Правоприменительная практика по вопросам уплаты налогов через "проблемные" банки (А.В. Белозеров, М.С. Мухин, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2002 г.)

Правоприменительная практика по вопросам уплаты налогов через "проблемные" банки

Проблема фиктивных платежей налогов в бюджет через "проблемные" банки с использованием вексельной схемы чрезвычайно остра. Эту схему применяют недобросовестные налогоплательщики и некоторые банки. В банке, с которым, как правило, у налогоплательщика не было ранее никаких отношений, открывается расчетный счет. Налогоплательщик предъявляет банку к погашению вексель (выпущенный этим банком или третьим лицом), и банк погашает вексель, зачисляя сумму по векселю на счет налогоплательщика. Зачисление сводится к внутрибанковской проводке, не обеспеченной возможностью реального движения денежных средств из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Затем налогоплательщик направляет в банк платежное поручение на уплату суммы налогов в бюджет. Поскольку остаток денежных средств на счете формально имеется, а платежное поручение на уплату налога в бюджет банку предъявлено, то в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность налогоплательщика считается исполненной.

Судебная практика разрешения подобных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами не отличается единообразием, однако большинство судов кассационной инстанции в настоящее время не признают подобную практику законной.

Основания для отказа налогоплательщику в удовлетворении исковых требований об учете проведенной через "проблемный" банк суммы как уплаченной в бюджет следующие. При отсутствии денег на корреспондентском счете банка денежные средства по векселю не могут быть реально зачислены на счет клиента банка. Отсутствие денежных средств у векселедателя в момент погашения векселя означает, что векселедатель не исполнил обязательство по оплате векселя. Следовательно, на расчетном счете клиента банка не могло быть достаточного остатка денежных средств и обязанность по уплате налога не может считаться исполненной. Так, Федеральный арбитражный суд (ФАС) Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15 января 2000 г. по делу N Ф04/84-991/А45-2000 отметил следующее:

"Как усматривается из материалов дела, на момент предъявления истцом векселя к погашению денежных средств на корреспондентском счете банка не имелось. Таким образом, отсутствовала реальная возможность поступления денежных средств на расчетный счет истца и не могло быть произведено фактическое изъятие этих средств плательщика, предназначенных для уплаты НДС, в момент списания их банком с расчетного счета истца".

ФАС Северо-Западного округа не соглашается с налогоплательщиком по тем же основаниям (Постановление от 15 августа 2000 г. по делу N А13-982/00-07). Суд указывает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной, если выполнены два условия: в банк предъявлено платежное поручение о перечислении в бюджет налогов и на счете имеется достаточный денежный остаток. Пункт 2 ст.45 НК РФ, на который ссылается истец, содержит аналогичные условия. Исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции установил, что по данному делу второе условие не выполнено. Истец посчитал, что на его расчетный счет поступили денежные средства от погашения банком собственного векселя, предъявленного истцом к оплате. В связи с отсутствием движения денежных средств по корреспондентскому счету банка и в соответствии с п.3 ст.810 Гражданского кодекса Российской Федерации нельзя считать денежные средства, полученные от погашения векселя, реально поступившими на расчетный счет налогоплательщика. Суд делает вывод, что на момент предъявления в банк платежных поручений на перечисление в бюджет налогов у налогоплательщика на расчетном счете отсутствовали денежные средства, достаточные для уплаты налогов, т.е. обязанность по уплате налога в бюджет не может считаться исполненной.

Та же позиция отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2000 г. по делу N А13-1118/00-11 и в постановлениях ряда других окружных федеральных арбитражных судов*(1).

Следует особо выделить Постановление ФАС Уральского округа от 29 июня 2000 г. по делу N Ф09-670/2000 АК. В Постановлении отмечается, что обосновывая наличие денежных средств на счете, открытом налогоплательщиком в банке, арбитражный суд принял во внимание выписку по счету и платежное поручение на перечисление средств от третьего лица, являющегося клиентом этого же банка. В указанные даты у банка денежных средств на корреспондентском счете не имелось. Перечисленные документы не могут служить доказательством наличия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, поскольку в силу ст.845, 848 и 864 ГК РФ и п.10 Положения о порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций, утвержденного приказом Банка России от 1 марта 1996 г. N 02-52, при отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банк не может зачислять денежные средства на счет налогоплательщика по платежному поручению от другого клиента. Суд отметил, что при таких обстоятельствах налогоплательщик не исполнил в установленном порядке обязанность по уплате в бюджет НДС и акцизов.

Как видим, арбитражный суд кассационной инстанции обратил внимание на п.10 Положения о порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций, которым предусмотрено, в частности, следующее.

При отсутствии средств на корреспондентском счете кредитной организации неоплаченные расчетные документы:

- по первой, второй, третьей, четвертой и пятой группам очередности помещаются в картотеку к внебалансовому счету N 9920 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентском счете кредитной организации", открываемому в учреждении банка. Внебалансовый счет N 9920 и картотека документов к нему в кредитных организациях не ведутся. Учреждения банка обязаны не позднее следующего дня выслать (передать) кредитной организации извещение о том, какие документы помещены в картотеку к счету N 9920;

- по шестой группе очередности расчетные документы возвращаются кредитной организации для помещения в картотеку к внебалансовому счету N 9919.

В соответствии с п.10 кредитная организация обязана не позднее следующего рабочего дня выслать извещение клиенту о помещении переданных им на исполнение расчетных документов в картотеку из-за отсутствия средств на корреспондентском счете.

Те же доводы для отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований ФАС Уральского округа привел еще в ряде постановлений*(2). Аналогичными доводами обосновали свою поддержку налоговых органов другие суды*(3).

В постановлении от 29 августа 2000 г. по делу N Ф09-942/2000 АК ФАС Уральского округа помимо доводов, приведенных выше, отметил, что согласованность и оперативность действий банка и истца свидетельсьвуют о совершении противоправных сделок (ст.169 и 170 ГК РФ)

Вопрос о действенности сделок ФАС Уральского округа поднимает и в постановлении от 30 августа 2001 г. по делу N Ф09-936/2000 АК где указано, сто вывод о добросовестности действий налогоплательщика суд сделал без исследования реальности действий истца по заключению договоров (банковского счета, мены и др.) и соответствия этих договоров требованиям ст.169 и 170 ГК РФ.

Тема недействительности сделки между налогоплательщиком и проблемным банком отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 8 декабря 2000 г. по делу N А38-14/110-00. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик злоупотребил своим правом, открыв счет в "проблемном" банке при наличии расчетного счета в платежеспособном банке, и посчитал, что договор банковского счета был заключен с конкретной целью оформления платежей по уплате налогов без намерения его дальнейшего использования и является мнимой сделкой.

Заслуживает внимания ФАС Северо-Кавказского округа, изложенная в Постановлении от 5 июля 2000 г. по делу N Ф08-1620/2000-449А. Суд связывает отказ в иске налогоплательщику с его недовросовестностью и отмечает, что налогоплательщик недобросовестно исполнил свою обязанность по уплате налогов, поскольку не проявил необходимую разумность и осмотрительность при исполнении этой обязанности. Налогоплательщик не проверил надежность коммерческого банка, который на момент открытия расчетного счета не имел на корреспондентском счете денежных средств. Никаких иных платежей, кроме уплаты налогов, по расчетному счету, открытому в банке, налогоплательщик не производил, и никакие иные средства, кроме как разовый платеж от контрагента, на этот расчетный счет не поступали.

Подобная позиция нашла отражение и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 февраля 2001 г. по делу N Ф08-192/2001-62А. Суд, отменяя ранее состоявшиеся решения, указал на необходимость исследования следующих обстоятельств:

а) имелись ли денежные средства на вновь открытом счете в "проблемном" банке до дня предъявления платежных поручений на уплату налогов;

б) имелись ли у налогоплательщика на момент уплаты налогов через "проблемный" банк обязанности по уплате соответствующих сумм налогов в бюджет;

в)исполнил ли налогоплательщик обязательство, за которое он получил денежные средства на расчетный счет, открытый в "проблемном" банке.

Некоторые судебные органы на этапе накопления опыта рассмотрения подобных дел не давали должной оценки доводам налоговых органов, зачастую обоснованным, о недействительности сделок между налогоплательщиками и "проблемными" банками. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 27 сентября 2000 г. по делу N КА-А40/4368-00 указал, что, поскольку налоговое законодательство (п.2 ст.45 НК РФ) связывает момент исполнения обязанности по уплате сбора с предъявлением в банк соответствующего поручения и наличием достаточного денежного остатка на счете плательщика, отсутствие средств на корреспондентском счете самого банка не может служить основанием для признания обоснованным довода ответчика о недобросовестности плательщика сборов.

Суд отметил, что ответчик не доказал неплатежеспособность банка на момент выставления истцом платежного поручения на списание с его расчетного счета в этом банке спорных денежных средств. Кроме того, запрет на пользование налогоплательщиками услугами "проблемных" банков ни налоговым, ни гражданским законодательством не предусмотрен. В материалах дела отсутствовали и доказательства, подтверждающие довод ответчика об осведомленности истца о введении Банком России ограничений на осуществление банком расчетов по поручению юридических лиц в части операций по перечислению средств в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Платежное поручение налогоплательщика было принято банком к исполнению без возражений и исполнено.

Аналогичная позиция ФАС Московского округа содержится в Постановлениях от 12 мая 2000 г. по делу N КА-А40/1790-00 и от 23 октября 2000 г. по делу N КА-А41/4777-00. Сравнивая позицию этого суда с позицией федеральных арбитражных судов других округов, нетрудно увидеть принципиальные различия оценок обстоятельств дела: одно и то же обстоятельство (отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на момент открытия счета налогоплательщику) большинство арбитражных судов кассационной инстанции признает существенным для разрешения спора, а ФАС Московского округа - нет.

В Постановлении от 5 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5559-00 ФАС Московского округа не указал на незаконность выдачи банком кредитов налогоплательщику при отсутствии у банка собственных денежных средств.

Суд констатировал, что материалами дела подтверждается не только наличие у истца денежных средств, но и списание их банком со счета налогоплательщика. К тому же из письма налоговой инспекции в адрес ответчика следует, что причиной неисполнения его платежных поручений явилось отсутствие денежных средств именно на корреспондентском счете банка, а не на расчетном счете налогоплательщика. Утверждение в жалобе, что на корреспондентском счете банка отсутствовали денежные средства и поэтому кредитный договор не мог быть заключен, кассационной инстанцией признано несостоятельным.

Как считает суд, отсутствие на корреспондентском счете банка денежных средств не свидетельствует о невозможности заключения договора банковского счета с клиентом с последующим перечислением денежных средств на счет клиента по кредитному договору. Выполнение сторонами всех обязательств по кредитному договору и отсутствие взаимных претензий подтверждаются подписанным сторонами дополнительным соглашением, из которого также следует, что банк предоставил истцу заем, а истец возвратил сумму кредита и начисленные проценты, передав банку в качестве оплаты простой вексель. Поэтому, по мнению суда, доводы кассационной жалобы о мнимом или притворном характере сделки необоснованы. Кроме того, кассационная инстанция отметила, что налоговый орган не принял никаких мер для признания сделки ничтожной.

Однако с конца 2000 г. позиция ФАС Московского округа стала меняться. Например, в Постановлении от 14 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5620-00 Суд установил, что банки, которые списали спорные суммы налогов со счета налогоплательщика в ноябре-декабре 1998 г. и в апреле-мае 1999 г., не смогли перечислить эти суммы в бюджет по причине недостаточности денежных средств на корреспондентских счетах. Денежные средства в бюджет не поступили, а после уплаты большой суммы авансовых платежей, которая по утверждению налоговой инспекции соответствовала сумме налогов приблизительно за 10 лет, налогоплательщик налоги не уплачивал, ссылаясь на произведенные авансовые платежи. Инспекция, установив задолженность по налогам, списала в бесспорном порядке суммы налогов на прибыль и на добавленную стоимость.

В спорной ситуации, отмечает Суд, при наличии фактов неплатежеспособности банков и большой суммы перечисленных авансовых платежей налогов остались неисследованными вопросы взаимоотношения банков с налогоплательщиком, т.е. не рассмотрены договоры банковского счета на предмет обязанности банка известить налогоплательщика о состоянии счета и не допустить неисполнения платежных документов. Необходимо было также проанализировать причины и суммы уплаченных авансом налогов, в частности установить, имелись ли до спорного периода факты внесения налогоплательщиком авансовых платежей в бюджет и их суммы, и принимались ли эти платежи налоговым органом. При этом кассационная инстанция исходила из того, что действия налогоплательщика по уплате налогов должны были быть добросовестными по смыслу ст.23 "Обязанности налогоплательщиков" НК РФ.

В Постановлении от 10 января 2001 г. по делу N КА-А40/6140-00 ФАС Московского округа, направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, предложил проверить основания, по которым на счет истца в банке поступили денежные средства; противоречит ли действующему законодательству операция банка по зачислению средств на счет истца; можно ли считать операцию по зачислению состоявшейся, влекущей имущественные обязательственные последствия для сторон по договору банковского счета.

Еще более определенно высказался ФАС Московского округа в Постановлении от 20 марта 2001 г. по делу N КА-А41/1105-01: "Суд кассационной инстанции считает, что, если действия плательщика не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав, имеются основания для квалификации этих действий как злоупотребление правом на основании ст.10 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Вопрос платежей налогов через "проблемные" банки затрагивал и Президиум ВАС РФ (Постановление от 17 октября 2000 г. N 3561/00). Он отправил дело на новое рассмотрение, указав на следующие обстоятельства. Налогоплательщик не производил никаких операций по счету и до предъявления векселя к погашению не имел на счете денежных средств. Суд первой инстанции не исследовал вопрос о наличии на момент предъявления векселя к погашению денежных средств на корреспондентском счете банка. Не выяснено также, имелась ли реальная возможность поступления денежных средств на расчетный счет плательщика и могло ли быть произведено фактическое изъятие его средств, предназначенных для уплаты взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, в момент списания их банком с расчетного счета. Указанное Постановление, очевидно, можно считать определяющим позицию ВАС РФ по рассматриваемому вопросу.

Для того чтобы оценить доводы судов и налоговых органов, оперирующих терминами "отсутствие средств на расчетном счете налогоплательщика", "отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка", необходимо уточнить правовую природу безналичных денежных средств.

Отношения, возникающие между банком и налогоплательщиком - клиентом банка, являются гражданско-правовыми и регулируются главой 45 ГК РФ. Деньги рассматриваются в ГК РФ как разновидность вещей. В то же время, как отмечает Е.А. Суханов, деньги могут существовать в безналичной форме, теряя вещественную форму и становясь при этом имущественным правом (правом требования)*(4). Клиент банка не имеет вещных прав на денежные средства на счете именно вследствие того, что эти денежные средства не существуют физически. Клиент имеет лишь право требования к банку на определенную сумму, т.е. имущественное право. Именно ввиду отсутствия в банке денежных средств клиента как вещей вопрос о собственнике денежных средств является, по мнению Е.А. Суханова, "бессмысленным и юридически некорректным"*(5).

При перечислении безналичных денежных средств на расчетный счет банка или налогоплательщика деньги как вещь на счет не поступают. Когда банк перечисляет деньги налогоплательщику за предъявленный последним вексель, уменьшается размер требований банка к Банку России и в том же объеме увеличиваются требования налогоплательщика-клиента к банку. Банк списывает безналичные деньги со своего корреспондентского счета и зачисляет их на счет клиента.

Однако в рассматриваемой схеме с платежами в бюджет через "проблемный" банк (с использованием векселей) у банка нет денег на корреспондентском счете, следовательно, не может увеличиться и остаток денежных средств на счете клиента, т.е. образование на счете клиента достаточного остатка для платежа налогов в бюджет невозможно. Но банк может взять на себя обязательства перед клиентом и не имея достаточных денежных средств. Ведь кроме средств на корреспондентском счете и в кассе, банк может иметь иные активы (ценные бумаги, оборудование, здания и т.п.).

В пункте 2 ст.45 НК РФ законодатель употребил словосочетание "наличие достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика". Следовательно, с точки зрения права речь идет о наличии права требования налогоплательщика к банку на определенную сумму, зафиксированную записью на счете налогоплательщика. Такая запись в рассматриваемой схеме, используемой недобросовестными налогоплательщиками, всегда присутствует. Банк обычно признает наличие долга перед клиентом на определенную сумму.

Если же толковать закон буквально, т.е. говорить о наличии денег на счете, то денег как вещи на банковском счете нет и быть не может. Как пишет Е.А. Суханов, "банковский счет, на котором находится вклад, не служит титулом права собственности или иного вещного права, а определяет размер и содержание соответствующего права требования клиента к банку"*(6). "Владелец счета", - пишет далее автор, - в действительности является "не собственником денежных средств, находящихся на счете", а управомоченным лицом - субъектом соответствующего права требования (которое, разумеется, входит в состав его имущества)"*(7).

Статьей 845 ГК РФ предусматривается определенная связь и взаимообусловленность зачисления денег на счет клиента и их перечисления и выдачи со счета. Согласно п.5.6 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утверждены приказом Банка России от 18 июня 1997 г. N 02-263), по дебету счета N 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты" списывается номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг при их выкупе у владельцев по истечении срока обращения (при погашении) или до наступления срока платежа с целью погашения или перепродажи в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы, расчетными счетами клиентов.

Очевидно, что корреспонденция с расчетными счетами клиентов возможна лишь при перепродаже векселя другим клиентам банка, а для расчета банка с налогоплательщиком, предъявляющим вексель, используется корреспондентский счет банка либо касса банка. При этом расчет может быть произведен лишь при условии наличия в кассе или на счете банка соответствующей денежной суммы, выплачиваемой банком по векселю. Даже для реализации ст.850 "Кредитование счета" ГК РФ банк должен с учетом положений ст.819 "Кредитный договор" ГК РФ иметь безналичные денежные средства на корреспондентском счете, чтобы предоставить их заемщику - своему клиенту.

Можно все же утверждать, что отношения по договору банковского счета имеют определенную специфику, и банк, не имеющий собственных денежных средств, не вправе, расплачиваясь за вексель, увеличить остаток средств на счете клиента без движения безналичных денежных средств через свой корреспондентский счет (либо наличных денежных средств - через кассу банка). Поэтому правомерна позиция налоговых органов и судов, отказывающих налогоплательщикам в зачете и возврате "уплаченных" через "проблемные" банки сумм налогов в тех случаях, когда остаток на корреспондентском счете банка отсутствует.

Для иллюстрации такой позиции можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 4 декабря 2000 г. по делу NФ09-1641/2000АК, где сказано, что в соответствии со ст.845, 860 ГК РФ и Положением о порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций, утвержденным приказом Банка России от 1 марта 1996 г. N 02-52, банк при отсутствии денежных средств не может производить их зачисление на счет истца при погашении векселя. Соответственно при отсутствии средств на счете банк не может выполнять и последующие операции по перечислению платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации. Суд делает вывод, что банк совершил безденежные операции.

Вопрос платежей в бюджет через "проблемные" банки в 2001 г. стал предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. По ходатайству МНС России КС РФ 25 июля 2001 г. принял Определение N 138-О, разъясняющее ранее принятое им Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В пункте 3 мотивировочной части Определения Суд указал, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются выводы мотивировочной и резолютивной частей Постановления от 12 октября 1998 г. и принудительное взыскание не поступивших в бюджет налогов с недобросовестных налогоплательщиков в установленном законом порядке не нарушает конституционных гарантий права частной собственности. Одновременно Суд отметил, что в случае признания банков и налогоплательщиков недобросовестными, т.е. в случае опровержения презумпции добросовестности, установленной п.7 ст.3 НК РФ в отношении конкретного налогоплательщика, на таких налогоплательщиков "не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств по уплате налога." Внесло ли данное определение КС РФ что-либо новое в решение рассматриваемой проблемы? По нашему мнению, ответ на этот вопрос скорее отрицательный. Ведь проверенная КС РФ в 1998 г. на предмет конституционности правовая норма - п.3 ст.11 Закона об основах налоговой системы - утратила силу в связи с введением в действие НК РФ, содержащего правовое регулирование рассмотренного КС РФ вопроса, отличное от существовавшего ранее. В пункте 2 ст.45 НК РФ момент исполнения обязанности налогоплательщика прописан достаточно четко и недвусмысленно. Если КС РФ в 1998 г. посчитал моментом исполнения обязанности по уплате налога дату списания банком с расчетного счета плательщика соответствующих средств, то законодатель в НК РФ в качестве такого момента установил более раннюю дату - предъявление в банк поручения на уплату налога. Пункт 2 ст.45 НК РФ толкованию, данному Постановлением КС РФ, по мнению авторов не противоречит.

МНС России, заявляя ходатайство о разъяснении Постановления от 12 октября 1998 г. фактически попыталось "сесть на ушедший поезд". Сегодня занимаемая налоговыми органами позиция противоречит уже не Постановлению КС РФ, а положениям п.2 ст.45 НК РФ. В то же время уточнение позиции КС РФ может дать зеленый свет законодателю для корректировки положений НК РФ, определяющих момент исполнения обязанности по уплате налога.

Что касается способов, предлагаемых КС РФ для борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, то их эффективность вызывает сомнения. Суд рекомендует налоговым органам:

1) предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;

2) информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует;

3) предъявлять налогоплательщикам требования об отзыве расчетных документов на списание налогов.

Первый способ не может быть реализован широко, так как налоговые органы не наделены правом на предъявление соответствующих исков в рамках осуществляемого ими налогового контроля. Данное правомочие, которое было закреплено первоначальной редакцией п.1 ст.31 НК РФ, исключено Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ. Несмотря на то что в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" такое правомочие, существовавшее с момента вступления Закона в силу (апрель 1991 г.), осталось и после внесения в Закон изменений от 8 июля 1999 г., исключение законодателем 9 июля 1999 г. рассматриваемого правомочия из ст.31 "Права налоговых органов" НК РФ недвусмысленно указывает на лишение налоговых органов этого права в рамках участия их в отношениях, урегулированных НК РФ. Ведь именно законодательством о налогах и сборах, состоящим из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов (п.1 ст.1 НК РФ), регулируются отношения, возникающие в процессе налогового контроля (ст.2 НК РФ).

На налоговые органы возложен ряд функций помимо налогового контроля, в частности лицензирование деятельности по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, проверка выполнения условий лицензирования, контроль за объемами выпуска указанной продукции и применение мер административной ответственности за нарушения в сфере производства и оборота этой продукции, а также контроль за соблюдением валютного законодательства. В процессе реализации перечисленных функций налоговые органы, по нашему мнению, могут пользоваться правом, предусмотренным в абз.3 п.11 ст.7 Закона о налоговых органах Российской Федерации. Но при этом следует учитывать, что исходя из буквального толкования данной нормы, не измененной законодателем 8 июля 1999 г., налоговые органы вправе обращаться в суды с исками о признании недействительными лишь сделок, указанных в ст.169 "Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности" ГК РФ. Ведь только по таким сделкам могут применяться последствия, предусмотренные п.11 ст.7 Закона о налоговых органах Российской Федерации, - взыскание в доход государства всего полученного по сделке.

Сказанное не исключает возможности для налоговых органов прибегнуть к помощи прокуратуры, чье право предъявлять иски о признании сделок недействительными подтверждено судебной практикой (см., например, п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2001 г. N 62). Кроме того, ст.166 ГК РФ позволяет суду применить последствия недействительности ничтожной сделки по собственной инициативе, что также неоднократно подтверждалось судебной практикой.

Второй из названных КС РФ способов возможен, однако вряд ли стоит рассчитывать на его высокую эффективность. Теоретически законодатель может внести в НК РФ изменения, наделяющие налоговые органы правом устанавливать перечень банков, через которые налогоплательщики не вправе производить налоговые платежи. Но пока что налоговые органы подобным правом не наделены. Перечень таких банков может быть обнародован опосредованно - путем опубликования выдержек из судебных актов, в которых эти банки фигурируют. Используя принцип гласности судебного разбирательства (ст.9 АПК РФ), налоговый орган, заблаговременно сообщивший таким способом о неплатежеспособности банка, сможет с большим основанием отстаивать тезис о недобросовестности налогоплательщика, воспользовавшегося услугами соответствующего банка для уплаты налогов.

В третьем из предлагаемых способов, как можно предположить, речь идет о правомочии, закрепленном в подп.8 п.1 ст.31 НК РФ ("налоговые органы вправе... требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований"). Однако вряд ли требование об отзыве расчетных документов на списание налогов можно считать требованием об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Формально (а иногда и реально, если услугами данного банка он пользуется давно) налогоплательщик, сдавая поручение в "проблемный" банк, не нарушает законодательства о налогах и сборах. Полномочием же создавать новые нормы права, предоставлять налоговым органам иные полномочия, чем это предусмотрено законодательством, КС РФ не наделен.

В то же время нельзя не отметить значения для российской налоговой системы общего принципа, сформулированного КС РФ: конституционные гарантии прав и законных интересов распространяются лишь на добросовестных налогоплательщиков.

Практика показывает, что арбитражные суды в настоящее время пристально исследуют реальную возможность проведения банковских операций по перечислению денежных средств на счета налогоплательщиков с учетом наличия (отсутствия) денежных средств на корреспондентских счетах банков и, как правило, отказывают в удовлетворении исков налогоплательщиков о зачете сумм налогов, перечисленных через "проблемные" банки. В ряде случаев суды даже квалифицируют операции по уплате налогов через проблемные банки как недействительные сделки.

Однако отметим, что ситуация, при которой стало возможным использование рассмотренной схемы фиктивной уплаты налогов, предопределена недостатками законодательства о налогах и сборах. По нашему мнению, решение проблемы платежей в бюджет через "проблемные" банки лежит в сфере изменения правового регулирования порядка отзыва лицензий на осуществление банковской деятельности. В качестве одной из мер можно также предложить закрепление в НК РФ (а вероятно, и в ГК РФ) обязанности банка возвратить налогоплательщику поручение на перечисление налога в бюджет в случае невозможности его исполнения вследствие отсутствия денег на корреспондентском счете банка либо иных причин, а также одновременное введение административной ответственности должностных лиц банка за невыполнение этой обязанности.

А.В. Белозеров,

заместитель начальника

М.С. Мухин,

начальник отдела Службы документальных проверок

Управления ФСНП России по г. Москве,

Главного управления ФСНП России

канд. юрид. наук по Северо-Западному федеральному округу

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14 марта 2000 г. по делу N А11-5181/99-К2-2501, от 29 августа 2000 г. по делу N А82-78/2000-А/1, от 19 декабря 2000 г. по делу N А38-5/113-00, от 3 января 2001 г. по делу N А38-14/89-00 и от 16 марта 2001 г. по делу N А43-6078/00-16-223, ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2000 г. по делу N А12-4232/00-С21, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 октября 2000 г. по делу N Ф04/2570-664/А46-2000, от 31 октября 2000 г. по делу N А13-2775/00-08, от 18 декабря 2000 г. по делу N Ф04/3222-675/А75-2000, от 18 декабря 2000 г. по делу N Ф04/3229-914/А45-2000 и от 5 февраля 2001 г. по делу N Ф04/279-46/А46-2001, ФАС Центрального округа от 16 октября 2000 г. по делу N А09-449/2000-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 ноября 2000 г. по делу N А33-6100/00-СЗа/ФО2-2446/2000-С1, от 26 декабря 2000 г. по делу N А74-1195/00-К2-Ф02-2783/00-С1.

*(2) См. Постановления от 16 августа 2000 г. по делу N Ф09-867/2000 АК, от 21 августа 2000 г. по делу N Ф09-893/2000 АК, от 7 сентября 2000 г. по делу N Ф09-993/2000 АК, от 2 ноября 2000 г. по делу N Ф09-1402/2000 АК, от 14 ноября 2000 г. по делу N 1488/2000 АК.

*(3) См., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 ноября 2000 г. по делу N Ф04/3013-760/А46-2000 и от 6 декабря 2000 г. по делу N Ф04/3164-686/А03-2000, ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2000 г. по делу N А32-7756/2000-45/205, ФАС Поволжского округа от 5 декабря 2000 г. по делу N А12-5737/00-С21.

*(4) Комментарий части второй Гражданского кодекса РФ для предпринимателей. - М.: Фонд "Правовая культура", 1996.- С.172, 177.

*(5) Там же. - С.177.

*(6) Комментарий части второй Гражданского кодекса РФ для предпринимателей. - Указ. соч. - С.172.

*(7) Там же. - С.177.