О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ (Д.А. Шубин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", NN 1, 2, январь, февраль 2002 г.)

О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ

Статьей 40 НК РФ устанавливается порядок контроля налоговыми органами за полнотой исчисления налогов. Контроль осуществляется следующим способом: налоговые органы проверяют правильность применения цен (для целей налогообложения) по сделкам, совершенным налогоплательщиками. Ориентир при определении правильности применения налогоплательщиком цены по сделкам - рыночные цены на момент реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В случаях, предусмотренных ст.40 НК РФ, налоговые органы имеют право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, которые взыскиваются с налогоплательщика в бесспорном порядке.

Исходя из правового анализа норм ст.40 НК РФ полагаем, что п.2-11 ст.40 НК РФ не соответствуют Конституции РФ.

Положениями ст.40 НК РФ, по нашему мнению, нарушен целый ряд имеющих важнейшее значение для физических и юридических лиц (налогоплательщиков) конституционных принципов правового государства (непосредственно закрепленных Конституцией РФ и выводимых из нее), а именно:

1) принцип неприкосновенности частной собственности;

2) принцип стабильности условий хозяйствования, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика;

3) принцип недопустимости вмешательства государства в частные дела (кроме исключительных случаев);

4) принцип свободы экономической деятельности;

5) принцип определенности налоговых обязательств;

6) принцип соразмерности налогообложения;

7) принцип всеобщности налогообложения;

8) принцип справедливости;

9) принцип приоритета фискальной цели взимания налогов над регулирующей функцией налогов;

10) принцип равенства налогообложения (в том числе равенства возложенных на налогоплательщиков обязанностей, равного налогового бремени);

11) презумпция добросовестности налогоплательщика;

12) презумпция невиновности налогоплательщика;

13) общие принципы юридической ответственности.

Нарушение указанных принципов, а значит, и вопрос о конституционности норм ст.40 НК РФ непосредственно и существенно затрагивает права значительного большинства налогоплательщиков России, так как случаи, при которых налоговые органы имеют право вынести решение о доначислении налога и пени, касаются значительного количества совершаемых налогоплательщиками сделок (бартерные, внешнеэкономические и другие операции, проверка правильности цен по которым предусмотрена п.2 ст.40 НК РФ).

Указанные выше нормы ст.40 НК РФ не соответствуют основным началам законодательства о налогах, а именно:

налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

каждый налогоплательщик должен точно знать, когда, какие налоги и в каком порядке платить.

Кроме того, как мы считаем, при применении положений ст.40 НК РФ имеет место необоснованное, чрезмерное ограничение прав налогоплательщиков в пользу публичных интересов (пополнения бюджета).

Нарушение положений Конституции РФ нормами, содержащимися
в пунктах 2-11 статьи 40 НК РФ

1. В соответствии со ст.1 (ч.1) Конституции РФ Российская Федерация - Россия есть демократическое федеративное правовое государство с республиканской формой правления.

Из указанной статьи Конституции РФ следует конституционный принцип справедливости.

Обжалуемыми положениями ст.40 НК РФ принцип справедливости нарушен, так как при их применении:

1) налогообложение осуществляется не по результатам экономической деятельности налогоплательщика, а по результатам экономической деятельности других налогоплательщиков (причем берется усредненный результат - рыночные цены из официальных источников). Отсюда следует, что не учитываются отсутствие экономического основания для уплаты налога, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (финансовый потенциал налогоплательщика);

2) пени взыскиваются при отсутствии оснований для их взыскания. В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Обязанность уплатить налог, доначисленный налоговым органом, возникает у налогоплательщика не ранее момента вынесения решения налогового органа. Таким образом, несвоевременность платежа по вине налогоплательщика отсутствует, поэтому пени взимаются незаконно и явно несправедливо.

2. Статьей 8 (ч.1 и 2) Конституции РФ установлено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Положениями ст.40 НК РФ нарушаются принципы стабильности, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Нарушение этих принципов заключается в следующем.

В условиях рыночной экономики цены сделок формируют рыночные цены, поэтому на момент заключения налогоплательщиком сделок, попадающих под налоговый контроль по ст.40 НК РФ, рыночная цена на момент реализации товара (работы, услуги) еще не сформировалась (не сложилась). Рыночную цену можно будет установить только на дату исполнения сделки (т.е. лишь в будущем). Между тем п.9 ст.40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Методы цены последующей реализации и затратный метод (п.10 ст.40 НК РФ) также не могут быть использованы налогоплательщиком для подсчета налоговых последствий, поскольку эти методы содержат неопределенные (оценочные) определения. Как вытекает из изложенного, применяя эти методы и принципы определения рыночной цены, установленные ст.40 НК РФ, точную рыночную цену определить невозможно.

Налогоплательщик не знает и не может знать: по какой цене следует заключить сделку, чтобы впоследствии налоговый орган не доначислил налог и пени; будут с него в будущем взысканы доначисленные налог и пени или нет; сможет он доказать, что цена сделки для целей налогообложения является правильной или это будет оспорено налоговым органом; в каком размере будут взысканы пени (это особенно важно, если речь идет о крупных сделках).

Между тем каждый налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (это следует из ст.57 Конституции РФ; принцип закреплен в п.6 ст.3 НК РФ), а также то (исходя из действующего законодательства, а не решения налогового органа), правомерны его действия (бездействие) или нет.

Статьей 40 НК РФ предусмотрена возможность доначисления налога по сделкам, совершенным взаимозависимыми лицами, внешнеэкономическим сделкам и бартерным операциям.

Применение ст.40 НК РФ ведет к дестабилизации хозяйственной деятельности, ибо по внешнеэкономической сделке и бартерным операциям, а также по некоторым другим операциям, попадающим под нормы п.2 ст.40 НК РФ, в любой момент в течение трех лет налоговым органом могут быть доначислены и взысканы налоги и пени.

Фактически налоговые органы получили возможность на основании своей субъективной оценки хозяйственных операций налогоплательщиков в досудебном порядке доначислять налоги и пени. При проведении налоговой проверки у любого налогоплательщика, как бы он не старался добросовестно и правильно соблюдать требования законодательства, может быть обнаружено нарушение - "неправильное" применение цен по сделкам для целей налогообложения.

В результате введения в действие ст.40 НК РФ возникла неопределенность в планировании хозяйственной деятельности организаций-налогоплательщиков, созданы препятствия для нормальной работы организации и управления ею (в частности, нет четкого метода подсчета налоговых последствий хозяйственной деятельности организации).

Итак, мы видим, что нарушен конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст.8 (ч.1) и 34 (ч.1) Конституции РФ (п.8 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П).

Положения ст.40 НК РФ нарушают принцип приоритета финансовой цели взимания налогов (следует из ст.2 и 8 Конституции РФ). Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. В правовом государстве (ст.1 Конституции РФ) регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.

Положениями ст.40 НК РФ налогоплательщик понуждается заключать сделки по рыночным ценам (которые на момент заключения сделки невозможно установить) под угрозой возникновения неблагоприятных для него последствий (доначисления налога и пени).

Налогоплательщик вынужден при ведении предпринимательской деятельности (главная цель которой - извлечение прибыли) исходить не из собственных интересов, а из интересов государства (которое стремится пополнить бюджет).

В соответствии с п.2 ст.1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица осуществляют свои гражданские права в своем интересе. Среди обязанностей налогоплательщиков, установленных налоговым законодательством (ст.23 НК РФ, нормы других законов о налогах и сборах), нет и не может быть обязанности налогоплательщика руководствоваться не своими интересами, а интересами государства. Интересы государства представляют специально созданные для этой цели государственные органы.

Думается, налогоплательщик не должен исходить из интересов государства, поскольку оно создано для реализации прав и законных интересов граждан. Права и свободы, а значит, и законные интересы граждан на получение прибыли провозглашены высшей ценностью (ст.2 Конституции РФ). В правовом государстве недопустимо, чтобы налогоплательщик при заключении гражданско-правовых сделок опасался непредсказуемых налоговых последствий этих сделок. Налогообложение не должно мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность, в частности не должно заставлять отслеживать рыночные цены по официальным источникам информации.

Понуждая налогоплательщика заключать сделки по рыночным ценам, а значит, по уровню цен на ближайшей по отношению к продавцу (покупателю) территории (п.5 ст.40 НК РФ), законодатель подрывает основы рыночной экономики. Если все предприниматели будут при заключении сделок ориентироваться не на получение выгоды, а на рыночные цены, то это будут некие усредненные цены. Предпринимательская деятельность в этом случае теряет смысл.

Предприниматель не должен понести наказание в форме неблагоприятных налоговых последствий за действия, направленные на получение прибыли. Рыночные отношения изначально предполагают, что по результатам деятельности кто-то получит прибыль, кто-то убыток, а кто-то ни прибыли, ни убытка. Предприниматели нередко идут на текущие убытки для получения в будущем большой прибыли. Это нормальная ситуация. В этом заключается риск предпринимательской деятельности. Но в любом случае тот, кто более энергичен, более расчетлив, а иногда и сознательно допускает риск, как правило, получает и большую прибыль.

Организация не должна быть наказана за свое стремление более низкими чем у конкурентов ценами привлечь большее число заказчиков, завоевать рынок и получить большую прибыль. Ведь чем больше у организации обороты, тем больше прибыль и больше налогов она уплачивает в бюджет.

В результате введения в действие положений ст.40 НК РФ возникла неопределенность при установлении существенных элементов налогообложения (размера налоговой базы, срока уплаты и др.).

Налогоплательщик лишен возможности на основании закона рассчитать размер налога, подлежащего уплате. Статьей 40 НК РФ предусмотрено, что на основании решения налогового органа устанавливаются обязанности налогоплательщика по доплате налогов и пени, т.е. получается, что именно от решения налогового органа зависит размер налога, подлежащего уплате.

В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П обращается внимание на важность четкого определения всех существенных элементов налогообложения. Суд указал: "Федеральный законодатель не обеспечил исполнение требования о том, что объект налогообложения подлежит установлению только федеральным законом и надлежащим образом, и потому данный существенный элемент налогообложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным".

До момента вынесения налоговой инспекцией решения о доначислении налога или признания цены сделки правильной налоговая база является неопределенной, хотя и предполагается, что она определена правильно (согласно п.1 ст.40 НК РФ пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен).

Не выяснены вопросы, связанные с исчислением налогов, - нет определений:

непродолжительного периода времени, о котором идет речь в подп.4 п.2 ст.40 НК РФ;

обычной для данной сферы деятельности прибыли (при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, предусмотренных п.10 ст.40 НК РФ).

В законодательстве о налогах и сборах не указано, что следует понимать под этими терминами. Следовательно, они оценочные, поэтому могут быть различно истолкованы правоприменителями: налогоплательщиками, налоговыми органами, судами.

В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается: "Принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)".

Согласно п.2 Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч.1 ст.19 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность ее содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован КС РФ в Постановлении от 25 апреля 1995 г. по делу о проверке конституционности ч.1 и 2 ст.54 Жилищного кодекса РСФСР и конкретизирован в ряде последующих его решений. В частности, в Постановлении от 8 октября 1997 г. по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" КС РФ указал, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.

В Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано: "Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации".

В соответствии с п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Очень часто либо такая информация отсутствует, либо не известно, где и как ее можно получить. Законодатель не указал, кто является источником "официальной информации".

Недостаточно продуман законодателем вопрос о том, как может рыночная цена, сведения о которой получены из официальных источников информации, быть скорректирована налоговым органом для контроля за правильностью цены по проверяемой сделке. Между тем следует признать, что обычно официальная информация о рыночной цене не содержит данных о коммерческих условиях сделок (в том числе не учитывается возможная взаимозависимость лиц), т.е. по такой информации нельзя судить, что повлияло на формирование цены по конкретным сделкам. Официальный источник информации может дать сведения только о неких усредненных ценах, которые на практике могут и не применяться.

Исходя из изложенного считаем, что применение сведений о рыночных ценах из "официальных источников информации" на практике невозможно.

Только из биржевых котировок можно узнать конкретные условия сделок. Но в биржевых котировках указаны стандартные условия сделок. Если условия проверяемой налоговым органом сделки отличны от условий сделки, указанной в биржевых котировках, то цену на бирже необходимо корректировать. Ответа на вопрос, как это можно сделать, ст.40 НК РФ не дает. Кроме того, следует учитывать, что только некоторые товары котируются на бирже.

Иногда налоговые органы ссылаются на информацию о ценах, полученную из договоров других налогоплательщиков. Приводят несколько договоров разных налогоплательщиков и на основании этого делают вывод о сложившихся рыночных ценах (иногда даже рассчитывают среднюю цену). По нашему мнению, цены, указанные в конкретных договорах, не могут служить доказательствами рыночной цены, которая может быть совсем другой.

Учитывая изложенное, можно заключить следующее. Точно определить, какую цену по сделке должна была применить организация-налогоплательщик, чтобы избежать претензий со стороны налоговой инспекции, не представляется возможным.

Сложности возникают как у налоговой инспекции, которая должна рассчитать "правильную" цену сделки, так и у налогоплательщика, который пытается оспорить решение налоговой инспекции.

3. Статьей 19 (ч.1) Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом. Статьей 6 (ч.2) Конституции РФ предусмотрено: каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации.

Положениями ст.40 НК РФ нарушены принципы равенства налогообложения (равного налогового бремени) и справедливости.

Налоговый орган самостоятельно проверяет правильность применения цен для целей налогообложения и выносит решение о доначислении налогоплательщику налога и пени.

Однако, если для целей налогообложения уменьшать расходы одной организации по оплате товара (взимать доначисленный налог и пени за занижение налоговой базы), то, по нашему мнению, следует уменьшить выручку другой организации (контрагента) - возвратить ей переплаченные с этой выручки налоги. Механизм такого возврата налоговым законодательством Российской Федерации не установлен.

В противном случае возникает ситуация, когда у одного участника цена сделки для целей налогообложения будет одна, а у другого совсем иная. Причем обе стороны сделки уплатят налоги в бюджет исходя из различных цен по одной и той же сделке.

От налогового органа, а не от единого для всех требования закона зависит, должен конкретный налогоплательщик платить или не платить налог и пени. Налогоплательщику не предоставлено право (нет и обязанности) уплачивать налоги по сделкам исходя из рыночных цен.

Применяя ст.40 НК РФ налоговые органы с одного налогоплательщика при "неправильном применении цен для целей налогообложения" удержат налог и пени, а с другого не удержат. Таким образом, зачастую все будет зависеть от случая и возможности налоговых органов проверить налогоплательщика, его контрагента по сделке, а также других налогоплательщиков.

Мы видим, что нарушены принципы всеобщности и справедливости налогообложения (следуют из ст.1 и 57 Конституции РФ). Между тем в соответствии с этими принципами каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил в своих Постановлениях следующее:

"Конституционным требованием законного установления налога, в том числе регионального, является определение федеральным законодателем исчерпывающим и недискриминирующим образом круга плательщиков этого налога" (п.5 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П). Конституционные принципы всеобщности и равенства налогообложения нашли отражение (установлены) в п.1 ст.3 НК РФ.

"В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов" (п.5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

4. В соответствии со ст.34 (ч.1) Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Согласно ст.35 (ч.1 и 3) Конституции РФ право частной собственности охраняется законом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

Из этих статей Конституции РФ можно вывести принцип неприкосновенности частной собственности. Данный принцип прямо указан в ст.1 ГК РФ.

Положениям Конституции РФ корреспондируют соответствующие положения международно-правовых актов, являющихся в силу ст.15 (ч.4) Конституции РФ составной частью правовой системы России. Так, согласно ст.1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом.

Положение ст.40 НК РФ нарушает принципы свободного использования имущества для предпринимательской деятельности и свободы предпринимательской деятельности, так как подрывает экономические стимулы совершения сделок, заключаемых под угрозой доначисления налоговым органом налогов и пени в любое время в течение трех лет.

Применение предусмотренного ст.40 НК РФ порядка расчета налоговой базы влечет за собой нарушение имущественных прав и интересов собственника, поскольку налог взимается не с прибыли, а за счет имущества налогоплательщика, налоги с которого уже уплачены.

5. В соответствии со ст.46 (ч.1) Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

Взыскание налога и пени, доначисленных по ст.40 НК РФ в бесспорном порядке без согласия налогоплательщика, не соответствует Конституции РФ. Нарушено право налогоплательщика на судебную защиту до изъятия собственности.

Считаем неконституционным взыскание "налога" и "пени" в бесспорном порядке, так как по своей правовой природе это не налоги и не пени.

Для налогоплательщика не установлены все существенные элементы налога:

отсутствует точная (определенная) налоговая база;

отсутствует налоговый период уплаты этих платежей;

не предусмотрен порядок исчисления и уплаты данных платежей самим налогоплательщиком;

заранее (в законе) не установлен срок уплаты этих платежей налогоплательщиками.

Данные платежи очень близки к штрафу (санкции), однако этот штраф незаконно взимается с невиновных лиц. Пени взыскиваются без учета отсутствия вины и без наличия факта нарушения налогоплательщиком срока уплаты налога.

Из статьи 54 (ч.2) Конституции РФ следует, что никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Таким образом, нарушены общие принципы юридической ответственности, которые по своему существу относятся к основам правопорядка и оказывают непосредственное влияние на конституционно-правовой статус физических и юридических лиц в Российской Федерации (ст.49, 50 и 64). В частности, как следует из ст.54 (ч.2) Конституции РФ, юридическая ответственность может наступать только за те деяния, которые законом, действующим на момент их совершения, признаются правонарушениями (п.1.1 Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П).

Нарушено право налогоплательщика на надлежащую судебную и досудебную защиту.

Пунктом 1 ст.40 НК РФ предполагается (презумпируется), что цена сделки соответствует уровню рыночных цен; учитывая изложенное налогоплательщик не обязан следить за рыночными ценами, поэтому на момент совершения и исполнения сделки официальные источники информации о рыночных ценах налогоплательщики, как правило, не отслеживают. Рыночные цены на момент заключения сделки вообще не сформировались. Зачастую невозможно определить рыночную цену даже на момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вместе с тем правильность цены сделки (для целей налогообложения) может быть проверена налоговым органом в пределах трех лет после реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В связи с этим на момент вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и пени налогоплательщик не всегда имеет возможность для надлежащей защиты своих прав и законных интересов. Это связано с тем, что с момента исполнения сделки может пройти несколько лет, а значит, налогоплательщик не всегда может установить, чем была вызвана примененная цена сделки (лица, принимавшие решение о заключении сделки, могут к этому времени уволиться, забыть о важных обстоятельствах, сопутствовавших этой сделке, налогоплательщик не запрашивал и не имеет информации о рыночных ценах).

Как следует из п.5 ст.100 НК РФ, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик имеет право в двухнедельный срок предоставить возражения по акту.

Очевидно, что за две недели налогоплательщик не сможет подготовить обоснованные возражения на акт проверки (проверить правильность примененного налоговой инспекцией метода определения рыночных цен; получить ответ из официальных источников информации о рыночных ценах; исследовать рыночные цены на момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, налогоплательщик не сможет использовать гарантированный ему законом (ст.138 НК РФ) досудебный порядок обжалования акта налоговой проверки.

Согласно ст.6 "Право на справедливое судебное разбирательство" Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. каждый в случае спора о его гражданских правах и обязанностях или при предъявлении ему любого уголовного обвинения имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, созданным на основании закона (п.1). Каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком (п.2). Каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления обладает как минимум следующим правом: иметь достаточное время и возможности для подготовки своей защиты (подп."b" п.3).

По нашему мнению, указанные принципы являются общеправовыми, а значит, распространяются не только на уголовное, но и на налоговое законодательство (поскольку речь идет о защите лица, обвиняемого в правонарушении). Принципы должны применяться не только при подготовке к защите в суде, но и при подготовке к досудебной защите.

6. Согласно ст.49 (ч.1-3) Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Из указанной статьи следует конституционный принцип презумпции невиновности.

В силу ст.2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства.

Статьей 45 (ч.1) Конституции РФ установлено, что государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется.

На действие в сфере налоговых отношений принципа "добросовестности налогоплательщика" неоднократно обращал внимание Конституционный Суд Российской Федерации (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О).

Положения статьи 40 НК РФ противоречат презумпциям добросовестности и невиновности налогоплательщика.

По статье 40 НК РФ налог и пени могут доначисляться налоговым органом на основании только предположения о том, что налогоплательщик занизил (завысил) налоговую базу с целью уменьшения размера налоговых платежей.

При этом факт занижения (завышения) налоговой базы именно с целью уклонения от уплаты налогов налоговым органом не доказан, а презумпируется исходя из того, что цена сделки ниже (выше) рыночных цен.

Таким образом, ст.40 НК РФ предполагается недобросовестность налогоплательщика при отличии цены сделки от рыночных цен, и только на этом основании налоговый орган доначисляет условно рассчитанные налоги и взыскивает пени.

Налогоплательщика привлекают к ответственности, не доказав его вину в совершении правонарушения (ибо если при отличии цены сделки от рыночных цен презумпируется занижение налогоплательщиком налоговой базы и несвоевременная уплата налога, то доначисление таких "налога" и "пени" - это санкция). Тем самым нарушена презумпция невиновности налогоплательщика, установленная ст.106 и 108 НК РФ.

"Право каждого не свидетельствовать против себя самого, как и право не быть обязанным доказывать свою невиновность и считаться невиновным до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке, в силу статьи 18 Конституции Российской Федерации являются непосредственно действующими и должны обеспечиваться, в том числе правоприменителем - на основе закрепленного в статье 15 (часть 1) Конституции Российской Федерации требования о прямом действии конституционных норм" (Постановление КС РФ от 25 апреля 2001 г. N 6-П).

Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что нормы ст.40 НК РФ приводят к отрицанию права граждан и организаций не доказывать свою невиновность, хотя признавать и защищать это право - обязанность государства, которая гарантирована Конституцией РФ.

7. В соответствии со ст.55 (части 1-3) Конституции РФ перечисление в Конституции Российской Федерации основных прав и свобод не должно толковаться как отрицание или умаление других общепризнанных прав и свобод человека и гражданина. В Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина. Эти права и свободы могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положениями ст.40 НК РФ нарушается конституционный принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Это нарушение относится как к механизму условного метода расчета налоговой базы (установленного законодателем), так и ко взысканию с налогоплательщика пени - при отсутствии факта несвоевременной уплаты налога.

Принцип соразмерности означает, что налогообложение не должно быть несоразмерным, т.е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав (п.5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П). При этом "основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией Российской Федерации без каких-либо условий фискального характера" (п.3 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

При применении механизма, заложенного в ст.40 НК РФ, налогообложение осуществляется на базе условных расчетов, что, по нашему мнению, допустимо только в исключительных случаях, например в случаях, о которых идет речь в ст.31 НК РФ. Подпунктом 7 п.1 ст.31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:

отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

непредставления в течение более чем двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Однако указанные в ст.31 НК РФ случаи следует отличать от ситуации, возникающей при применении ст.40 НК РФ. В статье 31 НК РФ речь идет о незаконных действиях (бездействии) налогоплательщика, в результате которых невозможно рассчитать налоговые обязательства. Что же касается ст.40 НК РФ, то никаких незаконных действий (нарушений) налогоплательщик не совершает; более того, у него имеются и он предоставляет налоговому органу все необходимые данные для расчета налоговых обязательств. Однако законодатель в нарушение принципа добросовестности налогоплательщика указал на необходимость условного метода расчета налоговых обязательств, только подозревая налогоплательщика в недобросовестности.

Особо следует отметить, что налогоплательщик, в нарушение закона не уплативший налог, знает - в любой момент он может рассчитать и спрогнозировать размер налога и пени, подлежащие уплате. Мало того, данный налогоплательщик может в любой момент уплатить налог, пени и избавиться от неблагоприятных для себя последствий неуплаты налога. Таким образом, налогоплательщик-правонарушитель имеет возможность планировать свою хозяйственную деятельность.

В рассматриваемом же случае законопослушный налогоплательщик не имеет этих возможностей. Более того, налогоплательщик постоянно находится под угрозой доначисления и взыскания налога и пени, размер которых неизвестен. Размер пени с каждым днем увеличивается вне зависимости от того, хочет налогоплательщик погасить задолженность или нет.

8. Согласно ст.56 (ч.3) Конституции РФ не подлежат ограничению права и свободы, предусмотренные ст.20, 21, 23 (ч.1), 24, 28, 34 (ч.1), 40 (ч.1), 46-54 Конституции РФ.

Указанная статья нарушена, так как ограничены права налогоплательщиков, предусмотренные статьями 34 (ч.1), 46, 49 Конституции РФ.

9. Статьей 57 Конституции РФ предусмотрено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В пункте 2 Постановления КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П указано: "Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "з"); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3); по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (статья 76, часть 1)".

"Из названных конституционных норм следует, что федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. При этом он обязан соблюдать положения Конституции Российской Федерации, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Исходя из данного требования в Налоговом кодексе Российской Федерации закреплено, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3)".

"Конституционный Суд Российской Федерации в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления от 18 февраля 1997 года по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" и др.)".

Из сказанного следует, что налоги не могут быть произвольными, а должны уплачиваться исключительно на основании закона.

Статьей 40 НК РФ нарушено право налогоплательщика уплачивать налоги на основании закона, т.е. вне зависимости от действий (бездействия) налоговых органов, которые могут принять, а могут не принять решение о доначислении налогов и пени. Обязанность уплаты налога и пени возникает у налогоплательщика на основании решения налогового органа.

10. Нормы ст.40 НК РФ существенно отличаются от норм зарубежного законодательства, предусматривающих возможность контроля и доначисления налогов налоговыми органами в случаях уклонения от уплаты налогов. Нормы этой статьи НК РФ лишь отдаленно напоминают применяемый в законодательстве зарубежных стран механизм контроля за правильностью уплаты налогов.

Следует отметить, что в зарубежном законодательстве неблагоприятные последствия в виде доначислений налогов наступают только для тех налогоплательщиков, которые уклоняются от уплаты налогов, совершая сделки, имеющие своей целью преднамеренное сокрытие дохода или занижение налоговых сумм.

Контролю подлежат сделки между взаимосвязанными (взаимозависимыми) лицами (сторонами по сделке). В большинстве случаев речь идет о специальных правилах налогообложения при использовании трансфертной цены (transfer price). Например, в соответствии со ст.482 Кодекса внутренних доходов (КВД США) налоговый орган, установив взаимозависимость лиц, может распределить соразмерно или пропорционально разделить валовой доход, вычеты, кредиты или отчисления между или среди таких организаций, компаний, фирм, если сочтет, что такое распределение, соразмерное или пропорциональное деление необходимы для предупреждения уклонения от уплаты налогов или для полного отображения дохода таких организаций, компаний, фирм. Инструкции для применения ст.482 КВД США основаны на следующем принципе: сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцениваться на основе "вытянутой руки" (arms length basis), т.е. так, как строили бы свои отношения (заключали сделки) несвязанные стороны.

Статья 40 НК РФ никакого распределения доходов (расходов) для целей налогообложения между сторонами не предусматривает. Налоговый орган имеет право доначислить налог и пени сразу двум сторонам сделки, исчислив налог по рыночной цене.

По имеющимся у нас сведениям, в налоговом законодательстве зарубежных стран не предусмотрены исчисление и уплата налогов и пени исходя из рыночных цен в случае отклонения цен на 20% в пределах непродолжительного периода времени.

Кроме того, в отличие от российского законодательства (ст.40 НК РФ) в законодательстве США для обеспечения выполнения требований ст.482 КВД разработаны подробнейшие инструкции по применению норм законодательства. В целях создания атмосферы определенности для налогоплательщиков при планировании ими деловых операций Служба внутренних доходов (СВД США) установила порядок достижения соглашения о досрочной процедуре ценообразования (Advanced Pricing Agreement - АРА). АРА - это имеющее обязательную силу соглашение между СВД США и налогоплательщиком, которое обязывает применять заранее утвержденную методику исчисления трансфертной цены в определенных сделках между данным налогоплательщиком и связанной с ним стороной*(1).

11. Необходимо признать, что некоторые недобросовестные налогоплательщики уклоняются от налогообложения, манипулируя ценами сделок, поэтому сам по себе налоговый контроль, цель которого - выявить налогоплательщиков, уклонившихся от уплаты налогов в результате злоупотребления своими правами заключать сделки по любым ценам, безусловно, необходим, особенно по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами.

Однако нельзя забывать, что бороться нужно исключительно с уклонением от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками. Недопустимо вмешательство в сферу частных интересов участников сделок, чрезмерное ограничение прав налогоплательщиков в целях публичных (государственных) интересов.

Введя в действие статью 40 НК РФ, законодатель игнорировал необходимость поддержания баланса частных и публичных интересов, так как отдал явное предпочтение публичным интересам.

На необходимость соблюдения баланса публичного и частного интереса указано в Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П:

"По смыслу статей 8 (часть 1), 19 (часть 1), 34 (часть 1) и 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности".

"Поддержание - в целях обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан - баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов, участвующих в таможенных и сопряженных с ними гражданско-правовых отношениях, диктует необходимость установления ограничительных сроков для применения конфискации (взыскания стоимости) товаров и транспортных средств, взыскания со дня обнаружения не обеспечивают разумное соотношение между публично-правовыми интересами государства и частно-правовыми интересами субъектов внешнеэкономической деятельности".

Данный вывод КС РФ, по нашему мнению, применим не только к таможенным, но и к налоговым отношениям.

На актуальность проблемы столкновения частного и публичного интереса обратил внимание В.В. Витрянский, который предлагает "ограничить применение публично-правовых норм, разрушающих принципы частного права"*(2) Говоря об этой проблеме Е.А. Суханов указал: "Вмешательство государства в сферу частных интересов своих граждан не может становиться всеобъемлющим, безграничным и произвольным, а публичная власть не вправе считать себя единственным подлинным выразителем и защитником любых интересов своих граждан на том, в частности, основании, что она знает их лучше, чем сами их носители"*(3).

Думается, прежде чем вводить жестокие правила контроля за правильностью применяемых налогоплательщиками цен, законодателю необходимо было как следует продумать способы и разработать совершенные методы борьбы с правонарушениями. Недопустимо регулировать властные отношения по исчислению и уплате налогов при помощи явно несовершенных норм права. Сам по себе налоговый контроль не должен являться фискальным инструментом или карой (наказанием), его предназначение в другом - в проверке правильности соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства. Налоговые органы представляют собой независимую систему контроля за соблюдением налогового законодательства. В идеале они должны помогать налогоплательщику правильно исполнить его обязанность по уплате налога, а не стремиться вменить ему совершение налогового правонарушения с целью привлечения к ответственности.

Однако о какой беспристрастности, объективности, справедливости и независимости может идти речь при проведении налогового контроля, если по ст.40 НК РФ налоговый орган обязан собирать и доказывать несоответствие цены сделки (примененной налогоплательщиком) рыночной цене. Это уже не проверка правильности применения цен, а спровоцированный законодателем спор налогового органа с налогоплательщиком. Арбитр в этом споре - суд. Налоговый орган (обладающий властными полномочиями) имеет больше возможностей для получения информации о рыночных ценах, чем налогоплательщик. В ряде случаев часть полученной информации, не выгодной налоговому органу, последний может утаить от налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик и налоговый орган изначально поставлены в неравные условия. Налоговый орган имеет больше возможностей для сбора доказательств, а значит, и для выигрыша спора в суде.

Представляется, что не налоговый орган, а третьи лица, обязательно обладающие специальной квалификацией (например, независимый оценщик) должны при необходимости устанавливать рыночные цены. Причем налогоплательщик должен иметь возможность обжаловать выводы о рыночной цене в суде.

По какой-то причине законодатель стал бороться не с причиной (различными способами уклонения от уплаты налогов), а со следствием (недобором налогов в результате злоупотреблений отдельных налогоплательщиков), т.е. законодатель пошел по более легкому, но явно неправильному, несправедливому пути. Законодатель решил, что следует доначислять налоги и пени не только налогоплательщикам, уклонившимся от уплаты налогов, но и всем налогоплательщикам, заключившим сделки с отклонением цены больше (меньше) чем на 20% от рыночной цены. В результате оказались существенно затронуты интересы подавляющего большинства добросовестных налогоплательщиков, которые не собираются уклоняться от уплаты налогов. Такой подход законодателя к решению проблемы представляется в корне неправильным.

По нашему мнению, прежде чем корректировать цены сделок для целей налогообложения, следует обязательно установить:

- какая из сторон сделки уклонилась от уплаты налогов (или обе стороны) и какую получила выгоду; в чем заключается по контролируемой сделке "экономия" на налогах и по каким налогам (прибыль, НДС, др.);

- была сделка заключена по низкой или высокой цене, с целью уклонения от уплаты налогов или нет (т.е. необходимо доказать недобросовестность налогоплательщика); нанесен ли ущерб общественным интересам.

Нередко сделки совершаются в одном и том же регионе с одними и теми же условиями налогообложения. Например, если стороны сделки находятся в одном городе, районе, республике, это значит, что ни о каком уклонении от налогов при помощи различных условий налогообложения в разных регионах или государствах не может быть и речи.

Особо следует отметить непоследовательность законодателя при установлении критерия значительности колебания цен, по которым реализуются товары, и условий для проведения контроля за ценами.

Первые 7,5 месяцев 1999 г. подлежали контролю сделки при отклонении цены на 30%. Внешнеторговые сделки вообще не подлежали контролю. Затем законодатель внес изменения в ст.40 НК РФ (Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ):

- установил критерий значительности колебаний цен в 20%;

- установил, что внешнеторговые сделки подлежат контролю.

Указанное, по нашему мнению, позволяет сделать следующие выводы.

Законодатель сам не знает, какой должен быть критерий значительности колебания цен (20%, 30% или какая-либо другая величина) при проведении налогового контроля. Очевидно, что за 7,5 месяцев 1999 г. каких-либо данных о том, работает норма закона или нет, получить было невозможно. Значит, критерий 20% установлен законодателем произвольно. Кроме того, можно сделать и другой вывод: установление 20% вместо 30% носило явно фискальный характер.

Законодатель, вводя в действие ст.40 НК РФ, не собирался устанавливать контроль за внешнеторговыми сделками, поэтому он не знает и то, как может быть реально осуществлен такой контроль (методика ценообразования для подобных сделок существенно отличается от методики определения цен внутреннего рынка).

Как следует из п.12 ст.40 НК РФ, при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п.4-11 ст.40 НК РФ.

Указанная норма позволяет сделать вывод о том, что применение механизма, предусмотренного ст.40 НК РФ, изначально ориентировано на то, что многочисленные неизбежно возникающие споры будут разрешаться в судах. То, что споры между налогоплательщиками и налоговыми органами станут многочисленными, подтверждает судебная практика по применению норм налогового законодательства, действовавшего до принятия части первой НК РФ (споры о реализации товаров, работ, услуг по цене ниже себестоимости).

Такой подход к регулированию налоговых отношений представляется неправильным по следующим основаниям:

нормы закона должны быть сформулированы так, чтобы исключить (предотвращать) споры, а не провоцировать их;

существенно возрастет нагрузка на суды, куда вынуждены будут обращаться налоговые органы и налогоплательщики.

Вывод: законодателем установлены несовершенные, недоработанные принципы и нормы налогового контроля, которые, вместо того чтобы должным образом регулировать налоговые правоотношения, провоцируют конфликтные ситуации.

Механизм контроля за правильностью цен сделок, установленный ст.40 НК РФ, неприменим для борьбы с уклонением от уплаты налогов, так как налогоплательщики не имеют возможности заключать сделки по рыночным ценам на дату реализации товаров (работ, услуг).

На практике ст.40 НК РФ применяется для наказания невиновных налогоплательщиков за их действия, не являющиеся правонарушением на момент совершения (день заключения сделок). Статья 40 НК РФ выполняет сугубо фискальные функции (пополнить бюджет), при этом для законодателя неважно, за чей счет - правонарушителей или добросовестных налогоплательщиков.

* * *

С учетом изложенного, считаем не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (часть 1), 18, 19 (часть 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 45 (часть 1), 46 (часть 1), 49, 50, 55, 56 (часть 3), 57, 64 положения пунктов 2-11 статьи 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Д.А. Шубин,

юрист, адвокатская фирма "ЮСТИНА"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", NN 1, 2, январь, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международное налогообложение. Краткий курс/Ричард Л. Дернберг.М.: ЮНИТИ, 1997.- С.207.

*(2) См.: Витрянский В.В. Проблемы арбитражно-судебной защиты гражданских прав участников имущественного оборота/Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук.- МГУ им. М.В. Ломоносова.- М., 1996, с.45.

*(3) См.: Гражданское право: Учебник.- Т.I/Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. - Изд. 2-е, перераб. идоп.- М.: БЕК, 1998.