации переведены на консервацию;

объекты основных средств по решению руководства организации находятся на реконструкции и модернизации.

Указанное свидетельствует также о том, что в регистре об объекте основных средств целесообразно не только указать причину прекращения начисления амортизации, но и время (количество месяцев), на которое прекращено это начисление, а также время возобновления начисления амортизации;

10) о снятии объекта основных средств с учета.

Типовая межотраслевая форма N ОС-4 "Акт на списание основных средств" является первичным документом, в котором указываются причины списания основных средств в результате их передачи, ликвидации, реализации и т.д. из-за нецелесообразности дальнейшего использования.

Показатель о снятии объекта основных средств с учета способствует возникновению записей в Регистре по учету финансовых результатов от реализации основных средств или в Регистре по учету доходов в части выручки от ликвидации основных средств.

Как только организация снимает объект основных средств с учета, она прекращает начислять амортизацию.

Амортизационные отчисления, включенные в установленном порядке в состав затрат на производство продукции (работ, услуг), являются ничем иным, как возмещением балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств. Это контролируемый налоговыми органами показатель, и этим объясняется наличие отдельного регистра по учету амортизации основных средств, в котором подлежат отражению такие показатели, как дата начала операции по начислению амортизации; наименование объекта основных средств, по которому должна начисляться амортизация; метод начисления амортизационных отчислений (линейный или нелинейный); применение специального коэффициента (если организация принимает решение); первоначальная стоимость (при начислении линейным методом, остаточная стоимость при начислении нелинейным методом, базовая при расчете амортизации в месяцах); сумма начисленной амортизации; какое отношение данный объект основных средств имеет к производству продукции (работ, услуг).

Статья 324 НК РФ обязывает организации, которым в соответствии с подпунктом 2 п.1 ст.260 НК РФ ограничены расходы на ремонт основных средств, относимые на затраты производства, организовать аналитический учет расходов на ремонт основных средств.

Необходимости по ведению налогового учета по ремонту основных средств не возникает у организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства, так как на затраты производства у этих организаций расходы на ремонт основных средств подлежат списанию в сумме фактических затрат.

Прочие же организации в соответствии с подпунктом 2 п.1 ст.260 НК РФ имеют основания включать по себестоимости в состав прочих расходов расходы на ремонт основных средств в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, которая определена в специальном Регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета основных средств".

В п.2 ст.260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие размер 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств четвертой - десятой амортизационных групп, а при ремонте основных средств первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Вышеуказанный порядок по списанию расходов на ремонт основных средств применяется и в отношении расходов арендаторов на эти цели по арендуемым ими амортизируемым основным средствам, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Аналитические данные налогового учета по учету расходов на ремонт включают следующие показатели:

1) совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества по состоянию на конец отчетного (налогового) периода;

2) сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период. При этом сумма расходов на ремонт за отчетный (налоговый) период основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, и сумма расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, должны группироваться и учитываться в обязательном порядке раздельно.

Расчет предельной суммы нормативных расходов, как установлено в подпункте 2 п.1 ст.324 НК РФ, осуществляется как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества на норму затрат, которая определена в подпункте 2. п.1 ст.260 НК РФ [не выше 10% первоначальной (восстановленной) стоимости].

В этом случае первоначальная стоимость амортизируемого имущества берется из Регистра по учету объекта основных средств.

На основании ст.260 и 324 НК РФ если фактические расходы на ремонт основных средств составляют сумму меньше или равную предельной сумме расходов по нормативу, они подлежат списанию на затраты текущего (налогового) периода в полном размере.

В случае превышения фактических расходов на ремонт основных средств над предельной суммой, в отчетный период включается только сумма расходов в пределах норматива, а разница между фактической суммой расходов и предельной должны быть сгруппированы для включения в состав первой - третьей и четвертой - десятой амортизационных групп, если у организации имеется возможность для этого на основании первичных документов.

Если невозможно распределить сумму произведенных расходов на ремонт согласно данным первичных учетных документов, то используется показатель общей стоимости основных средств и той доли, которая приходится на объекты основных средств, включенные в состав первой - третьей и четвертой - десятой амортизационных групп.

Ведение Регистра расходов на ремонт основных средств должно соответствовать аналитическому учету распределения сумм превышения расходов на ремонт объектов основных средств для последующего списания в целях снижения налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с указанным в Регистре расходов на ремонт основных средств должны содержаться необходимые данные о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, расходах на ремонт по каждой группе основных средств, сумме ремонта отнесенной на затраты производства в пределах 10% стоимости основных средств, сумме превышения фактических затрат против предельной суммы и др.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга,

А.А. Владимирова

"Налоговый вестник", N 1, январь 2002 г.