Облагаются ли НДС операции по передаче авторских прав?
В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Вводный закон) признан утратившим силу с 1 января 2001 г. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Порядок взимания налога на добавленную стоимость (далее - НДС) регулируется теперь, за некоторыми исключениями, положениями гл.21 Налогового кодекса РФ (далее - НК).
Как известно, деятельность средств массовой информации неразрывно связана с получением авторских прав на произведения, а в ряде случаев - с последующей передачей таковых третьим лицам (например, при передаче прав на произведения владельцам компьютерных баз данных). Поэтому весьма актуален вопрос о порядке обложения НДС операций по получению и передаче авторских прав.
В гл.21 НК, в отличие от Закона о НДС, передача авторских прав не связана с предоставлением каких-либо льгот, т.е. льгота, которая была предусмотрена подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС, не сохранена. Но являются ли операции по передаче авторских прав объектом обложения НДС?
Если исходить только из положений части первой НК, ответ на поставленный вопрос должен быть отрицательным. В соответствии со ст.38 НК имущественные авторские права в контексте этого Кодекса не являются имуществом, и, следовательно, их передача не может рассматриваться как реализация товаров, работ, услуг. С учетом разъяснения, данного в п.6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г., это означает, что независимо от наличия льготы при совершении указанных оборотов и независимо от принятия Конституционным Судом РФ постановления от 28 марта 2000 г. с 18 августа 1999 г. (дата исключения законодателем имущественных прав из понятия "имущество", данного в ст.38 НК) и по крайней мере до 1 января 2001 г. (дата введения в действие части второй НК) обороты по передаче авторских прав не подпадали под определение объекта налогообложения, содержащегося в ст.2 Закона о НДС, и, соответственно, обложению НДС не подлежали. Если в указанный период налогоплательщик платил НДС с оборотов по реализации авторских прав, он имеет право на возврат или зачет излишне уплаченного налога.
Установил ли законодатель иные правила в части второй НК? По смыслу подп.4 п.1 ст.148 НК услуги "по передаче в собственность или переуступке" патентов, лицензий, авторских прав подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Что законодатель понимает под такого рода услугами? Нам представляется, что возможны два варианта истолкования воли законодателя.
Вариант первый. Законодатель в подп.4 п.1 ст.148 НК говорит об услугах, сопровождающих передачу имущественных авторских прав и прав промышленной собственности. В пользу этого вывода можно привести следующие аргументы.
1. Положение рассматриваемого нами подпункта воспроизводит в соответствующей части п.5 ст.4 Закона о НДС, в котором было определено следующее: "Местом реализации работ (услуг) в целях настоящего Закона признается: ...г) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом. Положение настоящего подпункта применяется в отношении услуг: по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав..." При этом подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС освобождал от налога на добавленную стоимость патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), а также получение авторских прав.
Поскольку законодатель вряд ли использовал различные термины для одинаковых понятий, логично предположить, что в ст.4 Закона о НДС речь идет о каких-то иных операциях, чем в ст.5. Кроме того, законодатель, видимо, не стал бы специально оговаривать место реализации услуг для операций, освобожденных от НДС. Все это приводит к выводу, что в статье о месте реализации услуг речь шла именно о посреднических услугах, сопровождающих передачу авторских и иных аналогичных прав, и именно такие операции, а не сама передача авторских прав, подлежали обложению НДС на территории России. А поскольку ст.148 НК в соответствующий части почти дословно повторяет положения ст.4 Закона о НДС, можно распространить данный вывод и на ст.148 НК.
2. Согласно п.5 ст.38 НК услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В рассматриваемом нами случае имущественные авторские права не "потребляются" в процессе их передачи. "Потребляться" могут лишь услуги, сопровождающие передачу патентных и авторских прав.
В качестве примера таких услуг можно привести положения п.3 Правил регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака, утвержденных приказом Роспатента от 26 сентября 1995 г. В соответствии с ними владелец товарного знака может назначить своего представителя на ведение дел по регистрации договора об уступке товарного знака в патентном ведомстве (Роспатенте). Или, например, обладатель авторских прав может заключить договор возмездного оказания услуг с лицом, которое за плату осуществит поиск возможных пользователей (издательств) и заключит договор о передаче авторских прав с тем из них, кто предложит наиболее выгодные условия, либо это лицо подготовит и согласует с контрагентом документы для такой передачи авторских прав.
3. Если бы законодатель хотел сделать исключение из общего определения объекта налогообложения, данного в ст.38 НК (установив, что авторские имущественные права являются объектом обложения НДС), он должен был бы включить соответствующие положения в п.1 ст.146 НК ("Объект налогообложения"), а не в ст.148 ("Место реализации работ (услуг)").
Можно привести еще один аргумент, который, однако, может свидетельствовать в пользу как первого, так и второго подхода. В абз.6 подп.4 п.1 ст.148 НК законодатель говорит об услугах агента, привлекающего от имени принципала (комитента, доверителя) третье лицо для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом (т.е. подп.4 п.1 ст.148). Скорее всего речь идет о привлечении еще одного посредника (например, зарубежного агента для поиска лица, заинтересованного в приобретении имущественных авторских прав, принадлежащих российскому физическому или юридическому лицу). С другой стороны, не исключено, что законодатель имел в виду поиск и привлечение агентом правообладателя для последующей передачи правообладателем своих имущественных авторских прав принципалу.
Вариант второй. Законодатель в подп.4 п.1 ст.148 НК говорит о самой передаче имущественных авторских и промышленных прав, а не об опосредующих такую операцию услугах. Налоговые органы придерживаются именно данного варианта истолкования, основываясь на положениях ст.148 НК и указывая на то, что соответствующие операции в гл.23 НК не включены в число льготируемых.
В пользу этого вывода можно привести следующий аргумент. Если бы законодатель имел в виду услуги агента, содействующего передаче (переуступке) авторских прав, он бы, по аналогии с абз.6 подп.4 п.1 ст.148 НК, записал: "Услуг агента по передаче (или: связанных с передачей) в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав".
Если мы истолкуем волю законодателя таким образом, то придем к выводу, что законодатель таким оборотом речи пытается "подогнать" передачу авторских прав под определение объекта налогообложения, данного в ст.146 НК, - "операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации". Следовательно, под термином "услуги (работы) по передаче в собственность или переуступке авторских прав" в контексте ст.148 НК подразумевается наделение правообладателем второй стороны авторского договора - пользователя (заказчика) - имущественными авторскими правами. Налоговой базой при этом, с учетом положений ст.154 НК, будет стоимость имущественных прав, передаваемых пользователю (заказчику).
Какой из двух вариантов толкования воли законодателя возобладает в судебной практике, покажет время. Учитывая положения п.7 ст.3, п.5 ст.38 НК, а также правовую позицию Конституционного Суда РФ, согласно которой законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы; необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (см., например, постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. и от 28 марта 2000 г.), мы придерживаемся первого варианта истолкования.
В том случае, если будет выбран именно он, средства массовой информации при передаче авторских прав по-прежнему не должны будут увеличивать цену передаваемых прав на сумму НДС. В случае если судебная практика будет складываться в пользу второго варианта, передача третьим лицам имущественных прав на произведения будет облагаться НДС.
Если при приобретении впоследствии переданных авторских прав редакция СМИ уплатила по выставленному счету-фактуре НДС, она будет вправе перечислить в бюджет не всю сумму полученного НДС, а лишь разницу между суммами уплаченного и полученного НДС. Но поскольку авторские права обычно приобретаются у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, такие случаи будут достаточно редки. Ведь даже если автором является физическое лицо - индивидуальный предприниматель, он создает и передает произведение не в рамках осуществления предпринимательской деятельности и, следовательно, не предъявляет редакции сумму НДС к оплате.
Независимо от того, какой вариант будет выбран, небезынтересен вопрос о том, что законодатель понимает в рассматриваемом нами подпункте под "передачей в собственность" и "переуступкой" авторских прав.
НК не раскрывает содержания термина "переуступка" авторских прав. В Законе об авторском праве и смежных правах термин "переуступка" вообще не употребляется. Правда, в п.3 ст.15 этого Закона говорится об "уступке исключительных прав на использование".
Термины "уступка" и "переуступка" содержатся в ряде других российских законов. Так, ст.25 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" содержит следующее положение: "Уступка товарного знака не допускается, если она может явиться причиной введения в заблуждение потребителя относительно товара или его изготовителя".
Статья 15 Закона РФ "О селекционных достижениях" говорит о возможности переуступки права на селекционное достижение при определенных обстоятельствах.
Статья 8 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" говорит о переуступке долговых обязательств, связанных с объектами оценки, принадлежащими Российской Федерации, ее субъектам или муниципальным образованиям.
Законодатель обычно
