Договорные отношения, бухгалтерский учет и налогообложение при оказании услуг (выполнении работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2002 г.)

Договорные отношения, бухгалтерский учет и налогообложение при оказании услуг (выполнении работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств

Деятельность организаций по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, в соответствии с действующим законодательством, отнесена к бытовым услугам (см., например, Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утвержденный постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года N 163), что и обуславливает особые требования к правовому регулированию такого рода деятельности (необходимость лицензирования и сертификации) и оформлению договорных отношений.

Бытовая сфера оказываемых услуг имеет и свои особенности организации и ведения бухгалтерского учета.

Правовое регулирование оказания услуг (выполнении работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств

В соответствии со статьей 7 Федерального закона РФ от 10 декабря 1995 года N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (в редакции изменений и дополнений) и статьями 5, 19 Федерального закона РФ от 25 сентября 1998 года N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в редакции изменений и дополнений) оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, осуществляемые на коммерческой основе, подлежат обязательному лицензированию.

Положение о лицензировании деятельности по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств утверждено постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2001 года N 312 (далее по тексту - Положение о лицензировании).

Перечень услуг, составляющих деятельность по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, выполняемых на коммерческой основе, подлежащей лицензированию, приведены в приложении к Положению о лицензировании и обобщены в следующие перечни услуг:

- услуги по техническому обслуживанию легковых автомобилей;

- услуги по техническому обслуживанию грузовых автомобилей и автобусов;

- услуги по техническому обслуживанию кузовов, рабочих органов, оборудования и оснастки специальных и специализированных автотранспортных средств;

- услуги по ремонту легковых автомобилей;

- услуги по ремонту грузовых автомобилей и автобусов;

- услуги по ремонту кузовов, рабочих органов, оборудования и оснастки специальных и специализированных автотранспортных средств.

Если какие-либо работы, которые намечаются к выполнению (или уже выполняются) организацией, включены хотя бы в один из вышеприведенных перечней, организация обязана получить в установленном порядке лицензию в территориальных органах Минтранса России.

Правила оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств утверждены постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2001 года N 290 (далее по тексту - Правила).

В основе оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных услуг лежит заключение двустороннего договора с заказчиками (клиентами).

При этом до заключения договора до сведения заказчиков должна быть доведена следующая информация:

- фирменное наименование (наименование) организации, оказывающей услуги,

- место нахождения (юридический адрес) и режим работы организации;

- номер лицензии, срок ее действия и орган, ее выдавший;

- перечень оказываемых услуг (выполняемых работ) и форм их оказания;

- наименования стандартов, обязательным требованиям которых должны соответствовать оказываемые услуги (выполняемые работы);

- сведения об обязательном подтверждении соответствия оказываемых услуг (выполняемых работ) установленным требованиям, в случае если такие услуги (работы) подлежат обязательному подтверждению соответствия (номер и срок действия документа, подтверждающего соответствие, орган, его выдавший);

- цены на оказываемые услуги (выполняемые работы), а также цены на используемые при этом запасные части и материалы и сведения о порядке и форме оплаты;

- гарантийные сроки, если они установлены;

- сведения о сроках выполнения заказов;

- указание на конкретное лицо, которое будет оказывать услугу (выполнять работу) и информацию о нем, если это имеет значение исходя из характера услуги (работы).

Информация об оказываемых услугах (выполняемых работах) должна быть размещена в помещении, где производится прием заказов, в удобном для обозрения месте.

Для ознакомления заказчику-потребителю также должны быть представлены сам текст Правил оказания услуг; адрес и телефон подразделения по защите прав потребителей органа местного самоуправления; образцы договоров, заказов-нарядов, приемосдаточных актов, квитанций, талонов и других документов, удостоверяющих прием заказа исполнителем, оформление договора и оплату услуг (работ) исполнителем; перечень категорий потребителей, имеющих право на получение льгот, а также перечень льгот, предоставляемых при оказании услуг (выполнении работ), в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

При приобретении брошюры Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств следует учитывать положения пункта 18 ПБУ 6/01, согласно которому затраты на приобретение книг и брошюр допускается относить на затраты производства по мере их передачи в эксплуатацию (такой же порядок установлен для объектов основных средств со стоимостью не более 2000 руб. за единицу).

При этом оформляются следующие записи по счетам бухгалтерского учета:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - стоимость приобретенной брошюры;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - передача издания по месту их использования (выдача ответственным должностным лицам);

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 01 - единовременное списание стоимости приобретенной брошюры на затраты производства одновременно с ее передачей по месту использования.

Наряду с тем, что действующее законодательство предусматривает возможность единовременного списания стоимости отдельных объектов на затраты производства, оно же устанавливает организацию и ведение надлежащего контроля за движением и сохранностью такого рода объектов в течение всего срока их полезного (максимально возможного) срока.

Платежи, связанные с организацией деятельности по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств

Положением о лицензировании определены следующие платежи, связанные с лицензированием деятельности:

- за рассмотрение заявления о выдаче лицензии на осуществление деятельности по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, осуществляемой на коммерческой основе - плата в размере 300 рублей;

- за выдачу лицензии - лицензионный сбор в размере 1 000 рублей;

- за переоформление и за продление срока действия лицензии - плата в размере 10 рублей;

- за предоставление информации из реестра лицензий - плата в размере 100 рублей.

Согласно пункту 13 Положения о лицензировании лицензия на право оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств выдается на 3 года (при условии, что в заявлении о выдаче лицензии не указан меньший срок).

С принятием ПБУ 14/2000 и введением его в действие с 1 января 2001 года расходы организаций на приобретение лицензий не могут относиться в состав нематериальных активов (пункт 4 ПБУ 14/2000), а должны списываться на затраты производства через счета расходов будущих периодов на основании пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в течение срока, на который лицензия выдана.

В бухгалтерском учете при этом совершаются следующие записи:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов 71, 76 - сумма уплаченного лицензионного сбора и прочих расходов, связанных с получением лицензии (в частности, платы за рассмотрение заявления);

дебет счета 26 кредит счета 97 - списание расходов, связанных с получением лицензии, на затраты производства равномерно в течение срока, на который выдана лицензия.

Расходы на переоформление или продление лицензий в любом случае отражаются в составе затрат на оказание услуг (выполнение работ) путем списание через счета учета расходов будущих периодов.

При этом следует учитывать, что продление лицензии производится по заявлению организации при условии, что за время действия прежней лицензии не были зафиксированы нарушения лицензионных требований и условий.

Переоформление лицензии производится в случае преобразования юридического лица, изменения его наименования или места нахождения. В обязанности организации входит незамедлительная подача заявления о переоформлении лицензии с приложением к ней документов, подтверждающих произошедшие изменения.

До переоформления лицензии деятельность осуществляется на основании ранее выданной лицензии.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 года N 1013 "Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации" (в редакции изменений и дополнений) деятельность хозяйствующих субъектов по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, включающая в себя техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей, ремонт, зарядку и приемку не пригодных к эксплуатации аккумуляторных батарей, установку дополнительного оборудования, подлежит обязательной сертификации.

Сертификация проводится в соответствии с требованиями "Системы сертификации ГОСТ Р. Система сертификации услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств", утвержденной постановлением Госстандарта России от 11 ноября 1994 года N 21, и Правил сертификации услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденных постановлением Госстандарта России от 6 апреля 2001 года N 33.

Затраты на оплату работ по сертификации услуг относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 16 Закона РФ от 10 июня 1993 года N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" (в редакции изменений и дополнений) и подпунктом "2" пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Затраты на сертификацию при их производстве относятся на счета учета расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в течение всего срока действия сертификата на затраты производства:

дебет счета 97 кредит счетов 71, 76 - расходы по оплате сертификата;

дебет счета 26 кредит счета 97 - равномерное списание расходов на сертификацию оказываемых услуг (выполняемых работ) на затраты производства в течение срока действия сертификата.

Договорные отношения в области технического обслуживания и ремонта автотранспортных средств

Отношения по оказанию услуг в области технического обслуживания и ремонта автотранспортных средств с заказчиками оформляются двухсторонним договором, условия которого не должны противоречить требованиям ГК РФ (в частности, статьям 730-739) и Правил оказания услуг.

Договор заключается в обязательном порядке в письменной форме в виде составляемых заказа-наряда, квитанции, непосредственно двухстороннего договора либо иного документа, содержащих следующие сведения (пункт 15 Правил оказания услуг):

а) фирменного наименования (наименования) и места нахождения (юридического адреса) организации-исполнителя;

б) фамилии, имени, отчества, телефона и адреса потребителя;

в) даты приема заказа, сроков его исполнения.

В случае если оказание услуг (выполнение работ) осуществляется по частям в течение срока действия договора, в договоре должны быть соответственно предусмотрены сроки (периоды) оказания таких услуг (выполнения таких работ). По соглашению сторон в договоре могут быть также предусмотрены промежуточные сроки завершения отдельных этапов оказания услуг (выполнения работ);

г) цены оказываемой услуги (выполняемой работы), а также порядка ее оплаты;

д) марки, модели автомототранспортного средства, государственного номерного знака, номера основных агрегатов;

е) цены автомототранспортного средства, определяемой по соглашению сторон;

ж) перечня оказываемых услуг (выполняемых работ), перечня запасных частей и материалов, предоставленных исполнителем, их стоимости и количества;

з) перечня запасных частей и материалов, предоставленных потребителем, с указанием информации об обязательном подтверждении их соответствия обязательным требованиям, если федеральными законами или в установленном в соответствии с ними порядке, в частности стандартами, такие требования установлены;

и) гарантийных сроков на результаты работы, если они установлены;

к) должности, фамилии, имени, отчества лица, принимающего заказ (оформляющего договор), его подписи, а также подписи потребителя;

л) других необходимых данных, связанных со спецификой оказываемых услуг (выполняемых работ).

При этом работы, которые исполняются в присутствии потребителя (подкачка шин, диагностические работы, некоторые работы технического обслуживания и ремонта, мойка и другие), могут оформляться в простой форме путем выдачи квитанции, жетона, талона, кассового чека и т.п.

Если автомототранспортное средство передается организации-исполнителю, одновременно составляется приемосдаточный акт, в котором указывается комплектность автомототранспортного средства и видимые наружные повреждения и дефекты, сведения о предоставлении потребителем запасных частей и материалов с указанием их точного наименования, описания и цены.

Приемосдаточный акт подписывается ответственным должностным лицом организации-исполнителя и потребителем и заверяется печатью исполнителя.

Передача автомобиля для временного хранения организации-исполнителю должна быть отражена записью по забалансовому счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Договор обязателен к заключению с каждым потребителем при предъявлении им документа, удостоверяющего личность, а также документов, удостоверяющих право собственности на автомототранспортное средство (свидетельство о регистрации, паспорт автомототранспортного средства, справка-счет; потребитель, не являющийся собственником автомототранспортного средства, предъявляет документ, подтверждающий право на эксплуатацию).

Если в ремонт сдаются отдельные составные части автомототранспортного средства, не являющиеся номерными, предъявления документов не требуется.

Расчеты по договору на оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств

Цена оказываемой услуги (выполняемой работы) по договору, предметом которого является техническое обслуживание и ремонт автомототранспортных средств, определяется соглашением сторон.

При этом пунктом 24: Правил оказания услуг определено, что если на какой-либо вид услуг (работ) цена устанавливается или регулируется государственными органами, то цена по договору не может ее превышать.

Обоснование цены исполнителем может производится путем предоставления потребителю информации о предлагаемых (сложившихся) расценках на выполняемые работы (стоимость человеко-часа производства работ; стоимость материальной части, запасных частей и т.п.; уровня доплат и надбавок к цене; уровня рентабельности и т.п.) или примерных общих расценках за тот или иной объем работы (например, смена отдельного узла (части) автотранспортного средства составляет столько-то рублей).

Доводимой до потребителя информацией определяется, в том числе, и механизм пересмотра согласованной сторонами при заключении договора цены.

Для удобства в расчетах расценки за оказываемые услуги могут устанавливаться в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (пункт 2 статьи 317 ГК РФ). В этом случае подлежащая уплате потребителем сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены соглашением сторон.

Для обоснования и согласования цены на услуги (работы), предусмотренные договором, может быть составлена смета. При этом составление такой сметы по требованию потребителя или исполнителя обязательно.

Смета может быть приблизительной или твердой (при отсутствии специальных указаний в договоре, смета считается твердой).

При этом цена, сформированная на основании твердой сметы, пересмотру, как правило, не подлежит (даже, если в момент заключения договора исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих оказанию услуг или необходимых для этого расходов). Из этого правила существуют несколько исключений.

Так, исполнитель вправе потребовать увеличения твердой сметы при существенном возрастании стоимости запасных частей и материалов, предоставляемых исполнителем (а также оказываемых ему третьими лицами услуг), которое нельзя было предусмотреть при заключении договора. При отказе потребителя, договор может быть расторгнут исполнителем только в судебном порядке.

Приблизительная смета подлежит корректировке в случае установления исполнителем более высоких расценок за выполняемые работы (оказываемые услуги), повышения стоимости запасных частей и материалов (в частности, при получении их по договорам с третьими организациями), а также необходимости выполнения дополнительных услуг и существенного превышения по этой причине приблизительной сметы. При этом о всех основаниях повышения приблизительной сметы исполнитель обязан своевременно предупредить об этом потребителя. Если потребитель не дал согласия на превышение приблизительной сметы, исполнитель вправе отказаться от исполнения договора, потребовав оплатить оказанную часть услуги (выполненную часть работы).

Исполнитель, своевременно не предупредивший потребителя о необходимости превышения приблизительной сметы, обязан исполнить договор, сохраняя право на оплату услуги (работы) в пределах приблизительной сметы.

Если работы выполняются из материала или с использованием запасных частей, принадлежащих потребителю, цена работ подлежит уменьшению на стоимость материальных ценностей, и, кроме того, эта сумма не должна являться базой для исчисления надбавок (доплат) к цене, транспортно-заготовительных расходов и рентабельности.

Стоимость передаваемых потребителем материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете организации-исполнителя по забалансовому счету 003 "Материалы, принятые в переработку".

В ряде случаев передаваемые от потребителя к исполнителю запасные части и иные материальные ценности должны в соответствии с действующим законодательством подлежать сертификации, в связи с чем на потребителя в этом случае возлагается обязанность по представлению сертификатов соответствия.

Прием денежных средств от потребителей услуг может производиться по бланкам строгой отчетности "БО-14 автосервис" "Наряд-заказ", утвержденным приказом Минфина РФ от 11 апреля 1997 года N 16-00-27-15.

Вместе с этим, в отличие от общеустановленного порядка, применение бланка строгой отчетности "БО-14 автосервис" не освобождает организации от применения контрольно-кассовых машин (письмо Госналогслужбы РФ от 31 марта 1998 года N ВК-6-16/210 "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин"; письмо Минфина РФ от 11 апреля 1997 года N 16-00-27-15 "Об утверждении форм документов строгой отчетности").

Согласно Методическим указаниям по заполнению бланков строгой отчетности и их применению при выполнении бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности, разработанных АО "Росбытсоюз" и доведенных письмом Госналогслужбы РФ от 31 марта 1998 года N ВК-6-16/210 форма N БО-14 автосервис применяется для оформления среднего и крупного ремонта автомототехники.

Для оформления мелкого ремонта и технического обслуживания применяются формы N БО-1 и БО-3, утвержденные письмом Минфина РФ от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-33. Если мелкий ремонт и техническое обслуживание организуются в присутствии клиента, допускается использование формы N БО-9 "Кассовая ведомость приема выручки" совместно с формой N БО-11(02) "Талон".

Форма N БО-14 автосервис заполняется после сдачи в ремонт транспортного средства на основании заявки на проведение технического обслуживания и ремонта и приемо-сдаточного акта. При этом возможно также заполнение формы и непосредственно при осмотре транспортного средства без заявки и приемо-сдаточного акта, если ремонт осуществляется в присутствии заказчика в течение одного дня.

Форма заполняется в четырех экземплярах: первый экземпляр - наряд-заказ - направляется в производство вместе с транспортным средством и служит пропуском для въезда; второй экземпляр - копия наряд-заказа - передается на склад для выдачи материальных ценностей; третий экземпляр - квитанция - передается заказчику (потребителю), а четвертый экземпляр - копия квитанции - передается в бухгалтерию для учета выручки.

В первом экземпляре (наряд-заказе) на лицевой стороне указываются цена в соответствии с прейскурантом и согласованные с заказчиком виды работ и услуг, их объем и стоимость. Если строк для полного описания всех необходимых работ и услуг недостаточно, то открывается другой бланк наряд-заказа, а в исходном наряд-заказе делается ссылка на номер наряд-заказа продолжения.

На лицевой стороне наряд-заказа производится расчет заработной платы исполнителей работ и услуг, указывается сумма полученного аванса, если он был, и сумма окончательного расчета. В нижней части находится место для оценки качества и объема работ мастером или контролером.

На обратной стороне указанной формы содержатся сведения об использованных запасных частях, оплаченных заказчиком или представленных заказчиком.

В нижней части находится "талон качества", заполняемый клиентом после исполнения заказа, в котором фиксируются:

- факт ознакомления заказчика с Правилами оказания услуг;

- реквизиты справки-счета на новые номерные агрегаты, если они использовались для выполнения заказа;

- номер приемо-сдаточного акта, если ремонт осуществляется без присутствия заказчика;

- подпись заказчика о получении выполненного заказа и отсутствии претензий.

В случае, если выполненный ремонт не обеспечивает безопасности движения транспортного средства в связи с другими неполадками, не связанными с выполненным ремонтом, организация обязана поставить об этом в известность заказчика путем фиксации сделанного устного предупреждения подписью ответственного от организации лица, заверенной печатью.

Гарантийный талон, расположенный в правой нижней части, должен быть заполнен полностью. Использование гарантийного талона осуществляется организацией в соответствии с принятой ей организацией гарантийного ремонта.

Остальные три экземпляра заполняются аналогично. Если заказчик оплачивает не всю стоимость ремонта, а вносит только аванс, то при окончательном расчете на лицевой стороне формы БО-14 автосервис должна быть сделана фиксация суммы окончательного расчета. Запись делается на первом, втором и четвертом экземплярах формы.

В случае использования продолжения наряд-заказа на другой форме БО-14 автосервис суммы полученного аванса и окончательного расчета указываются на последнем продолжении наряд-заказа. Только на последнем продолжении наряд-заказа заполняется также вся нижняя часть оборотной стороны наряд-заказа.

Еще раз следует обратить внимание, что использование бланка строгой отчетности БО-14 автосервис не освобождает организации от применения контрольно-кассового аппарата.

Условиями заключаемого двухстороннего соглашения может быть предусмотрена обязанность (право, возможность) потребителя по внесению определенной суммы предоплаты или передаче запасных частей.

При этом в бухгалтерском учете организации такого рода суммы, полученные под предстоящие к выполнению работы и стоимость предоставленных потребителем запасных частей, отражаются в следующем порядке:

дебет счета 003 - стоимость запасных частей и прочих материальных ценностей, полученных от потребителя (заказчика);

дебет счета 50 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - полученная от потребителя (заказчика) сумма предоплаты (положениями своей учетной политики организация вправе для удобства открыть к счету 62 субсчет для раздельного учета суммы полученных авансов);

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС по расчетной ставке в 16,67 процента от суммы полученной предоплаты;

дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - затраты, связанные с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - стоимость оказанных услуг (выполненных работ);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости оказанных услуг (выполненных работ);

дебет счета 90, субсчет "Налог с продаж" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - налог с продаж со стоимости оказанных услуг (выполненных работ), оплаченных наличными денежными средствами;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - зачтен НДС с полученной ранее суммы предоплаты;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62 - зачтены полученные ранее суммы предоплаты;

кредит счета 003 - использованные организацией запасные части потребителю (заказчика) списываются с учета;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 76 - стоимость запасных частей потребителя, не использованных при проведении ремонтных работ, и выкупаемых исполнителем у потребителя (как правило, без выделения суммы НДС).

Отражение выручки от оказания услуг (выполнения работ) и связанных с этим расходов

Сданные потребителям (заказчикам) работы (услуги) не позднее дня, следующего за днем оформления соответствующих первичных оправдательных документов, отражаются следующими записями по счетам учета:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - списание затрат, непосредственно связанных с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - списание общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных (если учетной политикой организации-исполнителя предусмотрена возможность списания таких расходов непосредственно на счета учета реализации);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 "Расходы на продажу" - списание на реализацию расходов на продажу (реклама, представительские расходы и т.п.);

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от оказания услуг (выполнения работ);

дебет счета 50 кредит счета 62 - принятие денежных средств от потребителя;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от оказания услуг (выполнения работ);

дебет счета 90, субсчет "Налог с продаж" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - налог с продаж с выручки от оказания услуг;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" (99) кредит счета 99 "Прибыль и убытки" (90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж") - определен финансовый результат от оказания услуг (соответственно - прибыль (убыток)) (финансовый результат определяется не по каждой хозяйственной операции, а в общем по итогам за месяц).

Доходы организаций, оказывающих услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, складываются не только от основной деятельности по оказанию услуг (выполнению работ), но еще и от реализации запасных частей потребителю, в том числе с их монтажом (установкой).

При этом стоимость запасных частей, предназначенных для продажи, должна отражаться по счету 41 "Товары":

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - списание учетной (балансовой) стоимости реализованных запасных частей;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации материальных ценностей (с НДС и налогом с продаж);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных запасных частей и от полной стоимости изделий;

дебет счета 90, субсчет "Налог с продаж" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - налог с продаж со стоимости реализованных запасных частей;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - прибыль от реализации запасных частей.

Учет затрат организациями, оказывающими услуги в области технического обслуживания и ремонта автомототранспортных средств, организуется в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ без использования счета 43 "Готовая продукция".

Затраты основного производства могут быть сгруппированы по следующим статьям калькуляции:

- заработная плата с премиями ремонтных рабочих, занятых на проведении технического обслуживания и ремонта автомототранспортных средств;

- отчисления с сумм начисленной заработной платы основных рабочих сумм единого социального налога и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- стоимость запасных частей и материалов, смазочных материалов, воды, идущей на технологические нужды, транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческо-сбытовым организациям в части, приходящейся на стоимость запасных частей, материалов и прочее, израсходованных для выполнения ремонта и технического обслуживания (в течение 2001 года регулируется положениями ПБУ 5/98);

- амортизационные отчисления по соответствующим основным производственным фондам;

- плата за аренду оборудования; помещений и прочее, износ соответствующих нематериальных активов;

- прочие затраты.

Одной из основной статьей затрат являются затраты на приобретение материалов и запасных частей. В бухгалтерском учете организации их приобретение отражается следующими записями:

дебет счета 10 "Материалы", субсчета "Запасные части", "Сырье и материалы", "Прочие материалы" и др. кредит счета 60 - стоимость приобретенных материалов и запасных частей без НДС;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных материалов и запасных частей;

дебет счета 60 кредит счета 51 - оплата стоимости приобретенных материалов и запасных частей;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к зачету НДС со стоимости полученных и оплаченных материалов и запасных частей.

Выдача потребителю после окончания работ (оказания услуг) гарантийного талона влечет за собой принятие организацией-исполнителем гарантийных обязательств, по которым в течение определенного периода времени возникшие неисправности и недостатки должны устраняться исполнителем бесплатно.

Для равномерного отнесения затрат на гарантийное обслуживание исполнитель в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности должен создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В бухгалтерском учете создание резерва и использование его средств отражается в учете следующими записями:

кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - отчисления в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

дебет счета 96 кредит счетов 10, 69, 70, 76 и др. - списание затрат, связанных с выполнением работ в рамках гарантийного обслуживания и ремонта автотранспортных средств.

Сумма излишне начисленного резерва по состоянию на конец года сторнируется, а недостающие для погашения затрат по гарантийному обслуживанию и ремонту суммы доначисляются (дебет счета 20 кредит счета 96).

В ряде случаев затраты на гарантийное обслуживание подлежат возмещению производителями автомототранспортных средств на основании предоставляемых организацией-исполнителем копий таких документов, как дефектная ведомость, бланк-заказ на использованные при ремонте запасные части и заказ-наряд, с обязательным указанием на них номера гарантийного талона и государственного номера автомобиля.

В случае выполнения гарантийного ремонта за счет средств производителя автомототехники в бухгалтерском учете организации-исполнителя отражается реализация такого рода услуг.

При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

дебет счета 51 кредит счета 62 - получены средства от организации-изготовителя на проведение гарантийного ремонта автомототранспортных средств;

дебет счета 10 кредит счета 60 - стоимость приобретенных для ремонта материалов (с НДС, так как работы по гарантийному ремонту за счет средств производителей освобождаются от обложения НДС - см. раздел "Вопросы налогообложения");

дебет счета 19 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлен НДС по материалам, приобретенным организацией-исполнителем для прочих нужд, но в дальнейшем использованным для выполнения гарантийного ремонта, оплачиваемого из средств производителя;

дебет счета 20 кредит счетов 10, 69, 70 и др. - затраты на выполнение комплекса работ гарантийного ремонта, не оплачиваемого потребителем;

дебет счета 20 кредит счета 19 - списан НДС, восстановленный по материалам, использованным на гарантийный ремонт, оплачиваемый из средств производителя;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от выполнения работ по гарантийному ремонту, оплачиваемому из средств изготовителя;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - списаны затраты по гарантийному ремонту, оплачиваемому из средств изготовителя;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - прибыль от выполнения работ по гарантийному ремонту, оплачиваемому из средств изготовителя;

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - убыток от выполнения работ по гарантийному ремонту, оплачиваемому из средств изготовителя.

Вопросы налогообложения

При исчислении налога на добавленную стоимость организациям, оказывающим услуги в области технического обслуживания и ремонта автомототранспортных средств следует учитывать положения подпункта 13 пункта 1 статьи 149 главы 21 части второй НК РФ. НДС не облагается стоимость услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним.

При этом пунктом 6.8 "Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447, уточнено, что не включаются в налоговую базу по НДС средства, полученные от организаций-изготовителей для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации. Услуги же по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, облагаются НДС в полном объеме.

Расчеты наличными денежными средствами с потребителями влекут за собой необходимость начисления на объем оказанных услуг налога с продаж по ставке, установленной субъектами Российской Федерации.

При этом следует учитывать, что к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Таким образом, практически получается, что если потребителем выступает физическое лицо, то в любом случае налог с продаж начислять следует.

С объема оказанных услуг исполнители являются также плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог.

При этом следует учитывать, что он исчисляется отдельно по суммам выручки от оказания услуг в области технического обслуживания и ремонта автомототранспортных средств, и отдельно по операциям реализации (продажи) запасных частей (пункты 25 и 34 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 года N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в редакции изменений и дополнений)).

Если реализация запасных частей сопровождается их монтажом (установкой), стоимость работ по монтажу (установке) в полной сумме является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2002 г.