Вопрос: Основным видом деятельности ОАО является осуществление функций заказчика при строительстве ГЭС - строительство ведется подрядным способом. Каково налогообложение по НДС у предприятия-заказчика? Можно ли возместить (принять к вычету) сумму НДС по собственным затратам заказчика-застройщика, которые финансируются в пределах средств, заложенных целевым назначением на содержание заказчика-застройщика в сметах на строительство объекта, и учитываются в прочих затратах и в какой момент, или же сумму НДС следует отнести на увеличение стоимости строящегося объекта? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2002 г.)

Основным видом деятельности открытого акционерного общества является осуществление функций заказчика при строительстве ГЭС - строительство ведется подрядным способом. Согласно п.6 ст.171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления".

Каково налогообложение по НДС у предприятия-заказчика?

Можно ли возместить (принять к вычету) сумму НДС по собственным затратам заказчика-застройщика, которые финансируются в пределах средств, заложенных целевым назначением на содержание заказчика-застройщика в сметах на строительство объекта, и учитываются в прочих затратах (материалы, канцелярские товары, ГСМ, запчасти на ремонт служебных автомобилей, авиабилеты, счета по найму жилого помещения, услуги по содержанию зданий и т.п.) и в какой момент, или же сумму НДС следует отнести на увеличение стоимости строящегося объекта?

Согласно п.43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ суммы налога, уплаченные налогоплательщиками по строительно-монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями, с 1 января 2001 г. подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения. Как быть с суммами НДС, подлежащими вычету по проектно-исследовательским работам, геологоразведочным работам и прочим работам и услугам, не имеющим отношения к строительно-монтажным работам?

Как включать суммы арендной платы в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог, если это не является основным видом деятельности общества?

1. Пунктом 6 ст.171 НК РФ предусматривается, что вычетам подлежат:

1) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

2) суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Названные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного строительства.

Для определения возможности принятия к вычету сумм НДС по собственным затратам заказчика-застройщика необходимо исходить из возможности включения в стоимость строительно-монтажных работ в целом затрат: по материалам, канцелярским товарам, ГСМ, запчастям на ремонт служебных автомобилей, авиабилетам на проезд в командировки, в отпуск; счетам по найму жилого помещения, услугам по содержанию зданий; других затрат. Согласно п.2.1 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (письмо Минфина России от 15 января 1996 г. N 2) себестоимость строительных работ, выполненных строительной организацией собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также из других затрат. В силу п.2.3 данных Методических рекомендаций затраты в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и косвенные (накладные). Под косвенными (накладными) затратами понимаются расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом.

Следовательно, при условии включения этих затрат в смету расходов на строительство объекта сумма налога по данным работам подлежит вычету у организации после принятия на учет объектов завершенного строительства.

Что касается отнесения суммы НДС по собственным затратам заказчика на увеличение стоимости строящегося объекта, то мы полагаем, что это не представляется возможным. В силу запрета, содержащегося в п.1 ст.170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц). Единственным условием, позволяющим согласно п.6 ст.171 НК РФ отнести суммы НДС на увеличение стоимости объекта, является приобретение амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.46 НК РФ.

Из изложенного следует, что сумма налога подлежит вычету после принятия на учет построенного объекта. В противном случае организация нарушит порядок исчисления налога.

2. В пункте 43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ даны разъяснения МНС России по вопросу применения п.6 ст.171 НК РФ. Данной статьей предусмотрены налоговые вычеты в отношении сумм НДС, которые предъявляются налогоплательщику только подрядными организациями, проводящими капитальное строительство, сборку (монтаж) основных средств.

Если основной вид деятельности акционерного общества - строительство, то проектно-исследовательские, геологоразведочные и прочие работы проводятся в связи со строительством объекта. Следовательно, для применения налоговых вычетов по этим работам нужно руководствоваться положением п.6 ст.171 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Суммы НДС по этим работам подлежат вычету после принятия на учет объектов строительства.

Налог на пользователей автомобильных дорог. По смыслу ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненной работы одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Статьей 38 НК РФ определяется, что для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из статьи 5 Закона прямо не следует, что передача в аренду подлежит обложению данным налогом. Значит, суть проблемы сводится к ответу на вопрос, можно ли считать аренду - услугой, а арендную плату выручкой от реализации услуг.

Известная нам судебная практика содержит как положительные решения для налогоплательщика, из которых следует неправомерность отождествления платежей за аренду и услугу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2001 г. N А05-10554/00-734/13, от 13 марта 2001 г. N А05-7180/00-509/11, от 24 апреля 2000 г. N 5548, от 7 мая 2001 г. N 5622/567), так и отрицательные решения (Постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2001 г. N КА-А41/3148-01, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 августа 2000 г. N А19-2642/00-41-ф02-1735/00-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 1999 г. N ф04/2554-825/а45-99; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2001 г. N 4330).

Признавая необходимость уплаты налога на пользователей автодорог с выручки от аренды, суды мотивируют это тем, что п.3 ст.39 НК РФ арендная плата не включена в перечень не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг). Дополнительно к этому суды ссылаются на п.33.5 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59, которым выручка от аренды признается выручкой от реализации услуг, т.е., сдавая имущество в аренду, арендодатель оказывает возмездную услугу по представлению в пользование за плату имущества и при этом получает экономическую выгоду - выручку от реализации услуг.

Кроме того, в соответствии с Решением ВС РФ от 24 февраля N ГКПИ 98-808, 809 определение договора возмездного оказания услуг, данное в ст.779 ГК РФ, позволяет квалифицировать договор аренды как разновидность договора на оказание услуг.

Судебная практика также связывает обязанность уплаты налога с характером деятельности организации: если сдача имущества в аренду не является уставной деятельностью, то доход от нее правомерно учитывать как доход от внереализационных операций (п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль). Вместе с тем в своих решениях суды ссылались на действовавшую ранее Инструкцию Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды", которая прямо указывала на то, что арендная плата от сдачи имущества в аренду включается в выручку от реализации продукции (работ, услуг) только организациями, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества. Однако Инструкция МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 такого положения не содержит; в п.33.5 данной Инструкции приведено однозначное указание на необходимость уплаты налога c выручки от реализации услуг по представлению в аренду имущества.

Минфин России в письмах от 30 ноября 2000 г. N 04-05-11/103 и от 12 января 2001 г. N 04-05-11/6 делает однозначный вывод о том, что выручка, полученная от сдачи имущества в аренду, подлежит обложению налогом на пользователей автодорог и в том случае, если аренда не является основной деятельностью организации. Такой вывод базируется на ссылке на указанное выше Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1999 г.

Следует отметить, что имеющаяся по данному вопросу практика ФАС Восточно-Сибирского округа отрицательна для налогоплательщика и признает, что сдача имущества в аренду относится к возмездной реализации услуг.

На основании изложенного считаем, что выручка от аренды должна облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог независимо от характера деятельности по сдаче имущества в аренду (уставной или нет). В противном случае существует высокая степень риска возникновения спора с налоговыми органами и принятия неблагоприятного для налогоплательщика решения суда.

Д.М. Щекин,

А.В. Вахрушев,

Н.Д. Рябова,

специалисты фирмы "ФБК"

1 февраля 2002 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2002 г.