Практические советы главному бухгалтеру по организации работы по завершению финансового года (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.)

Практические советы главному бухгалтеру по организации работы по завершению финансового года

До формирования отчетных показателей бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, составления отчетности, ее утверждения и представления по принадлежности, в каждой организации должны быть проведены мероприятия по завершению финансового отчетного года (процедура закрытия отчетного года), которые включают в себя:

- проведение обязательной итоговой инвентаризации;

- проверку на соответствие действующему законодательству положений учетной политики и подготовку необходимых изменений на следующий 2002 год;

- документальную проверку (по крайней мере - выборочную) правильности оформления хозяйственных операций (в том числе, первичными учетными документами) и отражения их в бухгалтерском учете;

- отражение заключительных бухгалтерских записей;

- закрытие счетов учета и проведение реформации баланса.

В рамках организации и проведения завершающих мероприятий определяется не только их перечень, но и конкретные сроки проведения, ответственные исполнители, а также порядок внутреннего контроля за их выполнением.

Все это может определяться, например, Планом проведения мероприятий по завершению финансового (отчетного) года, утверждаемым руководителем организации. Проект Плана разрабатывается и подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Обязательная годовая инвентаризация имущества и обязательств

Проведение итоговой инвентаризации имущества и обязательств в конце отчетного года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является обязательным в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете и пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок и сроки проведения такой инвентаризации определяются руководителем организации и закрепляются в его распорядительном документе (приказе) по организации или в учетной политике.

При организации и проведении инвентаризации должностные лица организации, члены комиссии и материально ответственные лица (ответственные должностные лица) должны руководствоваться "Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года N 49.

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности инвентаризации может не проводиться по имуществу, инвентаризация которого проводилась по другим основаниям (плановая в организации; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации, и в других случаях, предусмотренных действующим законодательством).

Итоговая инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Необходимо учитывать, что инвентаризация проводится не только с целью выявления фактических остатков. Задачи инвентаризации намного шире, и среди них следующие:

а) выявление фактического наличия основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре;

б) контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

в) выявления товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество, и устаревших морально (в частности, устаревшие фасоны и модели товаров, не нашедших спроса серди покупателей);

г) выявление сверхнормативных и не используемых материальных ценностей (так называемых "неликвидов") с целью последующей реализации;

д) проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

е) проверка реальности стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетном и других счетах в учреждениях банков, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резерва предстоящих расходов и платежей и других статей баланса. Проведение инвентаризации возлагается на постоянно действующую в организации инвентаризационную комиссию, персональный состав которой утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации в начале отчетного года.

В состав комиссии могут включаться представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты, в том числе и представители службы внутреннего аудита предприятия и независимых аудиторских организаций.

Сроки проведения инвентаризации определяются также распоряжением руководителя организации. При этом по объектам основным средств, незавершенному производству, материально-производственным запасам инвентаризация может проводиться и до окончания года. Инвентаризация же расчетов может осуществляться только на отчетную дату, а именно на 1 января 2002 года, так как в противном случае не будут подтверждены соответствующие статьи баланса. Поэтому период итоговой инвентаризации, как правило, приходится на октябрь отчетного года - февраль следующего календарного года.

К имуществу организации, наличие которого должно быть проверено в ходе инвентаризации, относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.

Под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится также в соответствии с "Инструкцией о порядке получения, расходования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на предприятиях, в учреждениях, и организациях", утвержденной Минфином РФ от 4 августа 1992 года N 67 и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 года N 731.

При оформлении результатов инвентаризации применяются формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в редакции изменений и дополнений).

Так, например, распоряжение о проведении итоговой инвентаризации оформляется на бланке "Приказа о проведении инвентаризации" (форма N ИНВ-22), в котором определяются содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ регистрируется в "Журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации" (форма N ИНВ-23).

Необходимо учитывать, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Инвентаризация имущества организуется по их местонахождению и материально ответственным лицам. Проверка фактического наличия товарно-материальных ценностей производится при обязательном участии материально ответственных лиц путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания.

До начала проверки фактического наличия имущества от материально ответственных лиц должны быть получены расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход (такие расписки предусматриваются типовыми формами первичной учетной документации).

Все последние на момент инвентаризации документы, полученные комиссией, визируются председателем с указанием "до инвентаризации на "___" (дата)", что служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены. Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, должны быть оприходованы после даты инвентаризации. В инвентаризационные описи эти ценности также не включаются.

По товарам и другим ценностям, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей.

Определение веса (объема) навалочных товаров (наливных продуктов) допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. Акты обмеров, технические расчеты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества, прикладываются к инвентаризационным описям, которыми оформляются результаты проверки.

В течение времени, когда проводится инвентаризация, помещения где хранятся товары и продукты при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны; во время перерывов в работе описи должны хранится в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, должны приниматься материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходоваться по учету только после инвентаризации.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия допускается отпускать товары материально ответственными лицами в присутствии членов комиссии.

На такие ценности составляются отдельные описи под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации" и "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". На приходных и расходных документах председателем комиссии производится отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую они записаны.

Сведения о фактическом наличии имущества организации и реальности учтенных финансовых обязательств отражаются в инвентаризационных описях или актах, составленных по типовым формам ("Инвентаризационная опись основных средств" (форма N ИНВ-1); "Инвентаризационная опись нематериальных активов" (форма N ИНВ-1а); "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3); "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных" (форма N ИНВ-4) и др.).

Каждая из описей составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и лицом, ответственным за сохранность. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственных лиц.

Все товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

На объекты основных средств, взятые в аренду, описи составляются в трех экземплярах (третий экземпляр высылается арендодателю).

На инвентаризуемые товарно-материальную ценности заполняются "Инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3), применяемые для отражения данных фактического наличия материалов, товаров, продуктов в местах хранения и на всех этапах их движения в организации или "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение" (форма N ИНВ-5), применяемая при инвентаризации товаров (продуктов), принятых на ответственное хранение.

В случаях, когда по условиям организации деятельности комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись используется "Инвентаризационный ярлык" (форма N ИНВ-2). Заполняется он в одном экземпляре членами комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарами (продуктами).

На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться отдельные формы - "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных" (форма N ИНВ-4) и "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути" (форма N ИНВ-6).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Так, на счетах учета товаров (продуктов, готовой продукции), не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц, могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате, проведения инвентаризации.

В акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (типовая форма N ИНВ-17) отражаются сведения (данные) о расчетах с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. При этом следует учитывать, что выявленные по документам остатки сумм, числящиеся на соответствующих счетах, указываются в справке (приложение к форме N ИНВ-17).

Следует учитывать, что с началом инвентаризации или еще до нее должны быть составлены акты сверки со всеми категориями поставщиков, покупателей, прочих дебиторов и кредиторов, а также по получателям сумм налогов и других обязательных отчислений, и направлены по принадлежности (по почте, нарочным и т.п.).

При этом следует учитывать, что если по оформленным актам сверки будут выявлены разногласия, организация вправе в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности отражать в учете суммы задолженности исходя из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По расчетам же с банками и бюджетом суммы задолженности должны быть согласованы с соответствующими организациями и быть тождественны, неурегулирование сумм по данным расчетам не допускается.

К оформляемым первичным учетным документам по учету результатов инвентаризации предъявляются следующие требования.

На каждой странице описи указывается прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и просчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (при проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц, принявший имущество, расписывается в описи о получении, а сдавший - о сдаче этого имущества).

В описи должны включаться все выявленные ценности, в том числе и излишествующие, а на выявленные при инвентаризации негодные или испорченные ценности составляются соответствующие акты.

Во всех случаях инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами и шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

По результатам проверок фактического наличия имущества и финансовых обязательств должны составляться сличительные ведомости ("Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" (форма N ИНВ-18); "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19). При этом на ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете организации (находятся на ответственном хранении, арендованные и т.п.) составляются отдельные ведомости.

Во всех случаях сличительные ведомости составляются только по имуществу, при инвентаризации которого были выявлены отклонения от учетных данных.

В ведомостях отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей в соответствии с оценкой товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете.

При оформлении итоговых документов следует учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей, а также списание потерь в пределах норм естественной убыли. В рамках этого материально ответственные лица должны представить подробные объяснения о допущенной пересортице.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

При этом убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию, по которому установлена недостача. При отсутствии норм, убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций обобщаются в "Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

Выявленные при проведении инвентаризации расхождения докладываются председателем инвентаризационной комиссии руководителю организации с целью определения порядка их регулирования.

По результатам рассмотрения представленных материалов (в том числе объяснений материально ответственных лиц) руководитель организации принимает решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации; о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли; привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (в том числе с передачей дел в следственные или судебные органы).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

дебет счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары" кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - при использовании Плана счетов 1991 года;

дебет счетов 01, 04, 10, 41 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - при использовании Плана счетов 2000 года.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов (см.,например, пункт 25 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 года N 32);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Исходя из вышеизложенного отражение недостачи имущества в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится в следующем порядке:

1. При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов 10, 41 - отражена недостача товарно-материальных ценностей по стоимости, которой они приняты к учету (по товарам - покупные цены);

дебет счета 84 кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - выявлена недостача товаров, учитываемых по продажным ценам;

дебет счета 42 "Торговая наценка", субсчет "Торговая наценка (скидка, накидка)" кредит счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - отражена торговая наценка по недостающим товарам (в случае, если товары учитываются по продажным ценам);

дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" кредит счета 84 - списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения;

дебет счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" кредит счета 84 - списание недостач в пределах норм естественной убыли за счет создаваемого на предприятии торговли и общественного питания для этих целей резерва предстоящих расходов и платежей;

дебет счета 83, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 84 - списана разница между учетными и покупными ценами, относящаяся к недостающим товарам в пределах норм, списываемых за счет предприятия (в случае, если учетными ценами являются продажные).

2. При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов 10, 41 - отражена недостача товарно-материальных ценностей по стоимости, по которой они приняты к учету (по товарам - покупные цены);

дебет счета 94 кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - выявлена недостача товаров, учитываемых по продажным ценам;

дебет счета 42 "Торговая наценка" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - отражена торговая наценка по недостающим товарам (в случае, если товары учитываются по продажным ценам);

дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94 - списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения;

дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" кредит счета 94 - списание недостач в пределах норм естественной убыли за счет создаваемого на предприятии торговли и общественного питания для этих целей резерва предстоящих расходов и платежей;

дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 84 - списана разница между учетными и покупными ценами, относящаяся к недостающим товарам в пределах норм, списываемых за счет предприятия (в случае, если учетными ценами являются продажные).

Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли (в случае отсутствия установленных норм - в полном размере недостачи) может быть произведено:

1) за счет виновных лиц - в следующих случаях:

- если лица признаны виновными решениями суда (при этом любое лицо, совершившее преступление (правонарушение) предполагается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда);

- если лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

- в других случаях, когда работники в соответствии с КЗоТ РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В бухгалтерском учете погашение суммы недостач и порчи материальных ценностей виновными лицами оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 84 (при использовании Плана счетов 2000 года - кредит счета 94) - отнесение недостачи на виновных лиц;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 83, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" (при использовании Плана счетов 2000 года - кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей") - на счет виновных лиц отнесена разница между суммой, подлежащей к взысканию и стоимостью недостающих товаров (продуктов) по учетным ценам (в случае, если учетными ценами являются продажные (розничные));

дебет счетов 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - ущерб возмещен виновным лицом путем внесения наличных денег в кассу организации или посредством удержания сумм из заработной платы;

дебет счета 83, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" (при использовании Плана счетов 2000 года - дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 80 (при использовании Плана счетов 2001 года - кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы") - сумма возмещенной работниками торговой надбавки (в случае, если товары учитываются по продажным ценам) относится на финансовые результаты деятельности организации;

2) за счет финансового результата деятельности организации - в следующих случаях (пункт 15 Положения о составе затрат; пункт 12 ПБУ 10/99 с учетом пункта 78 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 года N 60н):

- решениями следственных или судебных органов подтверждено отсутствие виновных лиц;

- имеется решение суда об отказе во взыскании с этих лиц ущерба по причине необоснованного иска (в этом случае убытки на финансовые результаты списываются только для целей учета - налогооблагаемая прибыль организации не уменьшается).

В бухгалтерском учете списание оформляется следующим образом:

дебет счета 80 кредит счета 84 - отнесение недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли (при отсутствии норм убыли - в полном размере) на финансовые результаты деятельности организации, а именно на внереализационные расходы (при использовании Плана счетов 1991 года);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - отнесение недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли на внереализационные расходы организации (при использовании Плана счетов 2000 года);

3) за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения - в следующих случаях:

- если виновные лица не установлены, а организация не принимает мер к их розыску или рассмотрению дела в судебном порядке;

- если виновные лица установлены, а организация не принимает мер к взысканию с них суммы убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке.

В бухгалтерском учете списание оформляется следующим образом:

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 84 - при использовании Плана счетов 1991 года;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - при использовании Плана счетов 2000 года (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Еще раз отметим, что источник покрытия выявленных инвентаризационных разниц определяется руководителем организации по материалам инвентаризации и закрепляется приказом (пункт 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Если при проведении инвентаризации выяснится, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации (кроме оборудования к установке и МБП), не удовлетворяют их оценке (цены в течение года снизились, морально устарели или потеряли свое первоначальное качество), они в соответствии с пунктом 11 ПБУ 5/98 (пункт 12 ПБУ 5/01) должны быть отражены в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты:

дебет счета 80 кредит счетов 10, 12, 40 "Готовая продукция", 41 - уценка материально-производственных запасов при использовании Плана счетов 1991 года.

При использовании же организацией Плана счетов 2000 года, отражение в бухгалтерском учете уценки материально-производственных запасов производится посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Таким образом до составления отчетности такие резервы должны быть созданы, что в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - создание в конце отчетного года резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Создание резервов рекомендуется производить по принятой в организации номенклатуре материальных ценностей на сумму разницы между их балансовой стоимостью и стоимостью возможной их реализации.

Соответственно по всем группам материалов (номенклатуре), на которые цена возможной реализации на конец года снизилась по сравнению с балансовой, должна быть произведена примерная оценка и выявлены разницы. Результаты такой работы рекомендуется оформлять отдельным актом для утверждения руководителем организации, и к этому акту должны быть приложены материалы проведенных исследований и соответствующие расчеты. Именно на основании данного акта могут создаваться резервы и в дальнейшем отражаться в бухгалтерском учете до проведения заключительной реформации.

Пересмотр положений учетной политики

Прежде всего отметим, что положения учетной политики организации, сформированной на 2001 год, должны были быть скорректированы уже в течение 2001 года согласно новым Положениям по бухгалтерскому учету, вступившим в силу начиная с отчетности за 2001 года, а именно ПБУ 13/2000, ПБУ 14/2000 и ПБУ 6/01.

При этом требования ПБУ 6/01 в обязательном порядке должны быть учтены уже по хозяйственным операциям 2001 года, несмотря на то, что принят он был в течение 2001 года (это допускается пунктом 20 ПБУ 1/98).

Вместе с этим, при применении положений ПБУ 6/01 в целях налогообложения необходимо учитывать письмо МНС России от 19 июля 2001 года N ВГ-6-02/559 "О применении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

В частности, в целях налогообложения (а вернее, организации налогового учета) предприятия вправе в течение 2001 года отдельно учитывать согласно стоимостному критерию малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, так как в 2001 году не были внесены соответствующие изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности и ПБУ 5/98 (новая редакция ПБУ 5/98 - ПБУ 5/01 - вступает в силу с 1 января 2002 года).

Организации же, отнесшие имущество к основным средствам с учетом требований ПБУ 6/01, то есть без выделения МБП, могут применять порядок учета этого имущества и для целей налогообложения, но не в полном объеме.

В частности, налоговым законодательством не предусмотрено единовременное списание на затраты производства объектов основных средств со стоимостью до 2000 рублей включительно за единицу, что предусмотрено в свою очередь ПБУ 6/01. В связи с этим для целей налогообложения стоимость указанных основных средств подлежит погашению только путем начисления амортизации в течение срока эксплуатации этих основных средств (соответствующая корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль должна производиться в "Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", форма которой утверждена приложением N 4 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль.

Предложения же в учетную политику на 2002 год (проекты предложений) должны быть подготовлены с учетом как Положений по бухгалтерскому учету, вступивших в силу начиная с отчетности за 2001 год, так и с учетом ПБУ 5/01, ПБУ 15/01, вступающих в силу с 1 января 2002 года.

Кроме того, и это самое главное, с 1 января 2002 года все организации должны перейти на новый План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н. Соответственно должны быть переработаны рабочий План счетов; используемые формы учетных регистров, книг и карточек учета - даже несмотря на то, что в централизованном порядке они еще не утверждены.

Организациям, не перешедшим с 1 января 2001 года на новый План счетов, следует учитывать разъяснения, данные в письмах Минфина России от 15 марта 2001 года N 16-00-13/05 и МНС России от 6 марта 2001 года N ВГ-6-02/193 "О неприменении на территории Российской Федерации приказа Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению".

В письме Минфина России N 16-00-13/05, в частности, отмечено, что так как принципы и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций, должны быть в течение отчетного года едиными, то по организациям, не перешедшим в соответствии с приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н на новый План счетов с 1 января 2001 года, такой переход может быть произведен только с 1 января 2002 года и никак не в течение года.

Таким образом, организации, перешедшие на новый План счетов в течение 2001 года, должны еще раз взвесить все за и против, и подтвердить свое решение, или же отказаться от него, сформировав всю отчетную информацию за 2001 год согласно Плану счетов 1991 года.

Проведение документальной проверки оформления хозяйственных операций

Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны в обязательном порядке оформляться оправдательными документами. Такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и осуществляется сплошное документирование операций.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

На сегодняшний день Госкомстатом РФ утверждены следующие формы первичных документов:

- по учету сельскохозяйственной продукции и сырья (постановление Госкомстата РФ от 29 сентября 1997 года N 68);

- по учету основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве - постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а (в редакции изменений и дополнений);

- по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте - постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 года N 78;

- по учету кассовых операций и результатов инвентаризации - постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 года N 88;

- по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций (общие), по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету операций в общественном питании - постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 года N 132;

- по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения - постановление Росстатагенства от 9 августа 1999 года N 66;

- по учету использования рабочего времени и расчета заработной платы - постановление Госкомстата России от 6 апреля 2001 года N 26;

- авансовый отчет (форма N АО-1) - постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 года N 55.

Все вышеприведенные формы первичной учетной документации обязательны к применению юридическими лицами всех форм собственности.

При этом согласно постановлению Госкомстата РФ от 24 марта 1999 года N 20 хозяйствующие субъекты вправе при необходимости вносить в унифицированные формы первичной учетной документации дополнительные реквизиты, но при соблюдении следующих принципов:

а) не допускается вносить дополнительные реквизиты в формы по учету кассовых операций;

б) все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм документации должны быть оставлены без изменения (включая код, номер формы, наименование документа), удаление отдельных реквизитов их угифицированных форм не допускается;

в) вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации;

г) форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной, учетной документации являются рекомендуемыми и могут изменяться;

д) при изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов (например, по учету выработки), утверждаются учетной политикой организации (пункт 5 ПБУ 1/98).

Такие документы должны иметь следующие обязательные реквизиты (пункт 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете):

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности дополняет перечень обязательных реквизитов расшифровкой личных подписей должностных лиц, подписавших документ, а также кодом формы.

Таким образом первичные документы за отчетный год должны быть (по крайней мере выборочно) проверены на соответствие централизованно установленным Госкомстатом России формам, а также на наличие обязательных реквизитов.

Следует отметить, что при отсутствии какого-либо обязательного реквизита, такой первичный документ может быть не принят для рассмотрения налоговыми или иными проверяющими органами с вытекающими отсюда последствиями. В связи с этим при отсутствии обязательных реквизитов, первичный документ должен быть дооформлен или оформлен заново.

Одновременно с этим проверяется, все ли операции, оформленные документально, нашли свое отражение в бухгалтерском учете, и наоборот, все ли бухгалтерские проводки подтверждены документально. В случае необходимости оправдательные документы восстанавливаются до начала составления отчетности.

При проведении внутренней документальной проверки дополнительно предусматривается отделение первичных документов следующего отчетного периода от документов отчетного 2001 года; выделение отдельных документальных дел для передачи в архив на постоянное или временное хранение, для хранения в бухгалтерии и др.

Комплектование дел по составу и местам хранения производится в соответствии с "Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения", утвержденным Росархивом 6 октября 2000 года.

Исправление ошибок

Все хозяйственные операции, оформленные документально, в обязательном порядке должны найти свое отражение в бухгалтерском учете за отчетный, а именно за 2001 год, в порядке, предусмотренном Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и требованиями других нормативных актов (в частности, Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и Методических указаний по бухгалтерскому учету отдельных хозяйственных операций, утвержденных Минфином России).

Полный перечень действующих ПБУ каждый раз приводится в конце журнала, а среди Методических указаний следует отметить следующие:

"Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции", утвержденные приказом Минфина России от 11 августа 1999 года N 53н;

"Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом", утвержденные приказом Минфина России от 24 декабря 1998 года N 68н;

"Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", утвержденные приказом Минфина России от 24 декабря 1998 года N 68н;

"Указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", утвержденные приказом Минфина России от 17 февраля 1997 года N 15;

"Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", утвержденный приказом Минфина России от 15 января 1997 года N 2;

"Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами", утвержденные постановлением ФЦКБ от 27 ноября 1997 года N 40;

"О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги", утвержденные письмом Минфина России от 31 октября 1994 года N 142 (в редакции изменений и дополнений);

"Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденное приказом Минфином России от 30 декабря 1993 года N 160;

"Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий", утвержденных письмом Минфина России от 23 декабря 1992 года N 117 и другие.

В том случае, если при проверке (по крайней мере выборочной или по внушающим опасения сферам хозяйственных операций) будут выявлены неправильно оформленные бухгалтерские записи, они должны быть исправлены в бухгалтерском учете, отчетности и налоговых расчетах.

Порядок внесения изменений зависит от периода, в котором действия по исправлению осуществляются. При этом изменения в бухгалтерский учет и отчетность вносятся в порядке, установленном пунктом 11 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 года N 60н, а изменения в налоговый учет и отчетность - НК РФ.

В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного, то есть 2001 года, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций после 31 декабря 2001 года, но до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке, исправления производятся записями декабря 2001 года.

При этом неправильная запись сторнируется и производится правильная запись по счетам бухгалтерского учета. При необходимости, на разницу в суммах может быть оформлена дополнительная запись по учету.

Пример N 1

В течение января 2002 года было выявлено неправильное списание стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов на затраты производства на сумму 40 000 рублей. Согласно снятию остатков ГСМ оказались в наличии.

Затраты были оформлены записью за октябрь 2001 года по дебету счета 26 и кредиту счета 10.

До конца января 2002 года отчетность за 2001 год утверждена не была.

Для исправления ошибки необходимо в первую очередь оформить сторнировочную запись - дебет счета 26 кредит счета 10 - 40 000 рублей (сторно).

Если на момент выявления ошибки учтенные затраты уже были отнесены на счета учета реализации, то необходимо произвести еще и следующие записи:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (при использовании Плана счетов 2000 года - дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж") кредит счета 26 (20) - 40 000 рублей (сторно);

дебет счета 46 (при использовании Плана счетов 2000 года - дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 80 (при использовании Плана счетов 2000 года - кредит счета 99 "Прибыли и убытки") - скорректирован финансовый результат.

Все записи по счетам учета оформляются за декабрь 2001 года до проведения реформации.

В случаях выявления ошибок после утверждения отчетности в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся, а учитываются уже при формировании отчетных показателей отчетности за 2002 год.

При этом исправление ошибки производится в месяце обнаружения ошибки и отражается в течение 2002 года как прибыль (убыток) прошлого года (см. пункты 14 и 15 Положения о составе затрат).

Пример N 2

В марте 2001 года после утверждения в установленном порядке годовой отчетности за 2000 год было выявлено излишнее отнесение затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) и списание их на счета учета реализации в сумме 7 500 рублей.

В бухгалтерском учете исправительная проводка должна быть оформлена за март 2001 года в следующем порядке:

дебет счетов 10, 20 и др. кредит счета 80. (при использовании Плана счетов 2000 года - кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы") - 7 500 рублей.

Кроме того, было выявлено излишнее начисление в прошлом году амортизационных отчислений по основным средствам (3 000 рублей) и недоначисление амортизации по нематериальным активам (1 300 рублей).

В бухгалтерском учете следует оформить следующие исправительные проводки:

дебет счета 02 "Износ основных средств" (при использовании Плана счетов 2000 года - дебет счета 01 "Амортизация основных средств") кредит счета 80 (91, субсчет "Прочие доходы") - 3 000 рублей;

дебет счета 80 (91, субсчет "Прочие расходы") кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - 1 300 рублей.

Все вносимые изменения (исправительные записи) оформляются бухгалтерской справкой, которая должна иметь все обязательные реквизиты первичного учетного документа.

В свою очередь перерасчет налоговых обязательств производится в соответствии с требованиями части первой НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 части первой НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. И только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

При всем этом необходимо учитывать, что перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения.

Например, при установлении факта занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, наряду с начислением дополнительных обязательных платежей, должно производиться уменьшение налогооблагаемой прибыли на их сумму (см. письмо МНС РФ от 3 марта 2000 года N 02-01-16/28).

Завершающие записи по счетам бухгалтерского учета и реформация баланса

Реформация баланса организаций заключается в совершении итоговых проводок, способствующих распределению всей полученной в течение отчетного года прибыли или списания полученного за отчетный год убытка.

Подробный порядок проведении реформации будет рассмотрен в следующем номере журнала, а пока что остановимся на бухгалтерских записях, которые на подобии реформации, также отражаются завершающими записями за декабрь отчетного 2001 года.

Прежде всего отметим, что до проведения реформации по всем счетам бухгалтерского учета должны быть определены окончательные остатки по состоянию на отчетную дату, а именно на 1 января 2002 года. При необходимости до совершения заключительных реформационных записей этой же датой могут быть совершены дополнительные записи по бухгалтерскому учету отчетного 2001 года (например, на суммы погашенной дебиторской и кредиторской задолженности на день проведения реформации и т.п.).

Записями, оформляемыми за декабрь отчетного года до даты проведения реформации, могут быть записи, связанные с:

- отражением результатов инвентаризации и выявленных расхождений;

- начислением (доначислением) или списанием сумм резервов (по резервам, подлежащим инвентаризации, это производится в ходе инвентаризации);

- исправлением ошибок;

- отражением отдельных доходов и расходов, не подтвержденных расчетными документами;

- отражением последствий событий после отчетной даты (регулируется ПБУ 7/98) и условных фактов хозяйственной деятельности (регулируется ПБУ 8/98).

С отражением в бухгалтерском учете инвентаризационных разниц и выявленных ошибок, вы уже ознакомились выше.

Что касается иных записей, то необходимо отметить следующее.

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не предусматривает обязательного отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов на основании выставленных покупателями или поставщиками расчетных документов - они определяют только условия, при которых доходы и расходы могут быть признаны в бухгалтерском учете.

Так, пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы могут быть признаны в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Таким образом, если условия выполняются, то организации вправе отразить в бухгалтерском учете сумму расхода, и даже в том случае, если отсутствуют соответствующие расчетные документы поставщиков. Для отражения же соответствующей суммы по счетам учета может быть использована бухгалтерская справка, экспертное заключение или т.п. документы с отражением в них факта выполнения необходимых условий признания расходов.

Так, например, в декабре 2001 года подрядной организацией в соответствии с заключенным договором были выполнены работы на одном из объектов организации, но счета своевременно, вплоть, до составления отчетности, выставлены не были. В данном случае стоимость работ может быть подтверждена сметой, приложенной к договору подряда.

С целью получения достоверных показателей отчетности организация вправе в соответствии с ПБУ 10/99 признать в учете произведенные расходы и соответственно суммы кредиторской задолженности. Для этого может быть составлена подробная справка за подписью главного бухгалтера и руководителя организации, в которой должны быть отражены факт выполнения и принятия работ, конкретная сумма признанного расхода и необходимость производства платежей. В дальнейшем, при получении от подрядчика расчетных документов, сумма ранее признанных расходов подлежит уточнению.

Порядок отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности соответственно регулируется ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

В соответствии с ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, который произошел между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Кроме того, событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

Последствия событий после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации (в том числе с отражением корректировки по счетам бухгалтерского учета оборотами за отчетный период), либо путем раскрытия соответствующей информации в пояснительной записке.

Выбор того или иного способа зависит от того, когда возникли хозяйственные условия, признаваемые событиями после отчетной даты, - до или после этой даты.

Если хозяйственные условия, признаваемые событиями после отчетной даты, возникли до этой даты, то они отражаются на счетах бухгалтерского учета заключительными оборотами отчетного периода (пункт 9 ПБУ 7/98), а если - после, то в отчетном периоде никаких бухгалтерских записей не производится, а соответствующие разъяснения приводятся в пояснительной записке (в том числе объявленные суммы дивидендов) (пункт 10 ПБУ 7/98).

Пример N 3

На основании данных бухгалтерского учета организации в отчетности на конец 2001 года подлежит отражению дебиторская задолженность в размере 50 000 рублей.

В январе 2002 года до подписания отчета за год, организацией получена информация, что один из дебиторов (сумма задолженности 12 000 рублей) признан банкротом.

В таком случае организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 12 000 рублей и признать в отчетности убыток от списания такой задолженности.

Соответствующие записи по учету должны быть произведены заключительными оборотами за 31 декабря 2001 года:

дебет счета 80 кредит счетов 62, 76 - при использовании Плана счетов 1991 года;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 62, 76 - при использовании Плана счетов 2000 года.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Пример N 4

Из примера N 3 после проведенной переписки, составления письменного обоснования списания дебиторской задолженности и издания приказа по предприятию в 2002 году отражаются следующие записи по счетам учета: дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 62, 76 (сторно) - исправительная проводка по ранее списанной сумме дебиторской задолженности;

дебет счета 90 кредит счетов 62, 76 - на основании оправдательных документов в текущем периоде списана сумма дебиторской задолженности, нереальной к взысканию.

Условный факт хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/98 представляет собой факт хозяйственной деятельности, происшедший в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) только в будущем.

В бухгалтерском учете заключительными оборотами за 2001 год согласно ПБУ 8/98 подлежит отражению условное обязательство (например, по производству выплат сторонним организациям и предприятиям), а также связанный с ним условный убыток.

При этом такие данные отражаются, если одновременно существует высокая вероятность, что будущие события подтвердят снижение стоимости соответствующего актива или существование соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату, а также если условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

В дальнейшем, при фактическом наступлении соответствующего факта хозяйственной деятельности, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, должна оформляться сторнировочная (или обратная) запись на сумму, ранее отраженную в бухгалтерском учете. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая этот факт хозяйственной деятельности.

Пример N 5

В 4 квартале 2001 года организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основании экспертного заключения организация оценивает с высокой вероятностью, что судебное решение будет принято не в ее пользу, а сумма потерь составит от 20 до 50 тысяч рублей.

Определить наиболее точную величину условного убытка не представляется возможным, в связи с этим к учету принимается величина в 20 000 рублей.

В учете за декабрь 2001 года оформляются следующие записи:

дебет счета 80 кредит счета 76 - 20 000 рублей - при использовании Плана счетов 1991 года;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 76 - 20 000 руб.- при использовании Плана счетов 2000 года.

Допустим в 1-ом квартале 2002 года судом признана сумма в 30 000 рублей. Тогда в бухгалтерском учете в 2002 году оформляются следующие проводки:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 76 - 20 000 рублей (сторно);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 76 - 30 000 рублей.

Таким образом, планируемые в организации мероприятия по завершению отчетного года, должны предусматривать также и оценку необходимости признания в бухгалтерском учете доходов и расходов, событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.

Особенности закрытия финансового года бюджетными учреждениями

Бюджетные учреждения закрытие финансового (бюджетного) года производят с учетом требований Бюджетного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон РФ от 31 июля 1998 года N 145-ФЗ) (далее по тексту - БК РФ), нормативных актов Минфина России и Центробанка России, внутриведомственных нормативных актов и "Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях", утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 года N 107н.

В общем случае согласно статье 242 БК РФ финансовый бюджетный год завершается 31 декабря. При этом на практике может иметь место продление бюджетного года, но только на основании соответствующего законодательного нормативного акта.

До окончания финансового года бюджетные учреждения должны организовать и провести следующие мероприятия:

- спланировать свою потребность в бюджетных ассигнованиях на следующий 2002 год, истребовать данные средства у довольствующего финансового органа, представив сметы доходов и расходов;

- уточнить потребность в бюджетных ассигнованиях до конца текущего года по кодам бюджетной классификации, истребовать у довольствующего финансового органа дополнительные ассигнования или уменьшить излишествующие (по соответствующим видам расходов);

- организовать завершение расчетов до конца года по приобретенной продукции, выполненным работам, оказанным услугам, заработной плате и довольствию (кроме заработной платы за вторую половину декабря 2001 года, которые будут оплачиваться из средств 2002 года), подотчетным суммам, истребовать суммы дебиторской задолженности, погасить суммы кредиторской задолженности текущего года, а при достаточности средств текущего финансирования согласовать возможность их направления на погашение долгов прошлых лет (в том числе с органами федерального казначейства);

- организовать и провести до составления бухгалтерской отчетности обязательную инвентаризацию имущества и обязательств;

- провести выборочную документальную проверку оформления хозяйственных операций.

Во всех случаях принятие бюджетных обязательств учреждениями может производиться только до 25 декабря 2001 года включительно (статья 242 БК РФ). В период же с 25 по 31 декабря 2001 года бюджетные средства могут направляться только на погашение сумм кредиторской задолженности или на возврат средств в доход бюджетов.

Счета, используемые для исполнения бюджета отчетного года, подлежат закрытию в 24 часа 31 декабря 2001 года, а потому остатки средств подлежат возврату в доход бюджетов, а остатки лимитов бюджетных обязательств - аннулированию.

Средства, полученные бюджетными учреждениями от занятия предпринимательской и иной разрешенной деятельностью, за ними сохраняются и переводятся с 1 января 2002 года на вновь открываемые лицевые счета в органах федерального казначейства (пункт 4 статьи 242 БК РФ).

Особое внимание следует обратить на порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета, который регулируется пунктом 26 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма относится на увеличение: целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия - по бюджетной деятельности, а также целевым средствам и безвозмездным поступлениям; доходов отчетного периода - по предпринимательской деятельности;

б) недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли относится в уменьшение соответствующих источников финансирования;

в) недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц по рыночной стоимости.

В случае неустановления виновных лиц или отказа судом во взыскании убытка с виновных лиц, суммы недостач относятся за счет средств соответствующих источников.

Пример N 6

По итогам проведенной в бюджетном учреждении инвентаризации выявлены следующие расхождения с данными бухгалтерского учета:

излишек материалов и продуктов питания на складе по уставной бюджетной деятельности - 20 000 руб. (оценка излишествующего имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации на данный или аналогичный вид имущества, которая должна быть подтверждена документально или экспертным путем);

излишек материалов подсобного хозяйства учреждения, оказывающего разрешенную предпринимательскую деятельность - 14 000 руб. (оценка излишествующего имущества производится в порядке, приведенном выше);

недостача строительных материалов, используемых для капитального строительства, осуществляемого за счет средств от предпринимательской деятельности - 43 000 руб. (в том числе в пределах норм естественной убыли - 13 000 руб.);

недостача продуктов питания - 25 000 руб. (в том числе в пределах норм естественной убыли - 9 000 руб.);

недостача материалов, поступивших в учреждение безвозмездно - 7 600 руб. (в том числе в пределах норм естественной убыли - 2 600 руб.);

недостача объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных ассигнований - 13 000 руб. (первоначальная стоимость - 23 000 руб., износ - 10 000 руб.);

недостача объектов основных средств и малоценных предметов, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности - 7 000 руб. (первоначальная стоимость - 10 000 руб., износ - 3 000 руб.);

недостача объектов основных средств и малоценных предметов, поступивших в учреждение безвозмездно - 9 000 руб. (первоначальная стоимость - 14 000 руб., износ - 5 000 руб.);

недостача денежных средств в кассе - 2 100 руб.;

недостача нематериальных активов и малоценных предметов, приобретенных за счет бюджетных ассигнований - 4 000 руб.;

недостача нематериальных активов и малоценных предметов, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности - 5 500 руб.;

недостача малоценных предметов и нематериальных активов, поступивших в учреждение безвозмездно - 4 300 руб.

В бухгалтерском учете учреждения отражаются следующие записи:

дебет счета 06-1 "Материалы и продукты питания" (по соответствующим субсчетам) кредит субсчета 270-3 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия" - 20 000 руб. - излишек имущества в части уставной бюджетной деятельности;

дебет счета 06-2 (по соответствующим субсчетам) кредит субсчета 400-2 "Доходы отчетного периода" - 14 000 руб. - излишек имущества, используемого в рамках осуществляемой предпринимательской деятельности;

дебет субсчетов 220-2 "Расходы по предпринимательской деятельности", 241-2 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы" кредит субсчета 041-2 "Строительные материалы для капитального строительства" - 13 000 руб. - списание в пределах норм естественной убыли недостачи строительных материалов;

дебет субсчета 170-2 "Расчеты по недостачам" кредит субсчета 041-2 - 30 000 руб. (43 000 руб. - 13 000 руб.) - списание недостачи строительных материалов сверх норм естественной убыли;

дебет субсчетов 140-1 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия", 141-1 "Расчеты по дополнительным источникам финансирования на расходы учреждения" кредит субсчета 061-1 "Продукты питания" - 9 000 руб. - списание недостачи продуктов питания в пределах норм естественной убыли;

дебет субсчета 170-1 кредит субсчета 061-1 - 14 000 руб. (25 000 руб.- 9 000 руб.) - списание недостачи продуктов питания сверх норм естественной убыли;

дебет субсчета 270-3 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия" кредит счета 06-3 (по соответствующим субсчетам) - 2 600 руб. - списание в пределах норм естественной убыли недостачи материалов, поступивших в учреждение безвозмездно;

дебет субсчета 170-3 кредит счета 06-3 (по соответствующим субсчетам) - 5 000 руб. (7 600 руб. - 2 600 руб.) - списание недостачи материалов, поступивших в учреждение безвозмездно, сверх норм естественной убыли;

дебет субсчета 170-1 кредит субсчетов 173-1 "Расчеты по платежам в бюджет" - 13 000 руб. - отражение недостачи объектов основных средств, нематериальных активов и малоценных предметов, приобретенных за счет бюджетных ассигнований;

одновременно

дебет субсчета 020-1 "Износ основных средств" кредит счета 01-1 "Основные средства" (по соответствующим субсчетам учета) - 10 000 руб. - сумма начисленного износа по списываемому объекту основных средств;

дебет субсчета 250-1 "Фонд в основных средствах" кредит счета 01-1 (по соответствующим субсчетам) - 13 000 руб. (23 000 руб. - 10 000 руб.) - остаточная стоимость списываемого объекта основных средств;

дебет субсчета 170-2 кредит субсчетов 401-2 "Доходы будущих периодов" - 7000 руб. - отражение недостачи основных средств, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности;

одновременно

дебет субсчета 020-2 кредит счета 01-2 (по соответствующим субсчетам учета) - 3 000 руб. - сумма начисленного износа по списываемому объекту основных средств;

дебет субсчета 250-2 кредит счета 01-2 (по соответствующим субсчетам) - 7 000 руб. (10 000 руб. - 3 000 руб.) - остаточная стоимость списываемого объекта основных средств;

дебет субсчета 170-3 кредит субсчетов 270-3 - 9 000 руб. - отражение недостачи основных средств, поступивших в учреждение безвозмездно;

одновременно

дебет субсчета 020-3 кредит счета 01-2 (по соответствующим субсчетам учета) - 5 000 руб. - сумма начисленного износа по списываемому объекту основных средств;

дебет субсчета 250-3 кредит счета 01-1 (по соответствующим субсчетам) - 9 000 руб. (14 000 руб. - 5 000 руб.) - остаточная стоимость списываемого объекта основных средств;

дебет субсчета 170-1 кредит субсчетов 173-1 "Расчеты по платежам в бюджет" - 4 000 руб. - недостача нематериальных активов и малоценных предметов, приобретенных за счет бюджетных ассигнований;

одновременно

дебет субсчетов 251-1 "Фонд в нематериальных активах", 260-1 "Фонд в малоценных предметах" кредит субсчетов 031-1 "Нематериальные активы", 07-1 "Малоценные предметы" (по соответствующим субсчетам) - 4 000 руб. - списание учетной стоимости недостающего имущества;

дебет субсчета 170-2 кредит субсчетов 401-2 - 5 500 руб. - недостача нематериальных активов и малоценных предметов, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности;

одновременно

дебет субсчетов 251-2, 260-2 кредит субсчетов 031-2, 07-2 (по соответствующим субсчетам) - 5 500 руб. - списание учетной стоимости недостающего имущества;

дебет субсчета 170-3 кредит субсчетов 270-3 - 4 300 руб. - недостача нематериальных активов и малоценных предметов, поступивших в учреждение безвозмездно;

одновременно

дебет субсчетов 251-3, 260-3 кредит субсчетов 031-3, 07-3 (по соответствующим субсчетам) - 4 300 руб. - списание учетной стоимости недостающего имущества;

дебет субсчета 170 кредит субсчета 120 "Касса" - 2 100 руб. недостача наличных денежных средств в кассе.

Всего с виновных лиц по результатам проведенной инвентаризации подлежит удержанию сумма в 93 900 руб. (дебетовые значения по субсчету 170).

Допустим, по результатам проведенных расследований и заседаний судебных органов во взыскании с предполагаемых виновных лиц отказано на сумму 16 300 руб. (в том числе по недостаче наличных денежных средств - 2 100 руб.; по имуществу, приобретенному за счет бюджетных ассигнований - 4 200 руб.; по имуществу, полученному безвозмездно - 2 800 руб.; по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности - 7 200 руб.).

В учете отражаются следующие записи:

дебет субсчетов 140-1, 141-1 кредит субсчета 170-1 - 2 100 руб. - списание недостачи наличных денежных средств;

дебет субсчета 173-1 кредит субсчета 170-1 - 4 200 руб. - списание недостающего имущества, приобретенного за счет бюджетных ассигнований;

дебет субсчета 270-3 кредит субсчета 170-3 - 2 800 руб. - списание недостающего имущества, полученного безвозмездно;

дебет субсчета 401-2 кредит субсчета 170-2 - 7 200 руб. - списание недостающего имущества, приобретенного за счет средств от предпринимательской деятельности.

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.