О применении ответственности к налоговым агентам за несвоевременное представление ими сведений о доходах, выплаченных физическим лицам и индивидуальным предпринимателям (Л.А. Короткова, "Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2001 г.)

О применении ответственности к налоговым агентам
за несвоевременное представление ими сведений о доходах,
выплаченных физическим лицам и индивидуальным предпринимателям

Пунктом 2 ст.230 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) на налоговых агентов возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России.

Форма представления в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов - форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2001 год", утверждена приказом МНС России от 30.10.2001 N БГ-3-04/458 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

Статьей 230 НК РФ установлено, что указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС России. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право направлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Налоговые органы направляют данные сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

Ранее действовавшим законодательством, а именно Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1), также была установлена обязанность налоговых агентов представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов и определен порядок представления данных сведений.

Так, абзацем первым п.5 ст.20 Закона N 1998-1 было установлено, что предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы).

Указанные сведения представлялись на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определявшемся Госналогслужбой России.

Порядок представления работодателями сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на магнитных носителях был установлен в инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35).

Абзацем третьим п.5 ст.20 Закона N 1998-1 было предусмотрено, что при среднесписочной численности работающих до 10 человек (в ред. от 31.03.1999 N 65-ФЗ - до 100 человек) организации (предприятия, учреждения) и иные работодатели могли представлять сведения о полученных физическими лицами доходах и об удержанных с них суммах подоходного налога на бумажных носителях. Это положение не распространялось на профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховые и кредитные организации.

До введения в действие части первой НК РФ ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов не была предусмотрена законодательством.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что ответственность к налоговым агентам за правонарушения в виде непредставления в установленный срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, совершенные до 1 января 1999 года, но выявленные после названной даты, в силу ст.8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и п.2 ст.5 НК РФ не применяется.

Ответственность за нарушение установленного срока представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов до вступления в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 154-ФЗ) была установлена п.3 ст.119 НК РФ, а после вступления в силу указанного Федерального закона - п.1 ст.126 НК РФ.

Согласно п.3 ст.119 и п.1 ст.126 НК РФ нарушение установленного срока представления налоговым агентом в налоговые органы предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пленум ВАС РФ в п.45 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление ВАС РФ N 5) указал, что в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных данным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. При применении указанной ответственности к налоговым агентам необходимо учитывать, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Данное разъяснение ВАС РФ было обусловлено неоднозначно складывающей в различных регионах судебно-арбитражной практикой.

Арбитражные суды при применении к налоговым агентам ответственности за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов нередко взыскивали с налогового агента штраф, определяя в качестве документа либо реестры, либо магнитные носители.

Так, арбитражными судами при рассмотрении данной категории дел принимались следующие решения.

1. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Приморского края с иском к войсковой части о взыскании штрафа в сумме 34 300 руб., предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Приморского края исковые требования удовлетворены частично, с ответчика взыскан штраф в сумме 50 руб., в остальной части иска отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что ответчиком в нарушение требований п.5 ст.20 Закона N 1998-1 несвоевременно представлены в налоговый орган сведения о доходах 686 работников, содержащиеся в одном документе.

На этом основании суд сделал вывод о том, что налоговое правонарушение имеет место, поэтому подлежит взысканию санкция в сумме 50 руб. - как за непредставление одного документа.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа решение Арбитражного суда Приморского края оставил без изменения.

При принятии постановления по данному делу арбитражный суд кассационной инстанции исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что на основании акта о налоговом правонарушении ИМНС вынесено решение, которым войсковая часть привлечена к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 34 300 руб. за совершение налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налоговым агентом в установленный законодательством о налогах и сборах срок сведений о доходах, выплаченных предприятием 686 физическим лицам в 1999 году.

В соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы).

Судом установлено, что войсковая часть представила в налоговый орган 30.05.2000 сведения о доходах 686 физических лиц за 1999 год на магнитных носителях с сопроводительным реестром.

Поскольку имеет место нарушение срока представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, арбитражный суд первой инстанции правомерно применил ответственность за непредставление сведений в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ.

Из буквального толкования вышеназванной налоговой нормы следует, что ее положение за непредставление в установленный срок сведений (информации о налогоплательщике) соотносится с требованиями п.5 ст.20 Закона N 1998-1. В реестре N 1 от 30.05.2000 содержалась информация о 686 налогоплательщиках.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствуют законные основания требовать у налогового агента представления документов по количеству налогоплательщиков со сведениями о доходах, выплаченных физическим лицам по месту основной работы.

2. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с иском к ГУП о взыскании штрафа в сумме 37 525 руб. согласно п.1 ст.126 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Челябинской области исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Челябинской области отменил, взыскав с ГУП в доход бюджета 150 руб. штрафа. В остальной части иска отказал.

При принятии постановления федеральный арбитражный суд кассационной инстанции указал следующее.

Как видно из материалов дела, основанием для привлечения предприятия к налоговой ответственности явился факт несвоевременного представления им в налоговую инспекцию сведений о доходах, выплаченных 1501 физическому лицу.

Согласно п.5 ст.20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы).

Указанные сведения согласно п.66 Инструкции N 35 представляются на бумажных или магнитных носителях с сопроводительным реестром по установленной форме.

Согласно п.3 ст.119 НК РФ с 1 января 1999 года установлена ответственность налогоплательщика (налогового агента) за нарушение сроков представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а с 18 августа 1999 года Законом N 154-ФЗ эта ответственность установлена п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Поскольку из материалов дела усматривается, что предприятием не были представлены в налоговую инспекцию сведения о доходах физических лиц, содержащиеся в трех документах (2 реестра и дискета), судом необоснованно удовлетворены исковые требования о взыскании штрафа за непредставление 1051 документа.

При таких обстоятельствах судебные акты следует отменить, взыскать штраф в сумме 150 руб.

3. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с иском к АОЗТ о взыскании на основании п.1 ст.126 НК РФ за несвоевременное представление в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных 36 физическим лицам, штрафа в сумме 1 800 руб.

Арбитражный суд Свердловской области решением по данному делу исковые требования налоговой инспекции удовлетворил частично в размере 100 руб.

Постановлением кассационной инстанции Федерального Арбитражного суда Уральского округа решение Арбитражного суда Свердловской области по данному делу оставлено без изменения.

Арбитражные суды первой и кассационной инстанций в судебных актах по данному делу указали, что поскольку предприятием не были представлены в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, содержащиеся в двух документах (двух дискетах), ответственность за допущенное АОЗТ налоговое правонарушение подлежит применению в виде штрафа в размере 100 руб., то есть за два, а не за 36 документов.

Таким образом, арбитражные суды при применении к налоговым агентам ответственности за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов нередко взыскивали штраф исходя из количества несвоевременно представленных реестров или магнитных носителей, расценивая их как документы, предоставление которых предусмотрено ст.20 Закона N 1998-1.

Вместе с тем данная позиция арбитражных судов не основана на действующих в момент рассмотрения данных дел законодательных и нормативных актах, в связи с чем Пленумом ВАС РФ и были даны соответствующие разъяснения в п.45 Постановления ВАС РФ N 5.

В соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и иные работодатели были обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также - ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы). Налоговые органы пересылали эти сведения налоговым органам по месту постоянного жительства физического лица. Указанные сведения представлялись на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определявшемся Госналогслужбой России.

Во исполнение п.5 ст.20 Закона N 1998-1 Госналогслужба России разработала порядок представления работодателями сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на магнитных носителях, который содержался в Инструкции N 35.

Абзацем шестым п.66 Инструкции N 35 было установлено, что сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях представлялись в налоговый орган в соответствии с Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц, представляемой работодателями на магнитных носителях, приведенными в приложении N 14 к данной Инструкции.

Сведения о полученных физическими лицами доходах, начисленных и удержанных с этих доходов суммах налога на магнитных носителях представлялись в налоговый орган с сопроводительным реестром, форма которого приведена в приложении N 10 к Инструкции N 35. Налоговый орган осуществлял прием и проверку представленных сведений с выдачей протоколов по формам, приведенным в приложении N 13 к указанной Инструкции (абзац десятый подпункта "в" п.66 Инструкции N 35).

Таким образом, сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов представлялись работодателем в налоговые органы на магнитных носителях, к которым прилагались сопроводительные реестры. По результатам рассмотрения указанных сведений налоговым органом составлялся протокол.

Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц, представлявшихся организациями (предприятиями, учреждениями) и иными работодателями на магнитных носителях (далее - Требования), приведенными в приложении N 14 к Инструкции N 35, было предусмотрено составление работодателями отдельного документа на каждое физическое лицо, которому выплачивался доход работодателем.

Так, согласно Требованиям информация на магнитных носителях (дискетах) должна была создаваться в виде текстовых файлов. В пункте 2.1 Требований были установлены состав файла и структура информации документа "Справка о доходах физического лица".

Пунктом 2.2.7 Требований был установлен обязательный реквизит "Количество документов", в котором фиксировалось количество документов в передаваемом файле.

Требованиями было также предусмотрено, что сведения о каждом физическом лице должны были оформляться отдельным документом, имевшим идентификатор (п.2.2.9 Требований), позволявший каждому документу присвоить уникальный код, дату (п.2.2.10 Требований), и иные обязательные реквизиты, в том числе реквизит "Конец документа" (символ @@@).

Из вышеизложенного следует, что на магнитном носителе (дискете) на каждое физическое лицо, о доходах которого работодатель представлял сведения в налоговый орган, создавался отдельный документ.

Следовательно, сведениями о доходах физических лиц, представление которых было предусмотрено п.5 ст.20 Закона N 1998-1, являлись документы, составленные работодателем на каждое физическое лицо, которому им выплачивался доход.

Таким документом являлась "Справка о доходах физического лица".

Учитывая изложенное, в соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 и порядком, определенным Госналогслужбой России на основании названного пункта указанного Закона, на работодателей была возложена обязанность представлять в налоговые органы на магнитном носителе (дискете) один или несколько документов (в зависимости от числа работающих), каждый из которых в отдельности содержал информацию о доходах одного физического лица ("Справка о доходах физического лица"), работавшего в данной организации.

Сопроводительный реестр сведений о доходах физических лиц, приведенный в приложении N 10 к Инструкции N 35, не содержался на магнитном носителе, а представлялся в налоговый орган на бумажном носителе в виде перечня сведений о доходах, содержавшихся на магнитном носителе (дискете), и содержал такой пункт, как "Всего представлено документов", позволявший сопоставить и проверить количество представленных работодателем в налоговый орган сведений (документов) о доходах физических лиц на магнитных носителях.

Кроме того, в соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 сведения, представленные работодателями в налоговый орган по месту регистрации, о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов пересылались названным налоговым органом в налоговые органы по месту постоянного жительства физического лица.

Сведения, содержавшиеся в сопроводительном реестре сведений о доходах физических лиц, не могли пересылаться налоговым органом по месту регистрации работодателя налоговому органу по месту постоянного жительства физических лиц, поскольку они не содержали достаточной информации о доходах физических лиц, а также информации (отсутствует адрес постоянного места жительства физического лица и ИНН физического лица), необходимой для определения налогового органа, в котором стояло на учете физическое лицо.

Информация, необходимая для выполнения налоговым органом требований Закона N 1998-1, содержалась в таком документе, как "Справка о доходах физического лица" (п.2.2.11 Требований - реквизит "ИНН физического лица" и п.2.2.16 Требований - реквизит "Адрес постоянного места жительства"), имевшемся на магнитном носителе, который и направлялся налоговым органом по месту регистрации работодателя налоговому органу по месту постоянного жительства физического лица.

Таким образом, сопроводительный реестр сведений о доходах физических лиц представлял собой перечень содержавшихся на магнитном носителе сведений о доходах, выплаченных физическим лицам работодателем, и не мог рассматриваться как сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, представление которых предусмотрено п.5 ст.20 Закона N 1998-1.

Учитывая вышеизложенное, выводы арбитражных судов о том, что в соответствии с нормами Закона N 1998-1 и Инструкции N 35 документом, содержавшим сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, являлся реестр, неправомерны.

Неправомерным также является вывод арбитражных судов о том, что степень применяемой к налоговым агентам ответственности за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, должна определяться исходя из количества магнитных носителей, не представленных в установленный срок, поскольку из нормы ст.20 Закона N 1998-1 следует, что магнитный носитель является средством (способом) представления сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, а не их источником.

Учитывая вышеизложенное, в случае нарушения налоговым агентом установленного срока представления сведений о доходах нескольких физических лиц штраф в размере 50 руб. должен взыскиваться за каждый документ, составленный на каждое физическое лицо, в виде справки о доходах физического лица.

В настоящее время в некоторых регионах накоплена положительная практика рассмотрения данной категории дел в арбитражных судах, то есть когда арбитражные суды при рассмотрении данной категории дел приходили к выводу о том, что в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ штраф за непредставление в срок сведений о доходах физических лиц и начисленных и удержанных налогов взыскивается в размере 50 руб. за каждый из непредставленных документов, которым является справка установленного образца, предусмотренная п.66 Инструкции N 35.

Примером таких решений арбитражных судов являются следующие дела.

1. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Курской области с требованием о взыскании с ОАО 3200 руб. штрафа, примененного на основании п.1 ст.126 НК РФ.

Решением Арбитражного суда иск удовлетворен частично - взыскан штраф в размере 200 руб., в остальной части иска отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение изменено, иск удовлетворен в полном объеме.

При этом арбитражный суд апелляционной инстанции указал следующее.

Как следует из материалов дела, ИМНС в ходе камеральной проверки было установлено, что ОАО своевременно не представляло в налоговый орган сведения о доходах физических лиц, выплачиваемых не по основному месту работы.

За указанное нарушение налогового законодательства ОАО постановлением налоговой инспекции привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ.

В связи с тем, что сумма штрафа в установленные сроки не была уплачена в добровольном порядке, налоговая инспекция обратилась с иском в суд.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налоговой инспекции, исходил из того, что штраф должен быть, взыскан в размере 200 руб., поскольку налоговым агентом несвоевременно представлены в инспекцию сведения на четырех магнитных носителях.

Отменяя решение суда, апелляционная инстанция указала на то, что оно не основано на нормах материального права, поскольку в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ штраф взыскивается в размере 50 руб. за каждый из непредставленных документов. Учетным документом о выплате каждому физическому лицу дохода не по месту его основной работы является справка установленного образца (п.66 Инструкции N 35). Поэтому вне зависимости от того, в какой форме предприятием представляются в налоговый орган обобщенные сведения о выплаченных доходах, размер установленного п.1 ст.126 НК РФ штрафа за ненадлежащее исполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей должен рассчитываться исходя из количества лиц, сведения на которых не представлялись в налоговую инспекцию либо представлялись несвоевременно.

2. ИМНС обратилась в Арбитражный суд г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о взыскании с АОЗТ 3 050 руб. штрафа за непредставление налоговому органу сведений о доходах сотрудников за 1998 год.

Решением Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области иск удовлетворен частично. В удовлетворении требования о взыскании штрафа в сумме 3 050 руб. за непредставление налоговым агентом в налоговый орган сведений о доходах физических лиц, выплаченных им в 1998 году, отказано. Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции сослался на то, что в акте проверки не указаны отдельно (раздельно) данные о количестве не представленных АОЗТ в налоговую инспекцию справок о полученных доходах физическими лицами, для которых АОЗТ является основным местом работы и для которых АОЗТ - не основное место работы. Поскольку сроки подачи таких справок для этих двух категорий работников различны, суд признал невозможным проверить правильность применения налоговой инспекцией санкций по ст.126 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа решение Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области отменил в части отказа налоговой инспекции в удовлетворении иска о взыскании с АОЗТ штрафа в сумме 2 600 руб. В остальной части решение оставил без изменения.

При этом арбитражный суд кассационной инстанции указал следующее.

В ходе проверки правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, удержанных из заработков (доходов) граждан, АОЗТ за период с 01.07.1997 по 01.04.1999, проведенной в апреле - мае 1999 года, выявлены нарушения налогового законодательства, в том числе факты неудержания в 1997 и 1998 годах подоходного налога с доходов, выплаченных физическим лицам, и неперечисления в этот же период в бюджет налогов, удержанных из заработков (доходов) физических лиц, а также непредставления налоговому органу сведений о доходах сотрудников за 1998 год.

Указанные нарушения отражены в акте. На основании акта принято решение о привлечении АОЗТ к налоговой ответственности в виде штрафа за непредставление налоговому органу сведений о доходах сотрудников за 1998 год в соответствии со ст.126 НК РФ.

Из акта налоговой проверки следует, что АОЗТ не представило как налоговый агент в налоговый орган сведения о доходах физических лиц, выплаченных им в 1998 году. Всего не представлены сведения о доходах 61 человека, из которых 52 человека - работники АОЗТ, а для 9 человек акционерное общество не является основным местом работы.

Согласно п.5 ст.20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения и иные работодатели обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода.

Подпунктом "в" п.66 Инструкции N 35 предусмотрено, что работодатели были обязаны представлять сведения о доходах, полученных физическими лицами не по месту основной работы (службы, учебы), начисленных и удержанных суммах налога не реже одного раза в квартал не позднее первого числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом. Такие сведения представлялись в налоговый орган с указанием общей суммы полученного с начала года дохода и суммы налога, удержанного с этого дохода в отчетном периоде.

За непредставление работодателями указанных сведений налоговым законодательством, действовавшим в 1998 году, не была предусмотрена ответственность. С 1 января 1999 года ответственность за это налоговое правонарушение в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ была установлена п.3 ст.119 НК РФ, а с 18 августа 1999 года - п.1 ст.126 НК РФ. Следовательно, в соответствии с п.2 ст.5 НК РФ предусмотренная НК РФ ответственность как ухудшающая положение налогоплательщика (налогового агента) применяется за нарушения, допущенные после введения в действие НК РФ, то есть после 1 января 1999 года.

Поскольку пунктом 5 ст.20 Закона N 1998-1 и подпунктом "в" п.66 Инструкции N 35 была установлена обязанность работодателей как налоговых агентов ежеквартально не позднее первого числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, представлять сведения о доходах физических лиц, выплаченных не по основному месту работы, ответственность налогоплательщика по п.1 ст.126 НК РФ могла быть применена только в случае, если АОЗТ выплатило этим физическим лицам доход в IV квартале 1998 года и срок представления справок о выплаченных доходах наступил 1 февраля 1999 года.

В акте проверки отсутствовали сведения о датах выплаты ответчиком дохода девяти физическим лицам, для которых АОЗТ не являлось основным местом работы. Другие документы, имевшиеся в деле, также не содержали этих сведений, поэтому следовало признать правильным вывод суда о том, что налоговая инспекция не доказала правомерность применения к ответчику штрафа, установленного п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление в налоговый орган сведений (справок) о выплаченных в 1998 году физическим лицам доходов не по основному месту работы. Указанный штраф составлял 450 руб., и во взыскании этой суммы судом первой инстанции отказано правомерно.

Однако, по мнению кассационной инстанции, судом ошибочно отказано налоговой инспекции во взыскании 2 600 руб. штрафа, примененного к ответчику как налоговому агенту за непредставление в налоговый орган сведений (справок) о выплаченных физическим лицам доходах по основному месту работы. Обязанность по представлению работодателем в налоговый орган таких справок установлена п.5 ст.20 Закона N 1998-1 и подпунктом "в" п.66 Инструкции N 35. В подпункте "в" п.66 данной Инструкции указано, что сведения о доходах, выплаченных физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы), должны представляться работодателем в налоговый орган ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным. Следовательно, сведения в виде справок о доходах своих работников, выплаченных им в 1998 году, ответчик был обязан представить в налоговую инспекцию не позднее 1 марта 1999 года. Не подав сведения о доходах до 1 марта 1999 года в отношении 52 человек, АОЗТ допустило налоговое правонарушение, а потому было правомерно привлечено налоговой инспекцией к ответственности, установленной п.3 ст.119 НК РФ (с 18 августа 1999 года - п.1 ст.126 НК РФ). Следовательно, в соответствии с п.2 ст.5 и п.1 ст.126 НК РФ иск налоговой инспекции в части взыскания 2 600 руб. штрафа подлежит удовлетворению.

При рассмотрении вопроса о применении ответственности к налоговым агентам за непредставление сведений о доходах особо хотелось бы обратить внимание на решение арбитражными судами вопроса о привлечении к ответственности налоговых агентов за непредставление сведений о суммах выплаченных индивидуальным предпринимателям доходов и удержанных налогах.

Как показывает судебно-арбитражная практика, данные дела рассматриваются в различных федеральных округах не в пользу налоговых органов.

1. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с иском о взыскании с ООО штрафа в сумме 1300 руб. в соответствии со ст.126 НК РФ за непредставление сведений по форме N 3 о доходах физических лиц.

Решением Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении иска было отказано со ссылкой на отсутствие у ответчика обязанности по представлению сведений по форме N 3 в отношении индивидуальных предпринимателей.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Алтайского края оставил без изменения, указав следующее.

Материалами дела установлено, что ИМНС провела выездную налоговую проверку по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет подоходного налога, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за нарушение требований ст.24 НК РФ, ст.20 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) и п.49, 66 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35) о необходимости представления сведений по справке формы N 3 о доходах физических лиц.

Из акта проверки усматривалось, что указанные в акте физические лица были индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с Законом N 1998-1 плательщиками данного налога были физические лица, которые уплачивали подоходный налог через налогового агента, и предприниматели, уплачивающие подоходный налог самостоятельно.

Пунктом 5 ст.20 Закона N 1998-1 установлена обязанность предприятий, организаций и иных работодателей не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и об удержанных суммах налога.

Ответчик не был работодателем по отношению к предпринимателям, у которых он приобретал товар.

Из содержания ст.54 НК РФ следует, что обязанность ведения учета доходов физических лиц возлагается на источники выплаты этих доходов, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу самостоятельно на основе данных учета доходов и расходов.

2. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Республики Татарстан с иском к предпринимателю о взыскании налоговых санкций в сумме 1250 руб. по ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах, полученных физическими лицами по неосновному месту работы.

Арбитражный суд Республики Татарстан удовлетворил исковые требования налогового органа и взыскал с предпринимателя налоговые санкции в сумме 1250 руб.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было отменено, в иске налоговому органу было отказано.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа оставил без изменения постановление апелляционной инстанции.

Из материалов дела следовало, что ИМНС при проверке реестра сведений о доходах физических лиц, полученных по неосновному месту работы за 1999 год, представленного предпринимателем, установила, что предприниматель несвоевременно представил сведения о доходах, полученных физическими лицами по неосновному месту работы за 1999 год, в количестве 25 документов.

Налоговый орган привлек предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения согласно п.1 ст.126 НК РФ за несвоевременное представление сведений о доходах в виде штрафа в размере 1250 руб. (50 руб. за каждый непредставленный документ).

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции по данному делу, мотивировал свое решение тем, что лица, указанные в реестре, не были работниками, с которыми ответчик заключал трудовые договоры, а предприниматель не являлся работодателем по отношению к лицам, указанным в реестре, так как данные лица были предпринимателями и оптовыми поставщиками, с которыми ответчик осуществлял расчет за поставленный товар.

В соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и иные работодатели были обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода.

В силу ст.15 КЗоТ РФ работодателем является физическое или юридическое лицо, заключившее трудовой договор (контракт) с работником, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности и квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде.

Между тем, как установлено арбитражным судом апелляционной инстанции, трудовые договоры (контракты) с лицами, указанными в реестре N 1, предприниматель не заключал, зарплату им не выплачивал.

Следовательно, он не был по отношению к данным лицам работодателем, а они не были его работниками.

Кроме того, арбитражный суд кассационной инстанции при принятии постановления по данному делу указал, что в материалах дела имеются копии накладных и квитанций, которые представляют собой доказательства того, что с данными лицами предприниматель имел не трудовые отношения, а отношения по исполнению гражданско-правовых сделок.

С учетом изложенного арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что привлечение предпринимателя к ответственности согласно п.1 ст.126 НК РФ было необоснованным, поскольку отсутствовало событие налогового правонарушения (п.1 ст.109 НК РФ).

3. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с иском о взыскании с АОЗТ штрафа в сумме 3000 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края иск был удовлетворен.

Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из того, что ответчик нарушил требования п.1, 5 ст.20 Закона N 1998-1. В частности, ответчик не представил инспекции по налогам и сборам сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям в IV квартале 1998 года. Отсюда следует, что привлечение АОЗТ к ответственности согласно п.1 ст.126 НК РФ было правомерным.

Постановлением апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Хабаровского края оставлено без изменения по тем же основаниям.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Хабаровского края отменил, в иске налоговому органу отказал.

При принятии постановления арбитражный суд кассационной инстанции исходил из того, что АОЗТ было привлечено к ответственности согласно п.1 ст.126 НК РФ за непредставление налоговому органу в установленный срок сведений о доходах, выплаченных ответчиком индивидуальным предпринимателям в IV квартале 1998 года.

В соответствии с п.1 ст.126 НК РФ основанием для наложения штрафа является непредставление в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Субъектами указанного правонарушения являются налогоплательщик и (или) налоговый агент. Из текста решения налогового органа следует, что АОЗТ было привлечено к ответственности согласно п.1 ст.126 НК РФ в качестве налогового агента. В соответствии со ст.24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Статья 11 НК РФ разграничивает понятия физического лица и индивидуального предпринимателя, что дает основание рассматривать индивидуального предпринимателя как самостоятельного субъекта налоговых правоотношений. Поскольку ни НК РФ, ни Закон N 1998-1 не возлагают на юридических лиц обязанность по исчислению и удержанию с индивидуальных предпринимателей какого-либо вида налогов, а также по перечислению этих налогов в бюджет, то в рассматриваемом случае ответчик не был налоговым агентом, а значит, и субъектом правонарушения.

Таким образом, как показывает складывающаяся практика, арбитражные суды отказывают налоговым органам в удовлетворении требований о взыскании штрафа на основании ст.126 НК РФ с организаций, индивидуальных предпринимателей, покупающих у индивидуальных предпринимателей товар (работы или услуги) и являющихся для данных лиц источником дохода.

Данная позиция арбитражных судов представляется обоснованной с точки зрения применения положений Закона N 1998-1 и НК РФ.

Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Пунктом 3 ст.24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с п.1 ст.20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц; своевременно представлять налоговым органам сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах в порядке, предусмотренном Законом.

Учитывая изложенное, предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, исполнявшие обязанности, возложенные на них п.1 ст.20 Закона N 1998-1, были налоговыми агентами.

Между тем ответственность на основании п.1 ст.126 НК РФ применяется к налоговому агенту за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Законом были предусмотрены сроки представления документов (сведений) о выплаченных физическим лицам доходах только для предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, удерживающих подоходный налог, и предприятий, учреждений, организаций и иных лиц, являющихся работодателями и выплачивающих доход (п.3 и 5 ст.20 Закона N 1998-1).

Учитывая вышеизложенное, до вступления в силу части второй НК РФ действовал порядок, предусматривающий, что в том случае, если предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, были налоговыми агентами, но при выплате физическим лицам дохода не удерживали у данных лиц подоходный налог или не являлись для данных лиц работодателями, применение к ним ответственности на основании ст.126 НК РФ было неправомерным.

С введением в действие части второй НК РФ при привлечении организаций, индивидуальных предпринимателей, покупающих у индивидуальных предпринимателей товар (работы или услуги) и являющихся для данных лиц источником дохода, необходимо учитывать следующее.

Частью второй НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, коллегии адвокатов и их учреждения, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п.2 ст.226 указанного Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (п.1 ст.226 НК РФ).

Пунктом 2 ст.226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются согласно ст.227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление и уплату налога в соответствии со ст.227 НК РФ в том числе производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Вместе с тем абзацем четвертым п.2 ст.230 НК РФ установлено, что сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) не представляются налоговыми агентами в случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Из вышеуказанного положения ст.230 НК РФ следует, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в случае, если эти индивидуальные предприниматели не предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

При непредставлении индивидуальным предпринимателем вышеуказанных документов у налогового агента не имеется оснований считать, что данное физическое лицо, у которого он приобрел товар (продукцию) или который выполнил для него работу (оказал услуги), является предпринимателем, а следовательно, налоговый агент, являющийся источником дохода, должен исчислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, и уплатить сумму налога в бюджет.

С учетом вышеизложенного при непредставлении налоговым агентом предусмотренных ст.230 НК РФ сведений применение к налоговым агентам ответственности, установленной ст.126 данного Кодекса, будет правомерным.

Кроме того, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на следующую категорию дел, связанную с применением ответственности к налоговым агентам за непредставление в установленный срок сведений о доходах, выплаченных физическими лицами, и суммах исчисленных и удержанных налогов.

По ряду дел арбитражные суды при принятии решений о правомерности применения налоговыми органами к организациям (индивидуальным предпринимателям) ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление в срок сведений о доходах физических лиц и начисленных и удержанных налогов в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый из непредставленных документов, которым является справка установленного образца, предусмотренная п.66 Инструкции N 35, однако указывали на то, что налоговым органом пропущен срок, установленный ст.115 НК РФ для взыскания санкций.

ИМНС обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с иском к ГП о взыскании на основании п.3 ст.119 НК РФ штрафа за несвоевременное представление в налоговый орган сведений на бумажных носителях о доходах, выплаченных физическим лицам по основному месту работы.

Арбитражный суд Свердловской области решением в удовлетворении исковых требований ИМНС отказал.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций в судебных актах сослались на то, что нарушение ГП установленного п.5 ст.20 Закона N 1998-1 срока представления сведений (1 марта года, следующего за отчетным) имело место на следующий день после даты, установленной вышеуказанной нормой названного Закона, то есть 2 марта 1999 года. Поскольку для обнаружения данного налогового правонарушения достаточно выявления факта непредставления сведений в установленный срок, следовательно, истец (ИМНС) обнаружил налоговое правонарушение 2 марта 1999 года. Однако исковое заявление ИМНС, датированное 2 июня 1999 года, поступило в арбитражный суд 15 июня 1999 года в конверте с почтовым штемпелем почтового отделения от 7 июня 1999 года, то есть с нарушением п.1 ст.115 НК РФ, которым предусмотрено, что налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения.

Вышеизложенная позиция арбитражного суда представляется неправомерной по следующим основаниям.

В п.37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

При применении данных положений, по мнению автора данной статьи, необходимо руководствоваться следующим.

Моментом обнаружения правонарушения, выразившегося в несвоевременном представлении налоговым агентом сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов является либо момент представления налоговым агентом в налоговый орган данных сведений, либо момент обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа (например в результате выездной проверки деятельности налогового агента), поскольку налоговый орган до вышеуказанных моментов не располагает сведениями о том, производились ли в прошлом году выплаты денежных средств физическим лицам и, следовательно, возложена ли на налогового агента обязанность представления в налоговый орган данных сведений.

Вышеуказанный вывод основывается на следующем.

Абзацем первым п.5 ст.20 Закона N 1998-1 установлено, что работодатели обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы.

Учитывая вышеизложенное, обязанность работодателей по представлению вышеуказанных сведений зависит от факта выплаты физическим лицам денежных сумм.

Непредставление работодателем (налоговым агентом) в установленный законодательством срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, было, по своей сути, длящимся правонарушением.

Согласно общей теории права длящимся правонарушением считается правонарушение, которое непрерывно осуществляется в течение более или менее продолжительного времени.

При этом необходимо учитывать, что длящееся правонарушение продолжается до тех пор, пока не наступают обстоятельства, его прекращающие.

Обстоятельствами, прекращающими длящееся правонарушение, является либо его обнаружение, либо его прекращение правонарушителем.

Дата отсчета срока давности для привлечения правонарушителя к ответственности по длящимся правонарушениям наступает не с момента совершения правонарушения, а с момента установления самого факта этого нарушения, его обнаружения.

Таким образом, срок давности для обращения с иском в суд по длящимся правонарушениям исчисляется с момента фактического (а не юридического) окончания правонарушения, который может наступить как по воле правонарушителя, так и по не зависящим от него причинам.

С учетом вышеизложенного в случае несвоевременного представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов моментом обнаружения данного длящегося правонарушения является момент фактического представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, и с этого момента подлежит исчислению срок давности для обращения с иском в суд.

В случае непредставления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов моментом обнаружения данного длящегося правонарушения может являться момент обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа (например в результате налоговой проверки деятельности налогового агента), и в данном случае именно с этого момента подлежит исчислению срок давности для обращения налогового органа с иском в суд.

Поскольку, как уже указывалось выше, обязанность работодателей по представлению вышеуказанных сведений зависит от факта выплаты физическим лицам денежных сумм, необходимо учитывать следующее.

До момента представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов (прекращение правонарушения правонарушителем) либо до момента обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа (например в результате выездной проверки деятельности работодателя) налоговый орган не может установить, обязан ли работодатель представлять такие сведения, поскольку налоговый орган до вышеуказанных моментов не располагает сведениями о том, производились ли в прошлом году выплаты денежных средств физическим лицам и, следовательно, возложена ли на работодателя обязанность представления в налоговый орган данных сведений.

Кроме того, необходимо учитывать, что непредставление работодателем (налоговым агентом) в установленный законодательством срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на основании ст.126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

До момента фактического представления работодателем (налоговым агентом) в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов определить, какое количество документов будет представлено налоговым агентом, невозможно, а следовательно, не представляется возможным и исчислить подлежащий уплате налоговым агентом штраф.

При обнаружении данного правонарушения в результате действий, осуществляемых налоговым органом, последний может самостоятельно определить количество непредставленных налоговым агентом в срок документов.

Таким образом, установленный ст.115 НК РФ срок, с которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, начинает отсчитываться не со дня, следующего за днем, установленным законодательством для представления сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, а с момента обнаружения данного правонарушения налоговым органом.

Данная позиция на сегодняшний день нашла отражение в судебных актах, принятых арбитражными судами в некоторых из регионов Российской Федерации.

1. ГНИ обратилась в Арбитражный суд Республики Бурятия с иском к ООО о взыскании суммы штрафа в размере 10 600 руб. за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц, работающих на предприятии.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия иск удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Республики Бурятия отменены.

Как установлено Арбитражным судом Республики Бурятия, ГНИ при приеме сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях обнаружила совершение ООО налогового правонарушения: в нарушение п.5 ст.20 Закона N 1998-1 сведения о доходах физических лиц, работающих на предприятии, за 1998 год представлены в налоговый орган не 1 марта 1999 года, а 4 марта 1999 года, что подтверждается протоколами 144, 145, 147, 148 от 04.03.1999.

На основании акта ГНИ вынесла постановление о взыскании с ООО штрафа в сумме 10 600 руб.

В соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 и подпунктом "в" п.66 Инструкции N 35 работодатели были обязаны не позднее 1-го числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и об исчисленных и удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателя дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы.

В абзаце 2 п.5 ст.20 Закона N 1998-1 предусмотрено, что указанные сведения должны были представляться на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определенном Госналогслужбой России.

Подпунктом "в" п.66 Инструкции N 35 установлено, что сведения о полученных физическими лицами доходах, начисленных и удержанных с этих доходов суммах налога на бумажных или магнитных носителях должны были представляться в налоговый орган с сопроводительным реестром, форма которого приведена в приложении N 10 к вышеназванной Инструкции.

Сами же сведения на магнитных носителях представляются в налоговый орган в соответствии с Требованиями, приведенными в приложении N 14 к Инструкции N 35.

Из анализа приложения N 14 следует, что работодатель обязан составлять отдельный документ на каждое физическое лицо, которому им выплачивался доход.

Имевшиеся в материалах дела реестры не содержали всех реквизитов, которые должны содержаться в справке о доходах физического лица, поэтому не могли быть признаны единственным документом, подлежавшим представлению в налоговый орган для подтверждения доходов физических лиц.

Кроме того, арбитражным судом кассационной инстанции был отвергнут довод ООО о том, что приложение N 14 к Инструкции N 35 не подлежало применению, поскольку содержало расширительное толкование Закона N 1998-1 и не относилось к законодательству о налогах и сборах, так как данное предположение ООО не было основано на данном Законе.

Арбитражный суд кассационной инстанции указал, что Инструкция N 35 была принята в соответствии со ст.24 Закона N 1998-1 и определяла порядок его применения. Более того, п.5 ст.20 Закона N 1998-1 отсылал непосредственно к Инструкции N 35. Следовательно, применение арбитражным судом вышеназванной Инструкции правомерно и определение не представленных в срок 212 документов было законно.

Федеральный арбитражный суд также указал, что довод заявителя кассационной жалобы о том, что арбитражным судом была применена норма права, содержавшаяся в п.3 ст.119 НК РФ, которая на момент рассмотрения дела в апелляционной инстанции была отменена Федеральным законом от 09.01.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 154-ФЗ), несостоятелен по следующим основаниям.

Состав правонарушения и ответственность, содержавшиеся в п.3 ст.119 НК РФ, Законом N 154-ФЗ включены в п.1 ст.126 НК РФ, санкция за совершение правонарушения не изменилась, то есть ответственность ни отменена, ни смягчена. Поэтому к правонарушениям, возникшим до 18 августа 1999 года, арбитражным судом правомерно применен п.3 ст.119 НК РФ.

Вместе с тем арбитражный суд кассационной инстанции отметил, что вывод арбитражного суда о том, что ГНИ не пропущен трехмесячный срок давности взыскания санкции, ошибочен, так как необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ (в редакции, действовавшей в момент принятия решения арбитражным судом первой инстанции) налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Факт нарушения налоговым агентом установленного срока для представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, мог быть обнаружен без проведения налоговой проверки при принятии должностными лицами ГНИ названных сведений от представителей налогового агента.

Из толкования п.1 ст.15 НК РФ и с учетом п.7 ст.3 НК РФ следует, что в случае, если для обнаружения налогового правонарушения не требуется проведение камеральной или выездной налоговой проверки и составление акта, под актом понимается составленный в момент обнаружения правонарушения должностными лицами налогового органа и подписанный этими лицами и руководителями организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями документ, фиксирующий факт налогового нарушения.

Следовательно, непредставление в установленный срок сведений о доходах было обнаружено налоговым органом при составлении протоколов 144, 145, 147, 148 от 04.03.1999, согласно которым с просрочкой принято 212 документов.

Поэтому трехмесячный срок для взыскания налоговой санкции должен исчисляться с 4 марта 1999 года, а ГНИ могла обратиться в суд с иском не позднее 4 июня 1999 года.

Установленный п.1 ст.115 НК РФ трехмесячный срок является пресекательным.

Поскольку исковое заявление подано ГНИ в арбитражный суд 10 июня 1999 года, то есть с пропуском срока, в иске должно быть отказано.

2. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Иркутской области с иском о взыскании с АООТ штрафа в сумме 3000 руб. за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц, работающих на предприятии.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в иске отказано в связи с пропуском установленного трехмесячного срока для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Иркутской области оставил без изменения.

При принятии постановления арбитражный суд кассационной инстанции указал следующее.

Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, ИМНС при приеме сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях обнаружила совершение АООТ налогового правонарушения: в нарушение п.5 ст.20 Закона N 1998-1 сведения о доходах физических лиц, работающих на предприятии, за 1998 год представлены в налоговый орган не 1 марта 1999 года, а 31 марта 1999 года, что подтверждалось протоколом от 31.03.1999.

На основании акта камеральной проверки от 28.04.1999 ИМНС вынесла постановление о взыскании штрафа в сумме 3000 руб.

Арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии со ст.6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Если документы были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Следовательно, ИМНС могла обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции в срок не позднее 28 июля 1999 года, поскольку акт проверки АООТ составлен 28 апреля 1999 года.

Однако исковое заявление ИМНС, датированное 28 июля 1999 года, было сдано на почту 29 июля 1999 года, что подтверждалось почтовым штемпелем на конверте, то есть с пропуском трехмесячного срока.

Федеральный арбитражный суд кассационной инстанции при принятии постановления по данному делу указал, что трехмесячный срок следовало исчислять со дня составления протокола от 31.03.1999 о приеме сведений от АООТ по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ (в редакции, действовавшей в момент обращения в суд) налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Факт нарушения налоговым агентом установленного срока для представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, мог быть обнаружен без проведения налоговой проверки при принятии должностными лицами ГНИ названных сведений от представителей налогового агента.

Из толкования п.1 ст.115 НК РФ с учетом п.7 ст.3 данного Кодекса следует, что в случае, если для обнаружения налогового правонарушения не требуется проведение камеральной или выездной налоговой проверки и составление акта, под актом понимается составленный в момент обнаружения правонарушения должностными лицами и руководителем организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями документ, фиксирующий факт налогового правонарушения.

Следовательно, непредставление в установленный срок сведений о доходах было обнаружено при составлении протокола от 31.03.1999.

В связи с изложенным ИМНС могла обратиться в суд не позднее 31 июня 1999 года.

Автору данной статьи особо хотелось бы отметить, что при применении к налоговым агентам ответственности за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов следует особо уделять внимание применению положений п.1 ст.115 НК РФ, предусматривающего, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев (в редакции части первой НК РФ, действовавшей до внесения изменений в данный Кодекс Законом N 154-ФЗ, - не позднее трех месяцев) со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Л.А. Короткова,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2002 г.