Субкомиссия при покупке и продаже товаров (Т.Н. Бабченко, И.В. Чучкова, "Российский налоговый курьер", N 2, январь 2002 г.)

Субкомиссия при покупке и продаже товаров

В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно ст.994 ГК РФ комиссионер может привлекать для исполнения поручений третьих лиц - субкомиссионеров. При этом комиссионер остается ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. Следует отметить, что до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Рассмотрим, каким образом следует документально оформить отношения между комитентом, комиссионером и субкомиссионером, для того чтобы все партнеры могли правильно отразить совершаемые операции в бухгалтерском учете.

Воспользуемся положениями письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", в п.6 которого описан порядок отражения в учете операций по договорам комиссии.

В нашем случае указанные операции будут отражать три партнера:

- комитент (КМ) (отражает в бухгалтерском учете взаимоотношения только с комиссионером);

- комиссионер (КР) (ведет расчеты как с комитентом, так и с субкомиссионером, поэтому должен отразить в учете отношения с обоими партнерами);

- субкомиссионер (СК) (ведет расчеты только с комиссионером, отражает полученный товар и операции, связанные с ним в том же порядке, что и комиссионер).

Бухгалтерский учет реализации товаров по договору субкомиссии

Комитент передает комиссионеру товар, выписывая при этом первичные документы, подтверждающие передачу, и счет-фактуру. Полученный от комитента товар комиссионер отражает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по стоимости, указанной в товарно-сопроводительных документах. Затем он передает товары на субкомиссию, выписывая при этом также товарно-сопроводительные документы (накладную, приемо-сдаточный акт) и счет-фактуру от своего имени на имя субкомиссионера. Субкомиссионер, заключив договор комиссии с комиссионером, выполняет все действия, предусмотренные договором. Он заключает договор на поставку товара с конечным покупателем, выписывает товарно-сопроводительные документы, счета-фактуры покупателям, представляет отчет комиссионеру, перечисляет ему средства от продажи товара. Если субкомиссионер несет расходы, связанные с продажей товара (например, расходы по упаковке товара, его перевозке), то их возмещает комиссионер. Выручкой субкомиссионера является его комиссионное вознаграждение.

Остается решить, за счет какого источника комиссионер спишет расходы, связанные с услугами субкомиссионера?

Согласно ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на выполнение комиссионного поручения. Однако вопрос о включении вознаграждения субкомиссионера в состав расходов, возмещаемых комитентом комиссионеру, в ГК РФ не урегулирован. Поэтому в договоре комиссии комитент и комиссионер могут самостоятельно определить, являются такие расходы возмещаемыми или нет.

Если комитент возмещает расходы на выполнение комиссионного поручения, то комиссионер списывает эти расходы на расчеты с комитентом, а комитент на издержки обращения.

Если же в договоре комиссии не предусмотрено возмещение комитентом стоимости услуг субкомиссионера, то расходы, связанные с привлечением субкомиссионера, можно квалифицировать как собственные расходы комиссионера. По мнению автора, такие расходы можно сопоставить с командировочными или другими расходами комиссионера по продаже комиссионного товара. Тогда сумма начисленных вознаграждений у комитента (комиссионеру) и комиссионера (субкомиссионеру) списываются на издержки обращения.

В представленном ниже примере такие расходы комиссионер несет за свой счет, но они, разумеется, учтены при формировании затрат, связанных с оказанием комиссионной услуги, и размера комиссионного вознаграждения.

В случаях, когда для продажи товара комиссионер привлекает субкомиссионера, должен быть зафиксирован факт передачи товара в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому можно рекомендовать комиссионеру открывать субсчета к забалансовому счету 004 "Товары, полученные на комиссию", а именно: открыть два субсчета к счету 004 - 004-1 "Товары, полученные от комитента" и 004-2 "Товары, полученные от комитента и переданные на субкомиссию".

Получив товар, комиссионер на основании первичных документов приходует его за балансом на субсчете 004-1. Этот субсчет закрывается по мере передачи товара субкомиссионеру.

Бухгалтерские записи на субсчете 004-2 проводят на основании документов, подтверждающих передачу товара субкомиссионеру. Этот субсчет будет закрыт при получении от субкомиссионера информации об отгрузке товара покупателю.

Субкомиссионер, получив товар, учитывает его за балансом на счете 004, а по мере отгрузки его покупателю списывает стоимость товара с этого счета.

Следует обратить внимание на факт передачи товара посреднику: поскольку товар не становится собственностью последнего, то такая передача не означает, что товар реализован. Он только отгружен собственником для продажи. Поэтому для собственника товара в сопроводительных документах предпочтительна запись такой формулировки: "Передача товара для продажи по договору комиссии".

Широкое распространение имеет практика отгрузки, когда товар фактически минует склад посредника. То есть посредник готовит и заключает сделку с покупателем, информирует комитента, а последний отгружает товар непосредственно покупателю.

По мнению автора, для посредника в таком случае допустимо движение товара либо вообще не отражать (даже за балансом), либо отражать за балансом как товар, находящийся в пути. Товар может числиться в пути до тех пор, пока право собственности не перейдет к покупателю.

В связи с тем, что субкомиссионер ведет учет, применяя принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, он начисляет задолженность комиссионеру на момент перехода права собственности на товар. Одновременно с этим начисляются дебиторская задолженность покупателя перед субкомиссионером и задолженность последнего перед комиссионером за отгруженные по его поручению товары.

В бухгалтерском учете субкомиссионера будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 76 - начислена задолженность покупателя перед субкомиссионером по продажной цене на основании отгрузочных документов (накладные, счета-фактуры);

Кредит 004 - списана стоимость товара, отгруженного субкомиссионером покупателю на основании отгрузочных документов;

Дебет 51 (50) Кредит 62 - отражены поступившие от покупателя денежные средства на основании выписки банка или отчета кассира;

Дебет 76 Кредит 90-1 - начислено вознаграждение субкомиссионера на основании отчета субкомиссионера, акта оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 (76) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения на основании записи книги продаж (счета-фактуры). Шифр счета зависит от момента признания выручки для целей исчисления НДС, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения;

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена комиссионеру стоимость реализованных товаров на основании выписки банка. Если это указано в договоре субкомиссии, субкомиссионер может удержать свое вознаграждение из сумм, причитающихся к перечислению комиссионеру.

Комиссионер, в свою очередь, отражает расчеты с комитентом и субкомиссионером следующими проводками:

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с субкомиссионером") Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - начислена задолженность комиссионера перед комитентом за реализованный товар по продажной цене на основании отчета субкомиссионера;

Дебет 51 (50) Кредит 76 (субсчет "Расчеты с субкомиссионером") - отражены поступившие от субкомиссионера денежные средства на основании выписки банка или отчета кассира;

Дебет 44 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с субкомиссионером") - начислено вознаграждение субкомиссионера на основании отчета субкомиссионера, акта оказанных услуг;

Дебет 19 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с субкомиссионером") - начислен НДС с вознаграждения субкомиссионера на основании счета-фактуры субкомиссионера;

Дебет 68 Кредит 19 - зачтен НДС с вознаграждения субкомиссионера на основании записи книги покупок;

Дебет 76 Кредит 90-1 - начислено вознаграждение комиссионера на основании отчета комиссионера, акта оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 (76) - начислен НДС с вознаграждения комиссионера на основании записи книги продаж (счета-фактуры). Шифр счета зависит от момента признания выручки для целей исчисления НДС, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51) - перечислена комитенту стоимость реализованных товаров на основании выписки банка. Если это оговорено в договоре комиссии, комиссионер может удержать свое вознаграждение из сумм, причитающихся к перечислению комитенту.

Кроме того, комиссионер отражает на забалансовых счетах движение комиссионного товара:

Кредит 004-2 - списана стоимость товара, проданного субкомиссионером на основании отчета субкомиссионера.

Теперь рассмотрим, как отражает те же операции комитент.

Комитент отгружает товар комиссионеру, причем права собственности на товар остаются у комитента. Поэтому он учитывает товар у себя на балансе, отражая в учете движение товара со своего склада к посреднику по учетной стоимости.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен для этих целей счет 45 "Товары отгруженные":

Дебет 45 Кредит 41 - отражена покупная (учетная) стоимость переданного комиссионеру товара на основании накладных.

На счете 45 товар будет учитываться до того момента, пока комитент не получит от посредника отчета (извещения) о продаже товара (отгрузке его покупателю).

После реализации субкомиссионером товара комитент на основании отчета комиссионера делает следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") Кредит 90-1 -начислена выручка на сумму реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 (76) - начислен НДС с выручки на основании записи книги продаж (счета-фактуры). Шифр счета зависит от момента признания выручки для целей исчисления НДС, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения;

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана фактическая себестоимость реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - получена оплата от комиссионера на основании выписки банка; Дебет 44 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - начислено вознаграждение комиссионера на основании отчета комиссионера, акта оказанных услуг;

Дебет 19 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - НДС с комиссионного вознаграждения на основании отчета, акта и счета-фактуры комиссионера;

Дебет 90-2 Кредит 44 - списаны издержки обращения комитента, в том числе и комиссионное вознаграждение, комиссионеру на основании справки бухгалтера;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к зачету НДС по комиссионному вознаграждению после оплаты комиссионеру или зачета задолженности перед ним на основании записи книги покупок.

Рассмотрим организацию бухгалтерского учета операций у трех участников договора субкомиссии на примере.

Пример 1

Комитент передает на комиссию товар, покупная стоимость которого составляет 100 000 руб.; товар должен быть продан за 180 000 руб. Комиссионер заключает договор субкомиссии и передает указанный товар субкомиссионеру по той же покупной стоимости и на тех же условиях продажи. Размер комиссионного вознаграждения комиссионера составляет 25 000 руб. плюс НДС 5000 руб., размер комиссионного вознаграждения субкомиссионера - 10 000 руб. плюс НДС 2000 руб.

Комитент проводит расчеты с комиссионером на субсчете 76-КР, комиссионер отражает расчеты с комитентом на субсчете 76-КМ, а с субкомиссионером - на субсчете 76-СК. Субкомиссионер имеет отношения только с комиссионером и отражает их на субсчете 76-КР.

Проводки приведены в табл. 1.

Таблица 1

Наименование хо- зяйственной опера- ции	Сумма (тыс.руб.)	Комитент		Комиссионер		Субкомиссионер
Накладная Счет-фактура Передан товар от комитента к комис- сионеру	100 100	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
		45	41	004-1	-
Накладная, Счет-фактура Комиссионер пере- дал товар субко- миссионеру	100 100			004-2	004-1	004
Накладная Счет-фактура Субкомиссионер от- грузил товар поку- пателю Списана стоимость отгруженного това- ра у субкомиссио- нера	180 180					62	76-КР 004
Отчет субкомиссио- нера об отгрузке товара покупателю по продажной цене Начислена задол- женность комиссио- нера перед коми- тентом	180			76-СК	76-КМ
Отчет комиссионера об отгрузке товара Отражена реализа- ция товара	180	76-КР	90-1
Отчеты комиссионе- ра и субкомиссио- нера Списана учетная стоимость отгру- женного товара	100 100	90-2	45		004-2
Справка бухгалтера Начислен комитен- том НДС, подлежа- щий перечислению в бюджет после пос- тупления оплаты за товар	30	90-3	76-НДС
Выписка банка с расчетного счета субкомиссионера Поступила оплата за товар	180	51	62
Выписка банка Перечислена задол- женность комиссио- неру (за вычетом своей комиссии)	168	51	76-СК	76-КР	51
Выписка банка Перечислена задол- женность комитенту за реализованный товар	150	51	76-КР	76-КМ	51
Отчеты или акты оказанных услуг Начислена задол- женность комиссио- неру в сумме воз- награждения НДС с вознагражде- ния	25 5	44 19	76-КР 76-КР
Отчеты или акты оказанных услуг Начислена выручка у комиссионера НДС с выручки	30 5			76-КМ 90-3	90-1 68
Отчет субкомиссио- нера (акт) Начислена задолженность ко- миссионера перед субкомиссионером НДС с вознагражде- ния	10 2			44 19	76-СК 76-СК
Отчет субкомиссионера, запись книги про- даж субкомиссионе- ра Начислена выручка субкомиссионера НДС с выручки	12 2					76-КР 90-3	90-1 68
Запись книги про- даж комитента Начислен НДС в бюджет по продан- ному товару	30	76-НДС	68
Запись книги поку- пок комитента и комиссионера Взят в зачет НДС по комиссионному вознаграждению, уплаченному пос- редникам	5 2	68	19	68	19

Договор субкомиссии при покупке товаров

Комиссионер может привлечь субкомиссионера и в случаях, когда он заключил договор комиссии на покупку товара.

Для учета расчетов по договорам комиссии и субкомиссии комиссионеру целесообразно разграничить расчеты с комитентом и субкомиссионером. Для этого необходимо ввести отдельные субсчета (или аналитические счета) к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для расчетов с комитентом можно открыть субсчет "Расчеты с комитентами" (76-КМ), для расчетов с субкомиссионером - субсчет "Расчеты с субкомиссионерами" (76-СК).

Обычно комиссионер, приобретая товар для комитента, учитывает его за балансом. В случае заключения договора субкомиссии товар будет приобретать субкомиссионер, и определенное время он будет хранить приобретенные ценности. Поэтому комиссионеру целесообразно расширить счет 004, открыв к нему два субсчета: 004-1 "Товары, приобретенные для комитента, на складе комиссионера" и 004-2 "Товары, приобретенные для комитента, на складе субкомиссионера".

При заключении договора комиссии комиссионер расходы, связанные с выполнением поручения, списывает за счет комитента. В свою очередь, субкомиссионер расходы, которые он несет, будет списывать за счет комиссионера.

Предлагаемая схема бухгалтерских корреспонденций у комиссионера и субкомиссионера представлена в табл.2.

Таблица 2

N п/п	Наименование операции и документы	Комиссионер		Субкомиссионер
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Договор комиссии на покупку товара Выписка банка Поступили денежные средства на покупку товара	51	76-КМ
2	Договор субкомиссии на покупку товара Выписка банка Перечислены, переданы (зачислены) сред- ства на покупку товара субкомиссионеру	76-СК	51, 50	51 (50)	76-КР
3	Договор поставки субкомиссионера с по- купателем Выписка банка Перечислен аванс продавцу товара			60	51
4	Накладные Счета-фактуры Получен товар от поставщика			76-КР	60
5	Накладные Счета-фактуры Одновременно оприходован товар за ба- лансом по покупной цене		004
6	Отчет субкомиссионера Отчет комиссионера комитенту о приобре- тении товара Одновременно оприходован товар за ба- лансом, как находящийся у субкомиссио- нера	76-КМ 004-2	76-СК
8	Накладные Отчет субкомиссионера Передача (получение) товара от субко- миссионера	004-1	004-2		004
9	Накладные Отчет комиссионера Передача (получение) товара от комисси- онера к комитенту		004-2
10	Договор комиссии, отчет, акт, счет-фак- тура Начислено комиссионное вознаграждение комиссионера НДС с вознаграждения	76-КМ 90-3	90-1 76 (68)
11	Договор субкомиссии, отчет, акт, счет- фактура 1 вариант Списано комиссионное вознаграждение субкомиссионера за счет комитента 2 вариант Начислено комиссионное вознаграждение субкомиссионера НДС с вознаграждения	76-КМ 44, 20 19	76-СК 76-СК 76-СК	76-КР 90-3 76-КР 90-3	90-1 76 (68)*(1) 90-1 76 (68)*(1)
12	Выписка банка Погашена задолженность комитента по ко- миссионному вознаграждению и (или) воз- мещены расходы за счет комитента	51	76-КМ
13	Выписка банка Погашена задолженность комиссионера	76-СК	51	51	76-КР

Возможна ситуация, когда приобретенный товар отгружается комитенту непосредственно продавцом. Такие условия поставки должны быть предусмотрены договором или дополнительными соглашениями к нему. Кроме того, вариант поставки товара может быть оговорен сторонами в письмах. Последовательность действий сторон в таких случаях можно оформить следующим образом: комитент должен представить комиссионеру письмо (отгрузочную разнарядку) с указанием получателя товара и станции назначения. Комиссионер представляет аналогичное письмо субкомиссионеру. Субкомиссионер, в свою очередь, дает соответствующие распоряжения поставщику товара. Впоследствии по мере выполнения поручения субкомиссионер представляет отчет о совершенных действиях и произведенных расходах комиссионеру, а комиссионер, в свою очередь, - комитенту. Корреспонденция счетов при этом не меняется.

Налогообложение операций, совершаемых в рамках договора субкомиссии

Рассмотрим особенности налогообложения посреднической деятельности организаций, связанные с начислением налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога с продаж и налога на пользователей автодорог.

Налог на добавленную стоимость

При участии в расчетах субкомиссионера выручка от реализации товара, полученного от комитента, сначала поступает на счет или в кассу субкомиссионера, а затем он рассчитывается с комиссионером.

В связи с этим ситуация усложняется необходимостью начисления НДС с сумм, поступивших на расчетный счет посредника как аванс за оказанные посреднические услуги.

Порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость определен ст.156 НК РФ. В ней изложены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, комиссии и агентских договоров.

Такие налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Однако в соответствии со ст.162 НК РФ налоговая база, исчисленная комиссионером в вышеуказанном порядке, определяется с учетом авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания им услуг комитенту, а также иных сумм, связанных с оплатой реализованных им услуг.

Таким образом, в налоговую базу у комиссионера средства, перечисляемые комитентом для исполнения сделки, включаются только в доле причитающегося ему вознаграждения. Средства на исполнение сделки за вычетом доли вознаграждения в налоговую базу по НДС у комиссионера не включаются.

В ряде случаев по условиям договора посреднику бывает трудно выделить из полученных сумм стоимость своего вознаграждения, что может привести к признанию всей полученной суммы как аванса с выделением из нее НДС.

Субкомиссия при продаже товаров, облагаемых НДС по ставке 10% или освобожденных от уплаты НДС

При определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость как у субкомиссионера, так и у комиссионера необходимо учитывать, что реализуемый комитентом товар может облагаться НДС по ставке 10% или вообще не подлежать обложению НДС.

Какие ставки налога в этих случаях следует применять к вознаграждению комиссионера и субкомиссионера?

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 10% предусмотрена только при реализации некоторых продовольственных и детских товаров, указанных в п.2 ст.164 НК РФ. Комиссионер же и субкомиссионер реализуют не товар, а свои посреднические услуги. Поэтому в случае, когда посредник оказывает услуги по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, стоимость его услуг подлежит налогообложению по ставке 20%.

Это утверждение справедливо и для посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, но с некоторыми уточнениями. Пункт 2 ст.156 НК РФ устанавливает, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров, не подлежащих налогообложению, не распространяется освобождение от уплаты НДС, за исключением посреднических услуг по реализации следующих товаров (работ, услуг):

некоторых медицинских товаров по перечням, утверждаемым Правительством РФ (такие перечни утверждены постановлениями Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 и от 28.03.2001 N 240);

ритуальных услуг по перечню, утверждаемому Правительством РФ (этот перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567);

изделий народных художественных промыслов, образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35;

услуг по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

В остальных случаях, например, при продаже по договору комиссии товаров на экспорт, вознаграждение комиссионера будет облагаться НДС по ставке 20%.

Следовательно, и методика учета НДС и расчетов с комитентом и с бюджетом должна быть несколько иной. Ведь покупатель товара платит НДС в размере 10% или не платит НДС вообще. Покупатель не осведомлен о взаимоотношениях между субкомиссионером, комиссионером и комитентом.

Расчеты между комиссионером и комитентом по комиссионному вознаграждению - это другая операция, связанная с оказанием услуг, в данном случае по продаже товара.

Анализ таких операций, при которых НДС со стоимости продаваемых товаров отличается от НДС с суммы комиссионного вознаграждения, показывает, что комиссионер (так же, как и субкомиссионер), для того чтобы выполнить условия Налогового кодекса, должен поступить следующим образом:

1. Начислить НДС с аванса по комиссионному вознаграждению по расчетной ставке 16,67 %. Если же он не может выделить сумму своего вознаграждения в полученном авансе, то НДС следует начислить со всей полученной суммы по ставке 16,67%, даже если комиссионный товар облагается по ставке 10% или не облагается налогом. Но здесь есть исключение: если товар и услуги посредника не облагаются налогом на основании п.2 ст.156 НК РФ, то начислять НДС с аванса не нужно.

2. По мере перечисления средств комитенту (или комиссионеру) или погашения задолженности перед ним путем зачета взаимных обязательств комиссионер (или субкомиссионер) может принять к вычету соответствующую сумму ранее начисленного НДС.

3. Начислить НДС с суммы комиссионного вознаграждения на основании отчета или акта оказанных услуг и счета-фактуры.

Если комиссионер реализует товары как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, то он имеет право на получение льготы по НДС в соответствии с п.2 ст.156 НК РФ только при наличии раздельного учета издержек по реализации каждого вида товаров. При этом из суммы полученного от комитента НДС по облагаемому вознаграждению не исключается сумма НДС, уплаченного комиссионером по расходам, приходящимся на не облагаемое НДС вознаграждение. В этом случае на основании пп.1 п.2 cт.170 НК РФ налог на добавленную стоимость относится на издержки обращения.

Счета-фактуры при субкомиссии

В соответствии со ст.169 НК РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету у покупателя только при наличии счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствующих записей в книге покупок.

Порядок оформления счетов-фактур посредниками изложен в пунктах 3, 11 и 24 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - постановление N 914).

Если комиссионер не участвует в расчетах, то он отражает в книге продаж только свое вознаграждение, выписывая на эту сумму комитенту счет-фактуру (п.24 постановления N 914).

В тех случаях, когда комиссионер (или субкомиссионер) получает деньги от покупателя на свой расчетный счет или в кассу, то есть участвует в расчетах, он должен заполнить книгу продаж и книгу покупок следующим образом.

1. При продаже товаров

Комитент выставляет счет-фактуру на продажную стоимость товара конечному покупателю на имя комиссионера, не регистрируя его в книге продаж. При отгрузке товара субкомиссионером конечному покупателю комитент (если он учитывает выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке") на основании отчета комиссионера делает запись в книге продаж на всю сумму отгрузки, включая комиссионное вознаграждение. Кроме того, на основании счета-фактуры комиссионера и отчета комиссионера он запишет в книгу покупок сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

Если же комитент учитывает выручку в целях исчисления НДС "по оплате", то запись в книге продаж он делает при получении субкомиссионером оплаты за реализованный товар на основании пп.1 п.2 ст.167 НК РФ, в соответствии с которым оплатой товаров признается, кроме прочего, и поступление денег на счета в банке или в кассу не только налогоплательщика, но и его комиссионера, поверенного или агента. Запись в книге покупок на сумму комиссионного вознаграждения в этом случае будет сделана при оплате услуг комиссионера денежными средствами или путем зачета.

При получении товара комиссионер регистрирует счет-фактуру комитента в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок комиссионера этот счет-фактура не регистрируется.

Затем комиссионер выписывает счет-фактуру субкомиссионеру на сумму реализуемого товара (включая свое комиссионное вознаграждение), которую отражает в журнале учета выставленных счетов-фактур.

После исполнения поручения комиссионер регистрирует в книге продаж сумму своего вознаграждения на основании отдельно выписываемого комитенту счета-фактуры. Кроме того, на основании счета-фактуры субкомиссионера он отражает в книге покупок сумму НДС с вознаграждения субкомиссионера.

Субкомиссионер, в свою очередь, получает счет-фактуру от комиссионера и, не регистрируя ее в книге покупок, также выписывает счет-фактуру, но уже на имя покупателя товара, отражая его в журнале учета выставленных счетов-фактур, но без регистрации в книге продаж.

После реализации товара субкомиссиоер делает запись в книге продаж на сумму своего вознаграждения на основании счета-фактуры, выставленного комиссионеру.

2. При покупке товаров

При получении товара от продавца субкомиссионер получает счет-фактуру на свое имя и, не регистрируя его в книге покупок, выписывает комиссионеру свой счет-фактуру с отражением в нем показателей из счета-фактуры продавца товара. Этот счет-фактура субкомиссионером в книге продаж также не регистрируется.

Одновременно субкомиссионер выписывает комиссионеру счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который отражается у комиссионера в книге покупок, а у субкомиссионера - в книге продаж. Субкомиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Комиссионер в аналогичном порядке выписывает свой счет-фактуру на имя комитента.

Комитент же, в свою очередь, на основании счета-фактуры комиссионера делает запись в книге покупок.

Такой порядок изложен в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.

Налог на прибыль*(2)

В отличие от ранее действовавшего порядка, с 2002 года для прибыли от посреднических операций не предусмотрена повышенная ставка налога. Однако в главе 25 Налогового кодекса предусмотрена более жесткая регламентация взаимоотношений между комитентом и комиссионером. В частности, в соответствии со ст.316 НК РФ в налоговом учете комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Дата признания дохода для целей налогообложения прибыли зависит от того, какой метод применяется организацией-комитентом - метод начисления или кассовый метод.

Если комитент применяет кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль, то в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ доход в целях налогообложения признается комитентом на дату получения денег субкомиссионером от конечного покупателя, которая определяется на основании отчета комиссионера.

Если же комитент применяет метод начисления для целей исчисления налога на прибыль, то в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ доход в целях налогообложения признается комитентом на дату перехода права собственности конечному покупателю, которая определяется на основании отчета комиссионера.

Согласно п.3 ст.271 НК РФ если комитент, применяющий метод начисления, получает доход от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии в иностранной валюте, то сумма дохода пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату предоставления отчета комиссионера.

Если комитент покупает по договору комиссии товарно-материальные ценности, которые относятся к материальным расходам то согласно п.2 ст.254 НК РФ комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, включаются в стоимость этих товарно-материальных ценностей для целей исчисления налога на прибыль (так же, как и в бухгалтерском учете).

Если же организация-комитент реализует товары (работы, услуги) по договору комиссии, то в соответствии с пп.3 п.1 ст.264 НК РФ услуги комиссионера для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Налог с продаж и налог на пользователей автомобильных дорог

При реализации некоторых товаров (работ, услуг) физическим лицам у ряда организаций (в зависимости от региона, в котором они осуществляют свою деятельность) может появиться необходимость начисления налога с продаж в соответствии с главой 27 НК РФ.

Объектом налогообложения согласно ст.349 НК РФ признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Таким образом, с 2002 года, в отличие от ранее действовавшего порядка, налогом с продаж не облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам за наличный расчет. Между тем реализация товаров индивидуальному предпринимателю по-прежнему облагается налогом.

В соответствии с п.3 ст.354 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам с участием комиссионера (или субкомиссионера) плательщиком налога может быть как комитент, так и комиссионер (или субкомиссионер), в зависимости от того, кто непосредственно продает товар физическим лицам.

Так, если в соответствии с условиями договора субкомиссии субкомиссионер участвует в расчетах, то есть денежные средства от физических лиц поступают непосредственно в кассу или на расчетный счет субкомиссионера, то налог с продаж взимается с покупателей субкомиссионером. При этом налог рассчитывается им с полной цены продажи товара, включающей и комиссионное вознаграждение субкомиссионера. Комиссионер, получая затем средства от субкомиссионера как на расчетный счет, так и наличными денежными средствами в кассу, налог с продаж не уплачивает.

У субкомиссионера указанные выше операции отражаются следующим образом:

Дебет 62 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") -стоимость реализованного товара, с учетом налога с продаж;

Дебет 50 (51) Кредит 62 - сумма оплаченных покупателем товаров с учетом налога с продаж;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") - сумма начисленного налога с продаж.

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") Кредит 51 - сумма перечисленного налога с продаж.

В том случае, когда комиссионер и субкомиссионер не участвуют в расчетах за товар и комитент сам получает наличные денежные средства в кассу, последний и удерживает с покупателей налог с продаж, перечисляя его затем в бюджет. При этом комитент удерживает налог с покупателей со стоимости реализованного товара, включающей и комиссионное вознаграждение комиссионера и субкомиссионера.

Комитент отражает реализацию за наличный расчет с начислением налога с продаж следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 - стоимость реализованного товара с учетом налога с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") -сумма начисленного налога с продаж;

Дебет 50 (51) Кредит 62 - сумма оплаченных покупателем товаров с учетом налога с продаж;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") Кредит 51 - сумма перечисленного налога с продаж.

Что касается налога на пользователей автодорог, то в соответствии с п.33 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, оказывающие посреднические услуги, уплачивают налог от выручки, полученной от реализации этих услуг, в размере 1% от выручки (без учета НДС).

У комитента в соответствии с п.25 Инструкции N 59 объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), включающая комиссионное вознаграждение. Если же комитент является торговой организацией, то объектом налогообложения у него является сумма разницы между продажной (включающей комиссионное вознаграждение) и покупной ценами реализованных товаров. Дата реализации определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения*(3).

Т.Н. Бабченко,

аудитор, аудиторская фирама "Актив"

И.В. Чучкова,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 2, январь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шифр счета зависит от момента признания выручки от реализации в целях исчисления НДС, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения. Если реализация - "по отгрузке", то применяется счет 68, если "по оплате" - то счет 76.

*(2) На момент подписания в печать этого номера "РНК" на рассмотрении в Госдуме находились изменения и дополнения в главу 25 НК РФ. В случае принятия поправок некоторые положения этого раздела статьи могут оказаться некорректными. - Примечание редакции.

*(3) Подробно порядок формирования налоговой учетной политики приведен в статье "Учетная политика организации для целей налогообложения на 2002 год", "РНК", 2001, N 11, с.14. - Примечание редакции.