Особенности бухгалтерского учета и налогообложения некоммерческих организаций (М.Г. Шортамбаева, "Российский налоговый курьер", N 2, 3, январь, февраль 2002 г.)

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения некоммерческих организаций

Вопросы ведения бухгалтерского учета и налогообложения деятельности некоммерческих организаций всегда вызывают множество вопросов и заслуживают особого внимания. Ведь данные организации имеют особый юридический статус и "мягкий" налоговый режим. Кроме того, в главе 25 Налогового кодекса РФ, вступившей в действие 1 января 2002 года, уделено достаточно много внимания налогообложению прибыли некоммерческих организаций. В статье рассмотрены ситуации, с которыми зачастую сталкиваются некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Понятие "некоммерческие организации"

Как известно, деятельность некоммерческих организаций (далее - НКО) регулируется следующими документами:

Гражданским кодексом Российской Федерации;

Федеральным законом Российской Федерации от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ);

другими федеральными законами об отдельных формах и видах НКО.

Так, в соответствии со ст.2 Закона N 7-ФЗ некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Цели создания НКО указаны в ст.2 Закона N 7-ФЗ. Так, например, НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, научных, управленческих и иных целей, перечень которых является открытым. Главное, чтобы все они были направлены на достижение общественных благ.

Существующие формы НКО

Согласно перечисленным выше документам НКО могут создаваться в форме:

потребительских кооперативов;

общественных или религиозных организаций (объединений);

благотворительных и иных фондов;

учреждений;

объединений юридических лиц (ассоциаций и союзов);

некоммерческого партнерства;

автономной некоммерческой организации.

Рассмотрим каждую форму более подробно.

Согласно ст.116 ГК РФ потребительским кооперативом является добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Цель создания потребительского кооператива - удовлетворение материальных и иных потребностей участников.

Потребительский кооператив не следует путать с производственным, так как последний является коммерческой организацией и его деятельность направлена на получение прибыли.

Правовое положение потребительских кооперативов определяется в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.92 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации". Данный закон действует в части, не противоречащей ГК РФ.

В соответствии со ст.117 ГК РФ общественными и религиозными организациями (объединениями) являются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей.

Особенности правового положения общественных и религиозных организаций определены в Законе Российской Федерации от 19.05.95 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" и Законе Российской Федерации от 26.09.97 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях".

Согласно ст.118 ГК РФ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

При этом термин "фонд" применяется к тем НКО, которые, как правило, преследуют благотворительные цели. Деятельность благотворительных фондов регулируется Законом Российской Федерации от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

В соответствии со ст.120 ГК РФ учреждением является некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично.

При этом следует отметить, что учреждение - это единственный вид некоммерческой организации, не являющейся собственником своего имущества.

Согласно ст.121 ГК РФ объединение юридических лиц (ассоциации и союзы) создается коммерческими организациями и целью их создания является координация их предпринимательской деятельности, а также представление и защита общих имущественных интересов.

В соответствии со ст.8 Закона N 7-ФЗ некоммерческим партнерством является некоммерческая организация, основанная на членстве и учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами, деятельность которой направлена на достижение общественных благ.

Согласно ст.10 Закона N 7-ФЗ автономной некоммерческой организацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов. Деятельность автономной некоммерческой организации направлена, в частности, на предоставление услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права и физической культуры.

Источники формирования имущества НКО и порядок учета целевых поступлений

НКО, являющаяся юридическим лицом, может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество, в собственности или в бессрочном пользовании земельные участки.

В соответствии со ст.26 Закона N 7-ФЗ имущество НКО может быть сформировано в денежной и иной форме. Основными источниками формирования имущества НКО, в частности, могут быть:

- регулярные и (или) единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Порядок поступлений средств от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами НКО.

Для отражения в бухгалтерском учете источников формирования имущества НКО предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В соответствии с приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" остатки неиспользованных целевых средств НКО отражают по статье "Целевые финансирование и поступления" бухгалтерского баланса. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по видам и источникам, о поступлении и использовании средств в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода НКО приводят в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

В силу п.1 ст.9 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В пункте 2 ст.9 Закона N 129-ФЗ установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенные законом обязательные реквизиты.

Исходя из вышеизложенного, согласно действующему законодательству НКО обязана подтверждать все источники формирования своего имущества, а также произведенные расходы первичными документами. Кроме того, они должны соответствовать установленным унифицированным формам или содержать обязательные реквизиты.

Например, в случае пожертвования в денежной форме должен быть оформлен приходный кассовый ордер. По строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, в данном случае - "добровольное пожертвование на уставные цели". В графе "Принято от" должно быть проставлено "От частного лица".

В статье 3 Закона N 7-ФЗ указано, что НКО должна иметь самостоятельный баланс или смету. Смета доходов и расходов заменяет собой баланс НКО в том случае, если данная организация функционирует без приобретения прав юридического лица и не состоит на учете в налоговой инспекции, что допускается для общественных организаций Законом Российской Федерации от 19.05.95 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях".

Однако НКО, которые формируют и сдают в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, также должны составлять смету доходов и расходов. В статье 12 пятой главы "Управление некоммерческой организацией" Закона N 7-ФЗ утверждение финансового плана НКО и внесение в него изменений отнесено к компетенции высшего органа управления НКО. Некоммерческие организации составляют финансовый план в виде сметы доходов и расходов.

Требования к составлению сметы доходов и расходов законодательно не определены. НКО могут самостоятельно определять статьи доходов и расходов и планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками и направлениями своей деятельности. Как правило, смета доходов и расходов составляется в целом на год. При необходимости такую смету можно формировать поквартально или помесячно.

При выполнении нескольких программ по каждой из них целесообразно составлять отдельную смету.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете получения и расходования средств целевого финансирования.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются в учете следующей проводкой:

Дебет 10 (41, 50, 51...) Кредит 86 - отражено получение средств целевого финансирования.

Расходы, возникающие в рамках уставной деятельности, должны учитываться по статьям сметы. Перечень этих статей НКО определяет самостоятельно, а направления использования целевых поступлений согласовываются с членами, жертвователями и грандодателями.

В качестве примеров статей сметы можно привести следующие:

заработная плата;

начисления единого социального налога;

командировочные расходы;

аренда помещений;

расходы на публикацию отчета о деятельности и т.д.

Теперь рассмотрим порядок отражения расходов за счет средств целевого финансирования в бухгалтерском учете

В соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н расходы за счет средств целевого финансирования сначала отражаются на счете 20 "Основное производство" или счете 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списываются в дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Необходимо обратить внимание на то, что счета 20 и 26 предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, расходы приводят к уменьшению экономических выгод организации. А это значит, что расходы за счет средств целевого финансирования не являются расходами по обычным видам деятельности и положения ПБУ 10/99 на данные расходы не распространяются.

Таким образом, расходы, непосредственно связанные с ведением уставной деятельности, могут отражаться двумя способами: на счете 20 (субсчет "Расходы по уставной деятельности") с последующим отнесением на счет 86 и непосредственно на счете 86 "Целевое финансирование".

Порядок учета расходов по уставной деятельности необходимо отразить в учетной политике НКО.

В деятельности НКО могут возникнуть ситуации, когда суммы целевых поступлений превысили расходы и целевые поступления были использованы не по целевому назначению.

Рассмотрим первую ситуацию.

Целевые программы могут быть рассчитаны на несколько лет. В случае одновременного выполнения нескольких целевых программ НКО обязана вести раздельный учет целевых поступлений и расходов в рамках каждой целевой программы. В случае, если целевые средства, полученные на выполнение целевой программы, в отчетном году не были израсходованы полностью, их остаток следует перенести на следующий год. Другими словами, расходование целевых средств происходит в течение всего срока действия целевой программы.

Если суммы, полученные на выполнение целевых программ, все же превысили расходы, неизрасходованную часть средств необходимо вернуть лицу, осуществляющему финансирование данной целевой программы.

Теперь рассмотрим случай, когда целевые поступления используются не по целевому назначению.

Так, в частности, в соответствии с п.4 ст.582 ГК РФ иное использование пожертвования возможно только с согласия жертвователя. Согласно п.5 ст.582 Гражданского кодекса РФ использование пожертвования не в соответствии с назначением, указанным жертвователем, дает ему право требовать отмены пожертвования.

При изменении целевого назначения средств без согласия лица, являющегося источником целевых поступлений, у НКО могут возникнуть негативные налоговые последствия.

Например, согласно пп."в" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в случае использования не по назначению средств, которые перечислены на благотворительные цели и по которым жертвователю данных средств предоставлена льгота по налогу на прибыль, сумма этих средств взыскивается в доход федерального бюджета. Так было до 2002 года.

С 1 января 2002 года налоговым законодательством установлено, что налогоплательщики, получившие имущество (работы, услуги) в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. При этом он представляется по форме, утверждаемой МНС России.

Кроме того, в соответствии с пп.14 ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы, полученные в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Отчетность НКО

На основании ст.4 Закона N 129-ФЗ НКО обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность.

В соответствии со ст.23 НК РФ бухгалтерская отчетность должна представляться в налоговые органы по месту учета в сроки, установленные законодательством. Согласно ст.15 Закона N 129-ФЗ НКО (за исключением бюджетных) обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

Состав бухгалтерской отчетности, которую должны представлять НКО, указан в п.4 приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Квартальная и годовая бухгалтерская отчетность НКО, так же как и коммерческих организаций, состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

При этом НКО имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств (форма N 4), а при отсутствии соответствующих данных Отчет об изменениях капитала (форма N 3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Кроме того, общественные организации (объединения) имеют особенности в порядке представления отчетности. В случае если они не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют оборотов по продаже товаров, то они представляют только годовую бухгалтерскую отчетность в следующем составе:

Бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Также следует иметь в виду, что в соответствии с п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, бухгалтерская отчетность НКО должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

В соответствии со ст.23 НК РФ налоговые декларации представляются налогоплательщиками по каждому налогу, который они обязаны уплачивать. Обязанность по уплате налога возникает при наличии объекта налогообложения.

Другими словами, налоговые декларации представляются налогоплательщиками при наличии объекта налогообложения, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Сроки представления налоговых деклараций по каждому конкретному налогу установлены Налоговым кодексом РФ.

Кроме того, по отношению к физическим лицам НКО выступают налоговыми агентами. Поэтому в соответствии с п.2 ст.230 НК РФ НКО обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде налога на доходы физических лиц.

Учет предпринимательской деятельности НКО

Понятие предпринимательской деятельности НКО

В соответствии со ст.50 ГК РФ НКО предоставлено право заниматься предпринимательской деятельностью при соблюдении следующих условий:

предпринимательская деятельность должна соответствовать целям, ради которых созданы НКО;

доходы от предпринимательской деятельности не должны перераспределяться между членами или участниками НКО и должны быть направлены только на достижение целей, ради которых созданы НКО.

Согласно ст.24 Закона N 7-ФЗ к предпринимательской деятельности относятся:

производство товаров, выполнение работ и оказание услуг, приносящие прибыль и отвечающие целям создания НКО;

приобретение и реализация ценных бумаг;

реализация имущественных и неимущественных прав;

участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

При этом необходимо отметить, что список видов деятельности НКО, которые в соответствии с действующим законодательством отнесены к предпринимательской, является исчерпывающим. Таким образом, доходы, полученные НКО от иных не указанных в ст.24 Закона N 7-ФЗ видов деятельности, не могут быть отнесены к доходам от предпринимательской деятельности. Например, к таким доходам не относятся доходы, полученные по договору банковского вклада, проценты по текущему счету и т.д.

Для того чтобы понять, в каких случаях НКО можгут заниматься предпринимательской деятельностью, рассмотрим следующий пример. Допустим, одной из целей создания НКО является охрана здоровья граждан. При этом организация содержит дом отдыха, и все доходы, получаемые от реализации путевок, направляет на его содержание, создание более совершенных условий проживания и другие подобные цели. В этом случае деятельность НКО, связанная с реализацией путевок сторонним потребителям, может быть признана предпринимательской. Нарушения действующего законодательства в таком случае не происходит.

Особое внимание хотелось бы уделить понятию предпринимательской деятельности для некоммерческого образовательного учреждения (далее - НОУ). Согласно п.3 ст.47 Закона Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании": "Деятельность образовательного учреждения по реализации производимой продукции (работ, услуг) относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении" (далее - Закон N 3266-1).

НОУ могут иметь освобождение от уплаты некоторых налогов, в частности, налога на прибыль и налога на пользователей автодорог, на следующем основании.

В соответствии с п.3 ст.40 Закона N 3266-1 НОУ освобождаются от уплаты всех видов налогов в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений.

Согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. При этом предоставление образовательным учреждениям льгот по налогам и сборам Налоговым кодексом не предусмотрено, а предусмотрено Законом N 3266-1, не связанным с вопросами налогообложения.

Вместе с тем арбитражная практика рассмотрения споров о применении налоговой льготы, содержащейся в Законе N 3266-1, показывает, что арбитражные суды при разрешении указанных споров применяют нормы о налоговых льготах независимо от того, в каком законодательном акте они содержатся - в связанном или не связанном с вопросами налогообложения.

Поэтому до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ в части предпринимательской деятельности НОУ может применять норму, установленную п.3 ст.40 Закона N 3266-1. Однако данная норма не применяется к налогам, введенным частью второй Налогового кодекса РФ*(1).

Все вопросы предпринимательской деятельности НКО рассмотреть в рамках одной статьи невозможно - они являются темой не одной публикации. Между тем следует остановиться на порядке отражения в бухгалтерском учете доходов по сдаче имущества в аренду на примере НОУ и рассмотреть порядок уплаты некоторых налогов с таких доходов.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп.14 п.2 ст.149 НК РФ услуги НОУ по проведению учетно-производственного или воспитательного процесса освобождаются от НДС. Исключение составляют консультационные услуги, а также услуги по сдаче имущества в аренду.

В пункте 17 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, уточняется, что услуги НКО по сдаче в аренду имущества, в том числе и недвижимого, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль до 1 января 2002 года. НОУ могут применять льготу, установленную пп."г" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшается на суммы фактически произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, направленные НОУ, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.

Необходимо обратить внимание на то, что главой 25 Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 года, данная льгота не предусматрена. Кроме того, поскольку Налоговый кодекс РФ является документом прямого действия, то льготы, предусмотренные Законом N 3266-1, с указанной даты в целях налогообложения прибыли не применяются.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Согласно инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее -Инструкция N 59) налогом на пользователей автомобильных дорог облагается выручка от реализации продукции (работ, услуг) и разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Что же является выручкой от реализации продукции (работ, услуг) НОУ? Надо сказать, что этот вопрос составляет основную проблему в исчислении налога для таких предприятий. Подобные проблемы актуальны и для обычных коммерческих организаций, и для НКО, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Ведь доходы от сдачи имущества в аренду организации могут отражаться как на счете 90 "Продажи", так и на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Для ответа на этот вопрос следует обратиться к п.33.5 Инструкции N 59. В нем указано, что выручка от реализации услуг по предоставлению имущества в аренду подлежит налогообложению на общих основаниях. Следовательно, этим налогом облагаются любые обороты, поступающие в качестве арендной платы, независимо от того, на каком счете эти поступления отражаются в бухгалтерском учете НКО.

Объект налогообложения по налогу на пользователей автодорог возникает у образовательной организации только в том случае, если полученные от сдачи имущества в аренду доходы не реинвестированы в данное учреждение.

Как уже было отмечено ранее, реинвестированными считаются средства, направленные на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса данного образовательного учреждения.

Налог на имущество

В соответствии с Законом Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" этим налогом не облагается имущество бюджетных учреждений и организаций. Поэтому, сдавая свое имущество в аренду, данные организации сохраняют за собой право на названную льготу.

Иначе обстоят дела с НОУ. Для данной формы НКО предусмотрена льгота по имуществу, которое используется исключительно на нужды образования. Как только образовательная организация (не бюджетная) сдает свое имущество в аренду, она сразу теряет льготу по данному имуществу, поскольку сданное в аренду имущество не используется в целях образования. В таком случае для применения льготы НОУ обязано вести раздельный учет имущества, используемого для образовательных нужд и сдаваемого в аренду.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложение операций по сдаче имущества в аренду в 2001-2002 годах.

Пример 1

Некоммерческое образовательное учреждение "Университетский союз" предоставляет в аренду сторонней организации часть своих помещений. Сумма ежемесячных платежей составляет 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

При этом полученные от сдачи имущества в аренду доходы полностью реинвестируются в образовательное учреждение.

Учетной политикой предусмотрено, что расходы по ведению уставной деятельности списываются непосредственно на счет 86.

В бухгалтерском учете НОУ будут сделаны следующие проводки.

До 1 января 2002 года:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные") - поступила предоплата за предоставленное в аренду имущество в сумме 6000 руб.;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 90/1 - отражена выручка от сдачи имущества в аренду в сумме 6000 руб.;

Дебет 90/3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в размере 1000 руб.;

Дебет 90/9 Кредит 99 (субсчет "Прибыль от сдачи имущества в аренду") - выявлен финансовый результат от сдачи имущества в аренду в размере 5000 руб.;

Дебет 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"-приобретены материалы для ремонта учебных помещений на сумму 5000 руб.;

Дебет 99 (субсчет "Прибыль от сдачи имущества в аренду") Кредит 86 (субсчет "Целевые средства, полученные от предпринимательской деятельности") - прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, реинвестирована в уставную деятельность в размере 5000 руб.

Данная проводка Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не предусмотрена. Однако инструкцией предусмотрено, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может ее дополнять. Кроме того, в инструкции содержится требование о ведении аналитического учета по счету 86 "Целевое финансирование" в разрезе источников поступления средств. Поэтому, по мнению автора, НКО может отразить в учете факт реинвестирования денежных средств приведенной выше проводкой.

Дебет 86 (субсчет "Целевые средства, полученные от предпринимательской деятельности") Кредит 10 - списаны материалы на ремонт учебных помещений на сумму 5000 руб.

Так как средства, полученные от сдачи имущества в аренду, полностью реинвестированы, то налог на пользователей автодорог и налог на прибыль в 2001 году некоммерческой образовательной организацией не начисляется и в бюджет не уплачивается.

Еще раз следует обратить внимание на то, что с 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, которая не предусматривает никаких льгот для НКО в части налогообложения прибыли. Поэтому применять нормы Закона N 3266-1, касающиеся освобождения от уплаты налогов и сборов, можно только в части налога на пользователей автодорог.

После 1 января 2002 года:

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 90/1 - отражена выручка от сдачи имущества в аренду в сумме 6000 руб.;

Дебет 90/3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в размере 1000 руб.;

Дебет 99 (субсчет "Налог на прибыль") Кредит 68 (субсчет "Налог на прибыль") - начислен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, в размере 1200 руб.;

Дебет 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретены материалы для ремонта учебных помещений на сумму 5000 руб.;

Дебет 99 (субсчет"Прибыль от сдачи имущества в аренду") Кредит 86 (субсчет "Целевые средства, полученные от предпринимательской деятельности") - прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, реинвестирована в уставную деятельность в размере 3800 руб. (5000 руб. - 1200 руб.);

Дебет 86 (субсчет "Целевые средства, полученные от предпринимательской деятельности") Кредит 10 - списаны материалы на ремонт учебных помещений на сумму 3800 руб.;

Дебет 86 (субсчет "Целевые средства для осуществления уставной деятельности") Кредит 10 - списаны материалы на ремонт учебных помещений в сумме 1200 руб.

Раздельный учет при осуществлении предпринимательской деятельности

В соответствии с пп.3 ст.24 Закона N 7-ФЗ НКО должны вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности. При этом целевые средства и доходы от предпринимательской деятельности должны учитываться организациями раздельно.

Дело в том, что налогообложение НКО имеет свою специфику. Для средств, полученных для ведения уставной деятельности, и прибыли от предпринимательской деятельности установлен разный режим налогообложения. Этим обусловлен и их раздельный учет.

Сначала рассмотрим порядок налогообложения по НДС. Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ полученные организацией средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС. Следовательно, целевые поступления не являются объектом налогообложения по данному налогу.

Теперь рассмотрим порядок налогообложения по налогу на прибыль.

До 1 января 2002 года согласно п.10 ст.2 Закона N 2116-1 НКО, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с суммы превышения доходов над расходами. При этом в доходы и расходы от предпринимательской деятельности не включаются средства от основной деятельности НКО.

С 1 января 2002 года на основании ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является, в частности, доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Данная норма применяется и к НКО, осуществляющим предпринимательскую деятельность.

При этом в соответствии с пп.15 ст.251 НК РФ не признается доходом имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления.

В случае если раздельный учет целевых средств и доходов от предпринимательской деятельности отсутствует, то доходы, полученные в рамках целевого финансирования, будут являться объектом налогообложения по налогу на прибыль.

Поскольку целевые средства не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, очень важно правильно оформить поступление целевых средств. Первичные документы (платежные поручения, приходные кассовые ордера), которыми оформляются переводы целевых средств, должны содержать точную формулировку.

Особого внимания заслуживает порядок учета общехозяйственных расходов НКО в случае, если помимо уставной деятельности эти организации занимаются еще и предпринимательской. К таким затратам могут относиться, в частности:

расходы по аренде помещения;

командировочные расходы;

затраты на оплату труда и т.д.

Как же распределить общехозяйственные расходы между уставной и предпринимательской деятельностью?

До 1 января 2002 года при ответе на этот вопрос необходимо было руководствоваться инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62).

В соответствии с п.2.12 Инструкции N 62 НКО, осуществляющие предпринимательскую деятельность, обязаны уплачивать налог на прибыль с суммы превышения доходов над расходами. Согласно п.2.10 Инструкции N 62 если организация имеет несколько видов деятельности, то общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Однако понятие "выручка" не может применяться к НКО в части поступлений от уставной деятельности. Следовательно, порядок распределения общехозяйственных расходов организаций, которые помимо основной деятельности занимаются еще и предпринимательской, Инструкцией N 62 нормативно урегулирован не был.

Поэтому в 2001 году НКО распределяли общехозяйственные расходы по следующей схеме:

определяется общая сумма поступлений, которую рассчитывают сложением суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и величины целевых поступлений;

делением выручки, полученной от предпринимательской деятельности, на рассчитанную общую сумму поступлений, определяется процент выручки по коммерческой деятельности в общей сумме поступлений;

делением величины целевых поступлений на общую сумму поступлений определяется процент целевых поступлений в общей сумме поступлений;

умножением процента выручки по коммерческой деятельности к общей величине общехозяйственных расходов определяется сумма этих затрат, относящаяся к расходам по предпринимательской деятельности;

умножением процента целевых поступлений к общей величине общехозяйственных расходов определяется сумма этих затрат, относящаяся к расходам по уставной деятельности.

Приведенный выше порядок распределения общехозяйственных расходов необходимо было отражать в учетной политике НКО.

Для учета данных расходов к счету 26 "Общехозяйственные расходы" НКО могли использовать три субсчета: "Общехозяйственные расходы по основной (уставной) деятельности"; "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности" и "Общие общехозяйственные расходы".

При этом на субсчете "Общие общехозяйственные расходы" учитывались те затраты, которые в конце отчетного периода распределялись между основной и предпринимательской деятельностью НКО.

Для распределения общехозяйственных расходов составлялась бухгалтерская справка, которой определялась сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к основной деятельности, и сумма общехозяйственных затрат, приходящаяся на предпринимательскую деятельность.

Каким образом необходимо распределять общехозяйственные расходы в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ?

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые нельзя отнести к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

По мнению автора, целевые поступления и средства целевого финансирования являются доходом в терминологии главы 25 Налогового кодекса РФ, так как они приведены в перечне ст.251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы".

Если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ целевые средства являются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, то можно говорить о том, что порядок распределения общехозяйственных расходов, рассмотренный выше, главой 25 Налогового кодекса РФ установлен.

Таким образом, порядок распределения общехозяйственных расходов можно производить в соответствии с абз.4 п.1 ст.272 НК РФ.

Порядок распределения данных расходов в 2001 года и 2002 году рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2

Общая сумма полученных средств целевого финансирования составила 100 тыс. руб. НКО осуществляла также предпринимательскую деятельность, выручка от которой составила 25 тыс. руб. (без учета НДС).

Общая сумма общехозяйственных расходов, которые относятся к уставной и коммерческой деятельности, составляет 30 тыс. руб.

К счету 26 "Общехозяйственные расходы" были открыты три субсчета: "Общехозяйственные расходы по основной (уставной) деятельности"; "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности"; "Общие общехозяйственные расходы".

Для распределения накладных расходов между уставной и предпринимательской деятельностью организацией был составлен следующий документ:

Справка о порядке распределения общехозяйственных расходов между уставной и предпринимательской деятельностью

1. Суммируются доходы от предпринимательской деятельности и величина целевых поступлений:

100 тыс. руб. + 25 тыс. руб. = 125 тыс. руб.

2. Определяется процент выручки по предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений:

(25 тыс. руб. : 125 тыс. руб.) х 100% = 20% .

3. Определяется процент целевых поступлений в общей сумме поступлений:

(100 тыс. руб. : 125 тыс. руб.) х 100% = 80%.

4. Рассчитывается сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к затратам по предпринимательской деятельности:

30 тыс. руб. х 20% = 6000 руб.

5. Рассчитывается сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к затратам по уставной деятельности:

30 тыс. руб. х 80% = 24 тыс. руб.

В учете организации при этом делаются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 26 ( cубсчет "Общие общехозяйственные расходы") Кредит 60 -отражены общие общехозяйственные расходы в размере 30 тыс. руб.;

Дебет 26 (cубсчет"Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности") Кредит 26 ( cубсчет "Общие общехозяйственные расходы") -учтены общехозяйственные расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности в размере 6000 руб.;

Дебет 26 (cубсчет "Общехозяйственные расходы по основной (уставной) деятельности") Кредит 26 ( субсчет "Общие общехозяйственные расходы") -учтены общехозяйственные расходы, связанные с ведением уставной деятельности в размере 24 тыс. руб.

На субсчете "Общие общехозяйственные расходы" учитываются те затраты, которые в конце отчетного периода распределяются между основной и предпринимательской деятельностью НКО.

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст.381 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 года расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, подразделяются на прямые и косвенные. При этом сумма косвенных расходов в целях налогообложения прибыли в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Капитальные вложения за счет целевых поступлений

Для ведения основной деятельности некоммерческие организации нередко приобретают основные средства. В частности, они могут приобретаться за счет целевых средств. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению основных средств.

Для этого необходимо вспомнить, какое имущество относится к основным средствам в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.

Как известно, с 1 января 2002 года появилось понятие "налоговый учет". В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01),дано определение основных средств для целей бухгалтерского учета. В главе 25 Налогового кодекса РФ содержится определение основных средств в целях налогообложения прибыли. В соответствии с ПБУ 6/01 и ст.257 НК РФ к основным средствам относится имущество, которое:

- используется в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг) или необходимо для управленческих нужд организации;

- используется в течение срока, превышающего 12 месяцев.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, в целях бухгалтерского учета является сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Суммы невозмещаемых налогов включаются в первоначальную стоимость основных средств.

При приобретении основных средств за счет целевых средств у бухгалтера некоммерческой организации могут возникнуть следующие вопросы:

- каким образом в бухгалтерском учете отражается НДС, уплаченный при приобретении основных средств за счет целевых средств;

- каким образом отражается в бухгалтерском учете факт использования целевых средств.

Для ответа на первый вопрос следует обратиться к главе 21 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п.2 ст.146 целевые средства не являются объектом налогообложения по НДС, а согласно п.3 ст.39 НК РФ операции по получению целевых средств не признаются реализацией. Поэтому суммы НДС, уплаченные некоммерческой организацией при приобретении имущества (в том числе и основных средств) за счет целевых средств, учитываются в его стоимости. Это предусмотрено п.6 ст.170 НК РФ.

Теперь рассмотрим, как отражается в учете использование целевых средств. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что использование целевых средств, в частности, на приобретение основных средств, отражается в учете по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Таким образом, в бухгалтерском учете некоммерческой организации делается проводка:

Дебет 86 Кредит 83 - отражено использование средств целевого финансирования.

Порядок отражения операций по приобретению основных средств за счет целевых поступлений рассмотрен в примере 1.

Пример 1

За счет целевых средств некоммерческая организация приобрела основные средства на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Приобретение основных средств предусмотрено сметой.

При приобретении основных средств в учете некоммерческой организации делаются следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены основные средства в размере 18 000 руб.;

Дебет 08 Кредит 60 - оприходованы основные средства в сумме 15 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по оприходованным основным средствам в сумме 3000 руб.;

Дебет 08 Кредит 19 - включен в стоимость основных средств НДС в сумме 3000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08 - введены в эксплуатацию приобретенные основные средства в сумме 18 000 руб.;

Дебет 86 Кредит 83 - отражено использование целевых средств на приобретение основных средств в сумме 18 000 руб.

Строительство для собственных нужд хозяйственным способом

В настоящее время многие организации, в том числе некоммерчиские, осуществляют строительные работы для собственных нужд самостоятельно.

Рассмотрим порядок расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет, в случае, когда некоммерческая организация осуществляет строительство объектов основных средств своими силами за счет доходов от предпринимательской деятельности и для осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагаются НДС.

В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ налоговой базой в этом случае является стоимость выполненных работ. Она определяется исходя из всех затрат на выполнение данных работ. Датой их выполнения является день принятия соответствующего объекта на учет. В этот же день необходимо начислить НДС, подлежащий уплате в бюджет.

На стоимость выполненных хозспособом работ необходимо выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

Теперь рассмотрим порядок принятия к вычету НДС при осуществлении строительства хозспособом.

Для осуществления строительства организации приобретают материалы. НДС, который уплачивается при их приобретении, учитывается на счете 19-3.

Некоммерческая организация также может приобретать материалы, предназначенные и для ведения уставной деятельности. Поэтому материалы для строительства надлежит учитывать на счете 10-8.

Уплаченный при приобретении материалов НДС можно принять к вычету. В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ осуществить это можно только в тот момент, когда объект, завершенный строительством, принимается на учет.

Кроме того, некоммерческая организация может принять к вычету и НДС, исчисленный со стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется как разница между начисленным НДС на объем строительно-монтажных работ и НДС, уплаченным поставщикам, по использованным в строительстве материалам.

Такая точка зрения изложена в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, и в определении Верховного Суда РФ от 06.09.2001 N 01-325.

Принимая на учет объект, завершенный капитальным строительством, в книге покупок необходимо зарегистрировать:

- счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков по использованным при строительстве материалам, работам и услугам;

- счет-фактуру, который выписан самой организацией на разницу между начисленной суммой НДС и суммой налога, уплаченного поставщикам и подрядчикам.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по строительству объектов основных средств хозспособом рассмотрен в примере 2.

Пример 2

В январе 2002 года некоммерческая организация осуществляла строительные работы по возведению складского помещения хозяйственным способом за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Складское помещение предназначено для осуществления предпринимательской деятельности.

Общая сумма затрат на строительство составила 300 000 руб., в том числе:

- стоимость приобретенных материалов - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.),

- заработная плата работников и сумма единого социального налога - 60 000 руб.

В бухгалтерском учете организации данная операция отразится таким образом:

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены материалы поставщику в сумме 240 000 руб.;

Дебет 10-8 Кредит 60 - оприходованы приобретенные для строительства материалы в сумме 200 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, уплаченный поставщику по приобретенным материалам в сумме 40 000 руб.;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69-1, 69-2, 69-3 - начислена заработная плата работникам и единый социальный налог в сумме 60 000 руб.;

Дебет 08-3 Кредит 10-8 - списаны материалы, использованные для строительства, в сумме 200 000 руб.;

Дебет 08-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") -начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, в сумме 52 000 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19 -принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов, в сумме 40 000 руб.

Для отражения в учете НДС, полученного в виде разницы между начисленным НДС на объем выполненных строительно-монтажных работ и принятым к вычету со стоимости материалов, рекомендуется открыть отдельный субсчет по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям": 19-4 "НДС при строительстве хозспособом".

Дебет 19-4 Кредит 08-3 - отражен принимаемый к вычету НДС, равный разнице между начисленным НДС к уплате и принятым к вычету со стоимости материалов, в сумме 12 000 руб. (52 000 руб. - 40 000 руб.);

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19-4 - принят к вычету НДС в сумме 12 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08-3 - введено в эксплуатацию построенное хозспособом складское помещение первоначальной стоимостью 300 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по строительству объектов основных средств хозспособом в том случае, когда строительство осуществляется за счет целевых средств и предназначено для ведения уставной деятельности.

Пример 3

В январе 2002 года некоммерческая организация, не являющаяся плательщиком НДС, осуществляла строительные работы по возведению здания правления хозяйственным способом за счет целевых средств. Здание правления необходимо для ведения уставной непредпринимательской деятельности.

Общая сумма затрат на строительство составила 300 000 руб., в том числе:

- стоимость приобретенных материалов - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.);

- заработная плата работников и сумма единого социального налога -60 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены материалы поставщику в сумме 240 000 руб.;

Дебет 10-8 Кредит 60 - оприходованы приобретенные для строительства материалы в сумме 240 000 руб. (с учетом уплаченного НДС);

Дебет 08-3 Кредит 10-8 - списаны материалы, использованные для строительства, в сумме 240 000 руб.;

Дебет 08-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") -начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, в сумме 60 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08-3 - введено в эксплуатацию построенное хозспособом здание правления первоначальной стоимостью 360 000 руб.

Как следует из примера 3, в случае осуществления строительства непроизводственных основных средств хозспособом за счет целевых средств НДС, уплаченный поставщикам материалов, учитывается в стоимости строительных работ на основании пп.1 п.6 ст.170 НК РФ. Таким образом, некоммерческая организация в этом случае уплатит в бюджет НДС со всей стоимости строительных работ.

Порядок учета амортизации основных средств

Вопрос начисления амортизации основных средств интересует многих бухгалтеров некоммерческих организаций, поскольку до сих пор существует некоторая неясность в терминах "амортизация" и "износ". Кроме того, в настоящий момент происходит реформирование бухгалтерского учета.

Любые основные средства, как коммерческих, так и некоммерческих организаций, изнашиваются в процессе эксплуатации. Числовым показателем износа является амортизация, то есть списание балансовой стоимости основного средства.

Каким образом отражается начисление износа и амортизации в бухгалтерском учете организаций?

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. По основным средствам некоммерческих организаций в конце года начисляется износ по установленным нормам амортизационных отчислений.

ПБУ 6/01 не разделяет основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности.

Таким образом, независимо от того, за счет какого источника и для ведения какой деятельности приобретаются основные средства некоммерческих организаций, в бухгалтерском учете начисление амортизации по ним не производится. Однако поскольку основные средства все равно изнашиваются, этот факт отражается начислением износа на забалансовом счете 010.

Теперь рассмотрим учет амортизации основных средств в целях налогообложения прибыли.

В главе 25 Налогового кодекса РФ содержится определение амортизируемого имущества. В соответствии со ст.256 НК РФ к амортизируемым основным средствам относится имущество, находящееся на праве собственности, используемое для получения дохода и стоимость которого погашается посредством начисления амортизации.

В состав амортизируемых основных средств не включаются основные средства некоммерческих организаций. Однако из этого правила есть исключение. Так, согласно п.2 ст.256 НК РФ разрешено учитывать в составе амортизируемых основных средств имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности.

Налог на имущество

Определение налоговой базы по некоторым налогам имеет свои особенности у некоммерческих организаций. В частности, особого внимания заслуживает налог на имущество.

Порядок налогообложения по налогу на имущество регулируется Законом РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее -Закон N 2030-1).

В соответствии с Законом N 2030-1 налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. При этом основные средства, нематериальные активы и МБП (в том числе до 1 января 2002 года) при расчете налога учитываются по остаточной стоимости.

Как уже упоминалось ранее, объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Данный порядок был установлен как ПБУ 6/97, так и ПБУ 6/01. Однако суммы начисляемого износа участвуют в расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Как уже было сказано выше, в соответствии с ПБУ 6/01 начисление износа по основным средствам некоммерческой организации производится только в конце года. Вместе с тем согласно п.8 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) сумма данного налога рассчитывается ежеквартально. Поскольку основные средства при расчете налога должны учитываться по остаточной стоимости, в случае начисления износа только в конце года налоговая база по налогу на имущество за I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев отчетного года будет завышена.

Таким образом, по мнению автора, остаточная стоимость основных средств в целях определения налоговой базы по налогу на имущество должна определяться с учетом рассчитанного ежемесячного износа в течение года. Данная позиция соответствует требованиям Закона N 2030-1 и подтверждена письмом Минфина России от 11.05.2001 N 04-05-06/30.

Для обоснования сумм остаточной стоимости основных средств, отражаемых в расчетах среднегодовой стоимости имущества за I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев отчетного года, некоммерческой организации рекомендуется вести оборотную ведомость по учету стоимости основных средств и износу, начисленному по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.99 N 1072.

Если некоммерческая организация не осуществляет предпринимательскую деятельность, то источником начисления налога на имущество являются целевые средства. При этом в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 86 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на имущество") - начислен налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет.

Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, то начисление налога на имущество отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на имущество") - начислен налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет.

Также необходимо обратить внимание на то, что некоммерческие организации отдельных организационно-правовых форм освобождены от уплаты налога на имущество предприятий.

Так, в частности, в соответствии с действующим законодательством указанным налогом не облагается имущество следующих некоммерческих организаций:

- религиозных объединений и организаций национально-культурных обществ (пп."д" ст.4 Закона N 2030-1);

- жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ (пп."з"ст.4 Закона N 2030-1), а также общественных объединений и ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

Кроме того, согласно ст.5 Закона N 2030-1 некоммерческие организации вправе исключать из налоговой базы по налогу на имущество стоимость отдельных видов имущества, таких как объекты ЖКХ и социально-культурной сферы, пожарной безопасности и гражданской обороны.

Налог на добавленную стоимость

Некоммерческие организации по предпринимательской деятельности имеют все права и обязанности налогоплательщиков в соответствии с порядком, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса РФ. Если некоммерческая организация не осуществляет предпринимательскую деятельность, то есть у нее отсутствуют обороты по реализации товаров (работ, услуг), то в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ у нее может возникать объект налогообложения по НДС.

Сначала рассмотрим, в каких случаях у некоммерческой организации возникает объект налогообложения при ведении уставной деятельности. Для этого необходимо вспомнить, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ является объектом налогообложения по НДС.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектами налогообложения по данному налогу является, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом на основании ст.39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Также ст.146 НК РФ определено, что реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС является и передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Исключение составляет передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Поэтому в случае если некоммерческая организация, например, безвозмездно передает печатную продукцию коммерческим организациям, то у нее возникает объект налогообложения по НДС.

Как уже было отмечено выше, объект налогообложения по данному налогу возникает и в случае осуществления строительства хозспособом. Кроме того, объект налогообложения по НДС может возникать при реализации имущества, в частности основных средств. Порядок определения налоговой базы по НДС в таком случае будет рассмотрен ниже.

Теперь остановимся на порядке освобождения от уплаты НДС организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Некоммерческая организация может использовать льготы по налогу, предусмотренные ст.149 НК РФ. Так, в частности, некоммерческая организация освобождается от налогообложения при осуществлении следующих видов предпринимательской деятельности (при наличии лицензии в случаях, предусмотренных законодательством):

- оказания услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними в кружках, секциях и студиях (пп.4 п.2 ст.149 НК РФ);

- оказания услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче помещений в аренду (пп.14 п.2 ст.149 НК РФ);

- оказания услуг в сфере культуры и искусства, предоставляемых учреждениями культуры и искусства.

Выбытие и реализация основных средств, приобретенных за счет целевых поступлений

Вопросы выбытия основных средств некоммерческой организации, приобретенных за счет средств целевого финансирования, также заслуживают особого внимания. Порядок отражения выбытия в бухгалтерском учете зависит от причины, по которой основные средства выбывают. Основные средства могут выбывать, в частности, по причине морального износа или же вследствие реализации.

Выбытие основных средств вследствие морального износа

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" рекомендовано открыть субсчет "Выбытие основных средств".

Рассмотрим отражение в учете операций по выбытию основных средств вследствие морального износа. В учете некоммерческой организации делаются следующие проводки:

Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит 01 - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 83 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - списана остаточная (первоначальная) стоимость основного средства.

Кроме того, при выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать износ, начисленный при эксплуатации этого имущества. При этом в учете делается следующая запись:

Кредит 010 - списан износ, начисленный по основному средству за время его эксплуатации.

Порядок списания основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования, вследствие морального износа рассмотрен в примере 4.

Пример 4

За счет целевых средств некоммерческая организация приобрела основные средства на сумму 18 000 руб. Приобретение основных средств предусмотрено сметой.

По истечении одного года основные средства пришли в негодность и были списаны. Сумма начисленного за время эксплуатации основного средства износа составила 5000 руб.

При выбытии основного средства в учете некоммерческой организации делаются следующие проводки:

Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит 01 - списана первоначальная стоимость основного средства в сумме 18 000 руб.;

Дебет 83 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - списана остаточная (первоначальная) стоимость основного средства в сумме 18 000 руб.;

Кредит 010 - списан износ, начисленный за время эксплуатации основного средства в размере 5000 руб.

Реализация основных средств, приобретенных за счет целевых средств

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по реализации основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования.

Если основные средства реализуются, то, по мнению автора, при отражении этих операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться п.31 ПБУ 6/01. В соответствии с данным пунктом доходы и расходы от списания основных средств являются операционными доходами и расходами. Следовательно, они отражаются на счете прибылей и убытков.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета операций по реализации основных средств предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В данном случае представляет интерес вопрос о порядке начисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного при приобретении НДС, налоговая база по данному налогу определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и без учета налога с продаж) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Следует обратить внимание на то, что такой порядок расчета НДС применяется только в случае, если реализуются основные средства, оприходованные с учетом уплаченного налога.

В соответствии со ст.168 НК РФ для этого необходимо выполнение следующих условий:

- в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой;

- наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком.

В случае, если одно из перечисленных условий не будет выполнено, то при реализации основных средств НДС, подлежащий уплате в бюджет, придется рассчитывать исходя из полной стоимости реализуемого имущества.

Порядок отражения операций по реализации основного средства, приобретенного за счет целевых средств, рассмотрен в примере 5.

Пример 5

Основные средства оплачены по безналичному расчету, НДС в платежном поручении выделен отдельной строкой. Поставщик выдал организации счет-фактуру, в котором НДС также был выделен.

НДС, уплаченный при приобретении, включен в первоначальную стоимость основных средств.

По истечении срока целевой программы основные средства были реализованы за 21 000 руб.

Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основного средства, составила 6000 руб.

При этом в учете некоммерческой организации были сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1 - начислен доход, связанный с реализацией основного средства, в сумме 21 000 руб.;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет, в сумме 500 руб. [(21 000 руб. - 18 000 руб.) х 16,67%];

Дебет 91-2 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - списана остаточная (первоначальная) стоимость основного средства в сумме 18 000 руб.

Для ведения аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" рекомендуется открыть отдельные субсчета: 99-1 "Прибыль от реализации имущества", 99-2 "Налог на прибыль".

Дебет 91-9 Кредит 99-1 - выявлен финансовый результат от реализации основных средств в сумме 2500 руб. (21000 руб. - 18 000 руб. - 500 руб.);

Дебет 99-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - начислен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, в сумме 600 руб. (2500 руб. х 24%);

Кредит 010 - списан износ, начисленный за время эксплуатации основного средства, в сумме 6000 руб.

Некоммерческая организация выставила счет-фактуру покупателю, в котором указана сумма НДС, в размере 500 руб.

Порядок налогообложения целевых средств в 2002 году

Как известно, с 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, в которой предусмотрены существенные изменения в порядок расчета налога на прибыль. С 1 января 2002 года Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" утрачивает силу. Исключение составляют отдельные положения, связанные с применением некоторых льгот. С 1 января 2002 года Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в целях налогообложения прибыли не применяется.

Вступившей в силу главой 25 Налогового кодекса РФ внесены большие изменения и в порядок расчета налога на доходы некоммерческих организаций.

Целевое финансирование и целевые поступления

Согласно главе 25 Налогового кодекса РФ целевые средства в целях налогообложения прибыли подразделяются на:

- средства целевого финансирования;

- целевые поступления.

В подпункте 15 п.1 ст.251 НК РФ приведен закрытый перечень средств целевого финансирования. Так, в частности, к ним относится имущество, полученное в виде:

- грантов;

- инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

- инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

Перечисленные выше средства являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на доходы. Однако в главе 25 Налогового кодекса РФ оговорены условия, при несоблюдении одного из которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения.

Во-первых, организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Во-вторых, средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению. В противном случае они подлежат включению во внереализационные доходы. В целях налогообложения средства целевого финансирования включаются в состав внереализационных доходов в момент фактического использования не по целевому назначению.

Третье условие связано с тем, что организация не использовала поступившие средства. Так, в частности, в соответствии с пп.15 п.1 ст.251 НК РФ инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, являются средствами целевого финансирования только при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом является календарный год. Следовательно, такие средства, не израсходованные до 31 декабря текущего налогового периода, подлежат отражению в составе внереализационных доходов данного налогового периода.

Налоговым кодексом РФ также введено понятие целевых поступлений. В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ ими являются целевые поступления на содержание некоммерческой организации и ведение ими уставной деятельности, которые поступили безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевые поступления также являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы, но только при соблюдении следующих условий:

- использования их по назначению;

- ведения раздельного учета доходов и расходов целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности.

Учетная политика*(2)

Учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятого организацией. За ее формирование отвечает главный бухгалтер предприятия, а утверждается учетная политика приказом директора.

До 1 января 2002 года все организации составляли бухгалтерскую учетную политику, а также учетную политику для целей исчисления НДС. Каждая организация разрабатывает ее положения самостоятельно, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, а также главой 21 Налогового кодекса РФ.

В качестве составных частей бухгалтерской учетной политики, в частности, утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета некоммерческой организации;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, которые не предусмотрены альбомами форм первичной учетной документации;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств некоммерческой организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Вступившей в силу с 1 января 2002 года главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено утверждение учетной политики в целях налогообложения прибыли.

Поэтому до 1 января 2002 года организации должны были утвердить не только бухгалтерскую, но и учетную политику для целей налогообложения НДС и налога на прибыль.

Какие же основные вопросы следовало отразить в налоговой учетной политике некоммерческой организации, занимающейся предпринимательской деятельностью?

Во-первых, в налоговой учетной политике надлежало установить дату реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС. Статьей 167 НК РФ предусмотрено два варианта определения этой даты:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

- по мере поступления денежных средств.

В случае если налоговой учетной политикой не была определена дата реализации товаров (работ, услуг), то необходимо было применять способ определения даты реализации по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Во-вторых, некоммерческая организация, занимающаяся предпринимательской деятельностью, должна была также утвердить метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли либо по методу начисления, либо по кассовому методу.

Если метод учета доходов и расходов в налоговой учетной политике не указывался, то по умолчанию должен был приниматься метод начисления.

Кроме того, учетная политика для целей налогообложения прибыли должна закреплять порядок ведения налогового учета организации и формы аналитических регистров налогового учета.

Налоговая учетная политика также утверждается приказом директора организации.

Изменения налоговой учетной политики возможны только в случае изменения налогового законодательства. При этом решения об изменениях применяются только в начале нового налогового периода.

М.Г. Шортамбаева,

аудитор аудиторской фирмы "Актив"

"Российский налоговый курьер", N 2, 3, январь, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная позиция изложена в письме МНС России от 31.07.2001 N ВГ-6-03/592@.

*(2) Подробнее об особенностях составления учетной политики в целях налогообложения прибыли см. статью "Учетная политика организации для целей налогообложения на 2002 год", "РНК" 2001, N 11. - Примечание редакции.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения некоммерческих организаций (М.Г. Шортамбаева, "Российский налоговый курьер", N 2, 3, январь, февраль 2002 г.)