Проверка правильности исчисления единого социального налога (взноса) за 2001 год; проведение завершающих мероприятий; определение права на использование "регрессивной" шкалы налогообложения (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2002 г.)

Проверка правильности исчисления единого социального налога (взноса) за 2001 год; проведение завершающих мероприятий; определение права на использование "регрессивной" шкалы налогообложения

С 1 января 2001 года уплата организациями и прочими хозяйствующими субъектами страховых взносов на государственное социальное страхование и обеспечение заменена уплатой единого социального налога (взноса) (далее по тексту - ЕСН), порядок уплаты которого регулируется главой 24 части второй НК РФ.

Кроме этого, отдельные вопросы исчисления и уплаты ЕСН разъяснены в "Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)", утвержденных приказом МНС России от 29 декабря 2000 года N БГ-3-07/465, и в письме МНС России от 19 июня 2001 года N СА-6-07/463 "О направлении разъяснений".

Отличием нового порядка производства обязательных платежей на нужды социального страхования и обеспечения является их единство и унификация (до 2001 года платежи в каждый из четырех государственных внебюджетных фондов производились по отдельным правилам); право организаций на применение "регрессивных" шкал налогообложения, а также уплата налога по итогам отчетного года (в течение года ежемесячно производится уплата авансовых платежей).

Проверка правильности исчисления и уплаты ЕСН по итогам 2001 года заключается в организации и проведении следующих мероприятий:

- инвентаризации налоговой базы и выплат, освобождаемых от налогообложения;

- проверки правильности применения налоговых льгот и вычетов;

- проверки и подтверждения права организации на применение регрессивной шкалы налогообложения;

- проверки полноты и своевременности уплаты налога (в том числе авансовых платежей) по принадлежности;

- составление и представление в установленные сроки налоговой отчетности по налогу.

Инвентаризация налоговой базы

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ в качестве объекта налогообложения по ЕСН признается совокупность выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями в пользу работников по всем основаниям, включая:

- вознаграждения (за исключением вознаграждений в пользу индивидуальных предпринимателей) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание) услуг, а также по авторским и лицензионным договорам;

- выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором;

- выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц.

При этом приведенные выше выплаты не должны были включаться в налоговую базу по ЕСН, если они производились за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Вместе с этим, если организация в установленном порядке в 2001 году была освобождена от уплаты налога на прибыль, то любые выплаты в пользу физических лиц, хотя и не относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), должны были включаться в налоговую базу по ЕСН (подтверждено письмом Минфина России от 18 апреля 2001 года N 04-04-07/61).

Кроме того, освобождение от обложения ЕСН выплат, финансируемых из средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль, должно производиться в соответствии с действующим в течение 2001 года порядком отражения таких выплат в бухгалтерском учете и достаточности для этого сумм нераспределенной (чистой) прибыли (см. пункт 3 Методических рекомендаций по ЕСН в редакции изменений от 28 апреля 2001 года N БГ-3-07/138).

В частности, если по итогам каких-то отчетных периодов с начала 2001 года организация имела прибыль, а по итогам всего 2001 года получен убыток, то следует произвести корректировку налоговой базы по ЕСН с исключением из нее выплат, ранее освобожденных от налогообложения по той причине, что финансировались они из средств чистой прибыли.

Согласно пункту 4 статьи 237 НК РФ в отдельном порядке в налоговую базу должны быть включены доходы в натуральной форме, в виде материальных и социальных благ:

- стоимость товаров (продукции, работ, услуг), переданных работнику, в том числе на условиях натуральной оплаты труда;

- материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

- материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

- материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, и определяемая по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 212 НК РФ;

- материальная выгода, получаемая работником в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

Так как перечисленные выше суммы материальной выгоды в пользу работников или членов их семьи являются именно косвенной материальной выгодой, а никак не прямо полученными доходами или безвозмездными выплатами, то правила пункта 4 статьи 236 в их отношении не применяются, а потому включаются в налоговую базу по ЕСН даже в том случае, если источником их финансирования служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (см., например, письмо Минфина России от 24 мая 2001 года N 04-04-07/81).

Доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды подлежат включению в налоговую базу по рыночным ценам по правилам, установленным статьей 40 НК РФ, с включением в стоимость НДС, налога с продаж, акцизов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется работодателями отдельно по каждому работнику с начала года по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Главным документом, по которому производится инвентаризация налоговой базы по ЕСН, является "Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса)", утвержденная приказом МНС России от 27 февраля 2001 года N БГ-3-07/63. Именно по этой форме и организуется индивидуальный учет доходов.

Кроме того, проверка полноты включения отдельных выплат в налоговую базу по ЕСН должна производиться по договорам купли-продажи, займа с физическими лицами, накладными на отпуск товаров (продукции), приказам администрации и т.п.

В целях налогообложения общая сумма доходов в пользу физических лиц подлежит уменьшению на выплаты, определенные в статье 238 НК РФ, и которые не облагаются ЕСН.

Более подробно перечни выплат в пользу физических лиц, которые включаются или не включаются в налоговую базу по ЕСН ранее рассмотрены в журнале "Консультант бухгалтера" N 10 за 2000 год в публикации "Соотношение учитываемых баз при расчетах по единому социальному налогу, отчислениям на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и налогу на доходы физических лиц".

Проверка правильности применения льгот по налогу и вычетов

В соответствии со статьей 239 НК РФ организации имеют право на применение отдельных льгот по ЕСН. От налогообложения, в частности, освобождаются:

1) выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы, не превышающие 100 000 руб. с начала года по каждому из них.

Для пользования льготой работодателем в обязательном порядке должен быть организован раздельный учет, то есть заведены индивидуальные карточки.

2) следующие категории работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода (календарного года) на каждого отдельного работника:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработанной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Правомерность использования льгот по неуплате налога с сумм выплат в пользу работников-инвалидов согласно пункту 18 Методических рекомендаций по ЕСН подлежит подтверждению приложением к налоговой декларации, подаваемой по истечении года, списка работающих инвалидов с указанием номеров и дат выдачи справок учреждений медико-социальной экспертизы, подтверждающих факт установления инвалидности.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 239 НК РФ от налогообложения по ЕСН освобождаются выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие граждане в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь. При этом указания в трудовом или гражданско-правовом договоре отсутствия права физического лица на социальное страхование и обеспечение, достаточно для того, чтобы не начислять ЕСН на выплачиваемые суммы (подтверждено письмом Минфина России от 3 июля 2001 года N 04-04-07/113).

По авторским и лицензионным договорам, вознаграждения по которым облагаются ЕСН в части, приходящейся на Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования, налоговая база определяется за минусом профессионального налогового вычета по налогу на доходы, предусмотренному пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

По ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, сумма налога к уплате по принадлежности определяется также за минусом расходов, произведенных организацией за счет средств государственного социального страхования (см. Инструкцию о порядке расходования средств Фонда социального страхования, утвержденную постановлением ФСС РФ от 9 февраля 2001 года N 11).

Проверка и подтверждение права организации на применение регрессивной шкалы налогообложения

В течение всего 2001 года отдельные организации имели право на применение "регрессивной" шкалы по ЕСН, определенной пунктом 3 статьи 241 НК РФ.

При этом такое право зависит от двух факторов:

1) уровня налоговой базы (совокупности всех доходов в пользу физических лиц с исключением выплат, не подлежащих налогообложению, применительно к Пенсионному фонду РФ) в среднем на одного работника по итогам второго полугодия 2000 года - он должен быть не ниже 25 000 руб.

2) соблюдения уровня налоговой базы в среднем на одного работника в течение всего 2001 года - если на момент уплаты за истекший месяц накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4 200 руб., умноженным на количество месяцев, истекших в году, то организации утрачивают право вплоть до месяца, по итогам которого уровень налоговой базы не будет восстановлен.

Следует учитывать, что при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника, позволяющей принимать вышеприведенную ставку налогообложения, в организациях с численностью работников свыше 30 человек, не учитываются 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) - 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Если организация осуществляла деятельность менее одного налогового периода (календарного года), но не менее трех месяцев, в целях расчета "границы" величины налоговой базы в среднем на одного работника, позволяющей применять вышеприведенную ставку налогообложения, накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре (по итогам второго полугодия - на два).

Для получения права на применение регрессивной шкалы в 2002 году, уровень налоговой базы в среднем на одного работника за 2001 год должен составить 50 000 руб.

Пример N 1

Средняя численность работников организации за второе полугодие 2000 года составила 24 человека.

За этот же период сумма заработной платы и прочих доходов, подлежащих учету при исчислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, составила 800 000 руб.

Последняя величина распределяется между отдельными категориями получателей доходов в следующем порядке:

- 30 процентов (7 человек) наиболее высокооплачиваемых 250 000 руб.;

- остальные 70 процентов (17 человек) - 550 000 руб.;

Величина налоговой базы в среднем на каждого из 17 человек составила 32 352 руб., что превышает 25 000 руб.

В связи с этим организация вправе в 2001 году пользоваться "регрессивной" шкалой налогообложения.

Для того, чтобы использовать эту шкалу в 2002 году, налоговая база, подлежащая учету при исчислении единого социального налога, приходящаяся на 17 человек (при условии, что средняя численность за 2001 год не изменится), должна быть больше 50 000 руб. в среднем на одного человека.

Пример N 2

Из примера N 1 за январь-март 2001 года в пользу работников начислено выплат и иных вознаграждений, учитываемых при исчислении единого социального налога (взноса) в размере 340 000 руб.

В среднем на одного работника налоговая база по налогу составила 4 722 руб. 22 коп. (340 000 руб. : 3 месяца : 24 человека), что превышает 4 200 руб.

Допустим, за апрель 2001 года в пользу работников было начислено 60 000 руб., с которых исчислен единый социальный налог (взнос).

С начала года величина налоговой базы составит 400 000 руб. (340 000 руб. + 60 000 руб.), что в среднем на одного работника составит 4 166 руб. 67 коп. (400 000 руб. : 4 месяца : 24 человека), что меньше, чем 4 200 руб.

В связи с этим, по доходам за период с января по апрель 2001 года уплату ЕСН организация должна была произвести по общеустановленным ставкам налогообложения.

Если в последующем, за период с начала года налоговая ставка в среднем на одного работника опять превысит 4200 руб., по доходам с начала года будет восстановлено право организации на применение регрессивной шкалы налогообложения.

Проверка полноты и своевременности уплаты сумм налога по принадлежности

Порядок уплаты сумм ЕСН в течение 2001 года установлен статьей 243 НК РФ.

По итогам каждого месяца с суммы начисленных в пользу физических лиц с начала года (включая отчетный месяц) выплат и вознаграждений, подлежащих налогообложению, организации обязаны были исчислять авансовые платежи по налогу, применяя по отношении к налоговой базе установленные ставки налогообложения.

Непосредственно сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период (а именно за месяц), должна была определяться с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Пример N 3

Средняя численность работников организации за второе полугодие 2001 года составила 54 человека (для целей примера примем, что в течение всего 2001 года средняя численность не менялась).

Налоговая база по страховым взноса в Пенсионный фонд за второе полугодие 2001 года составила 1 670 000 руб., в том числе по 10 процентов наиболее высокооплачиваемым работникам (5 человек) - 200 000 руб.

Налоговая база по 90 процентам наименее оплачиваемых работников составила 1 470 000 руб. (1 670 000 руб. - 200 000 руб.), что в среднем на одного работника составит 30 000 руб. (1 470 000 руб. : 49 человек).

В связи с этим организация имеет право на использование в течение 2001 года "регрессивной" шкалы налогообложения по единому социальному налогу (взносу). За январь-октябрь 2001 года в пользу работников начислено 4 800 000 руб., что при средней численности в 54 человека на одного работника налоговая база составит 8 889 руб. (4 800 000 руб. : 10 месяцев : 54 человека), что подтверждает право организации на пользование "регрессивной" шкалой налогообложения.

За период с января по октябрь 2001 года налогооблагаемые выплаты в пользу каждого из работников не превысили 100 000 руб., в связи с чем за этот период организацией должен был быть уплачен ЕСН в сумме 1708800 руб. (4 800 000 руб. x 35,6%, где 35,6% - итоговая ставка налогообложения, включающая в себя ставки в 28,0% в Пенсионный фонд РФ; 4% - в Фонд социального страхования РФ; 0,2% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; 3,4% - в территориальные фонды обязательного медицинского страхования).

За ноябрь 2001 года в пользу работников начислено налогооблагаемых выплат в сумме 490 000 руб., что с начала года составило 5 290 000 руб., или в среднем на каждого из работников составило 8 095 руб. (5 290 000 руб. : 11 месяцев : 54 человека). Право использования "регрессивной" шкалы налогообложения подтверждено.

За период с января по ноябрь 2001 года налогооблагаемые выплаты в пользу двух работников превысили 100 000 руб., и соответственно, составили 105 000 руб. и 103 000 руб.

Выплаты в пользу остальных работников составили 5 082 000 руб. (5 290 000 руб. - 105 000 руб. - 103 000 руб.).

Всего за период с января по ноябрь 2001 года организацией должен был уплачен ЕСН в сумме 1 881 992 руб., в том числе:

- по работнику, налогооблагаемые выплаты в пользу которого с начала года составили 105 000 руб. - 36 600 руб. (35 600 руб. + (105 000 руб. - 100 000 руб.) x 20%), где 20 процентов - итоговая ставка по налогу согласно регрессивной шкале налогообложения для доходов от 100 001 руб. до 300 000 руб., включающая в том числе ставки в 15,8% в Пенсионный фонд РФ; 2,2% в Фонд социального страхования РФ; 0,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ; 1,9% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- по работнику, налогооблагаемые выплаты в пользу которого с начала года составили 103 000 руб. - 36 200 руб. (35 600 руб. + (103000 - 100 000 руб.) x 20%);

- по остальным работникам - 1 089 192 руб. (5 082 000 руб. x 35,6 %).

Непосредственно за ноябрь организация должна перечислить по принадлежности сумму единого социального налога (взноса) в размере 173 192 руб. (1 881 992 руб. - 1 708 800 руб.).

В том случае, если при инвентаризации налоговой базы будут выявлены факты невключения отдельных выплат в налоговую базу по ЕСН или факты несвоевременного их включения, выявленные суммы должны быть включены в расчет налога и в индивидуальную карточку по месяцу их выявления, с одновременным начислением пени за время задержки уплаты принадлежности ЕСН с таких сумм.

Уплата авансовых платежей по принадлежности в соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ должна была производиться в течение 2001 года ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов организации на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

В связи с этим, сроки фактических перечислений налога должны быть сопоставлены с датами получения средств на выплату заработной платы за вторую половину месяца, или платежными документами на перечисления средств. Если будут выявлены несоответствия, организации для избежания применения к ней налоговых санкций рекомендуется начислить к уплате по принадлежности пени за несвоевременное перечисление сумм налога.

Разница между суммами авансовых платежей за налоговый период (календарный год), и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период (календарный год), либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Уплата налога должна была производиться отдельными платежными поручениями по каждому из фондов.

Проверка правильности составления и представления в установленные сроки отчетности по налогу

В составе отчетности по единому социальному налогу (взносу) налоговым органам в течение 2001 г. и по итогам 2001 года должны были предоставляться:

- расчеты по авансовым платежам по налогу - ежемесячно не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным;

- налоговая декларация по налогу за 2001 год - не позднее 30 марта 2002 года.

Отчетные формы подлежат представлению по месту нахождения организации. Если организация имеет обособленные структурные подразделения, отчетные формы представляются также по месту нахождения обособленных подразделений.

В соответствии с пунктом 5 статьи 243 НК РФ организации обязаны представлять в Пенсионный фонд РФ сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования (в частности, сведения по индивидуальному лицевому счету застрахованных лиц в соответствии с главой II Федерального закона РФ от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования").

Ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, организации обязаны представлять в региональные отделения ФСС РФ и налоговые органы сведения (отчеты) по форме N 4-ФСС "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации", утвержденной постановлением ФСС РФ от 30 ноября 2000 года N 113.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2002 г.