Заграничные командировки: налогообложение доходов физических лиц (Н. Шорохова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2002 г.)

Заграничные командировки: налогообложение доходов физических лиц

Действующим законодательством предусмотрено предоставление ряда компенсационных выплат для работников, направляемых в служебные командировки в другую местность. Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Командировочные выплаты, относящиеся к компенсационным и не подлежащие налогообложению, т.е. включению в налоговую базу физического лица, производятся только для командируемых работников, состоящих с предприятиями, учреждениями или организациями в трудовых отношениях.

До 1 февраля 2002 г. параграфом 1 ст.116 КЗоТ РФ определялось, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

В связи с вступлением в силу с 1 февраля 2002 г. Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.01 г. N 197-ФЗ (далее - Трудовой кодекс) правоотношения работника и работодателя определяются этим документом. Статьей 166 главы 24 Трудового кодекса устанавливается, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Вместе с тем служебными командировками также могут быть признаны поездки сотрудников учреждений, расположенных на территории Российской Федерации, осуществляемые по решению (распоряжению) должностных лиц органов, располагающих в отношении таких учреждений полномочиями вышестоящей организации и оплачивающих эти поездки. Работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность.

Работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются суточные за время нахождения в командировке, расходы по проезду к месту назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения. За командированными работниками сохраняются в течение всего времени командировки место работы (должность) и средний заработок.

Суммы компенсационных выплат командированному работнику начиная с 1992 г. систематически пересматриваются с учетом изменения индекса цен. Правительством Российской Федерации было принято специальное постановление от 26.02.92 г. N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен", в котором Минфину России было предоставлено право вносить по согласованию с Минтруда России изменения в нормы возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен. В настоящее время действуют нормы, установленные приказом Минфина России от 6.07.01 г. N 49н (в ред. от 19.11.01 г.) "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации".

Порядок и условия командирования работников на территории Российской Федерации определяются Инструкцией о служебных командировках в пределах СССР Минфина СССР и Госкомтруда СССР от 7.04.88 г. N 62, согласно которой за каждые сутки пребывания в командировке работнику обязаны выплатить суточные по нормам, утвержденным Минфином России.

В п.5 постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 1.12.93 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с изменениями от 20.08.92 г.) определено, что в случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение.

Основные положения, а также условия направления в краткосрочные и длительные командировки в страны дальнего и ближнего зарубежья и оплаты труда работников изложены в Правилах об условиях труда советских работников за границей, утвержденных постановлением Госкомитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25.12.74 г. N 365, действующих в настоящее время (с изменениями от 20.08.92 г.). Пунктами 9 и 72 Правил определено, что за день пересечения границы из зарубежья в Россию суточные выплачиваются по нормам, установленным при командировании работников по территории России, т.е. за день пересечения границы, при возвращении в Россию работнику суточные выплачиваются в рублях, а в иностранной валюте не выплачиваются. Таким образом, если работник командирован за границу на 7 дней, ему должны выплатить суточные в иностранной валюте по нормам, установленным для той страны, куда он командирован, за 6 дней. За 7-й день суточные выплачиваются в российской валюте по нормам, установленным при командировании работников в России.

При командировании сотрудников за рубеж существует ряд особенностей. Для этого достаточно приказа руководителя учреждения, командировочные удостоверения можно не выписывать. При командировании за рубеж в состав компенсационных выплат принимаются только установленные законодательством документально подтвержденные расходы. Государственным языком Российской Федерации на всей территории является русский язык, и поэтому документы, подтверждающие расходы работника за границей, должны быть переведены на русский язык (при необходимости).

В приложении 1 к постановлению N 1261 (с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.98 г. N 325) были определены нормы суточных при краткосрочных командировках работников на территории стран дальнего зарубежья, которые действовали до 1 января 2002 г. В приложении 2 к этому постановлению были определены размеры надбавок к суточным в иностранной валюте для отдельных категорий работников. В дальнейшем нормы суточных уточнялись письмами Минфина России от 4.04.94 г. N 40 (зарегистрировано Минюстом России 5.04.94 г. N 538) и от 29.03.96 г. N 34 (зарегистрировано Минюстом России 16.04.96 г. N 1068).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.94 г. N 713 (с изменениями и дополнениями) "О финансовом обеспечении работников учреждений Российской Федерации в государствах - участниках СНГ, Латвийской Республике, Литовской Республике, Эстонской Республике" были определены должностные оклады работников российских учреждений, находящихся в длительных загранкомандировках, а также размеры суточных для работников, направляемых в краткосрочные командировки в страны ближнего зарубежья.

Приказом Минфина России от 12.11.01 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" с 1 января 2002 г. установлены новые размеры суточных, выплачиваемые при командировании работников в зарубежные страны (в том числе и бывшие республики СССР).

Согласно письму Минфина России и Минтруда России от 17.05.96 г. N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" работникам, направляемым в такие командировки, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. Если работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% от установленной нормы, включая надбавки, установленные постановлением N 1261.

В соответствии с приказом Минфина России от 11.07.01 г. N 51н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" по согласованию с МИД России с 1 июля 2001 г. установлены новые размеры предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников учреждений Российской Федерации (приложение 1 к приказу N 51н).

Приказом ФПС России от 26.04.01 г. N 248 "О выплате суточных денег в возмещение расходов по найму жилого помещения при командировках на территории иностранных государств" установлен порядок выплаты суточных, который необходимо применять при краткосрочных командировках на территории иностранных государств военнослужащим и гражданскому персоналу пограничной службы.

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Пунктом 3 ст.217 НК РФ также установлено, что при оплате налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров. Следовательно, законодательством закреплено, что при оплате расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы не облагаются налогом (освобождаются от налогообложения) доходы в виде суточных в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.

Таким образом, к компенсационным выплатам, не облагаемым налогом (не подлежащим налогообложению), относятся суточные в пределах норм, установленных законодательством. Если суточные выплачиваются работнику выше норм, то разница включается в налоговую базу физического лица, облагаемую по ставке 13%.

Что касается оплаты жилья и проезда во время командировки, то к компенсационным выплатам в этом случае относятся фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. При отсутствии подтверждающих документов суммы таких расходов полностью включаются в налоговую базу налогоплательщика, облагаемую по ставке 13%. Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения, установленные законодательством, имеют значение только для отнесения расходов либо на себестоимость, либо на прибыль. Для работника не важно, за счет какого источника возмещены его затраты по оплате жилья, и независимо от затрат при наличии подтверждающих документов суммы расходов на оплату проживания даже при превышении норм не включаются в налоговую базу работника. Если в счете на оплату жилья указано, что в номере имеются телефон, холодильник, телевизор, то суммы оплаты только наличия этих минимальных удобств также относятся к компенсационным расходам. Если у командированного работника имеются счета за телефонные международные переговоры, то для отнесения таких затрат к компенсационным выплатам необходимо документальное подтверждение того, что велись именно служебные переговоры. В противном случае суммы оплаты за телефонные переговоры включаются в налоговую базу налогоплательщика, облагаемую по ставке 13%. Суммы оплаты завтрака, мини-бара и других подобных услуг полностью включаются в налоговую базу физического лица и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения выплат командированному (п.п.3 ст.217 НК РФ).

С 1 января 2001 г. к компенсационным выплатам относятся суммы оплаты за получение и регистрацию служебного заграничного паспорта (ранее в Законе Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" льгота устанавливалась для заграничного паспорта).

Ранее действующим законодательством к компенсационным относились только затраты по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту. Новое законодательство относит к компенсационным затраты, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Ранее действующее законодательство суммы оплаты за поездки командированного на такси в аэропорт или на вокзал относило к его налогооблагаемому доходу. Согласно новому законодательству фактические суммы оплаты проезда в аэропорт или на вокзал при наличии документального подтверждения также относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению. При этом из представленного документа должно точно следовать, что это была поездка в аэропорт или на вокзал. Кроме того, отчетные документы должны быть представлены на русском языке, поэтому налоговые органы вправе потребовать наличие перевода представленного счета.

Пунктом 6.3 Положения Банка России от 25.06.97 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" (зарегистрировано Минюстом России 28.07.97 г. N 1360) установлено, что подотчетные суммы наличной иностранной валюты (выданные под отчет дорожные чеки), не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются клиентом (организацией) в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации. Пунктом 6.1 этого Положения определено, что по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемый обязан представить организации авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации. Следует отметить, что п.2.1 данного Положения покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с перерасчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. В приложении к данному Положению приводится Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, согласно которому датой совершения операции в иностранной валюте по погашению задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

Руководители и директора организаций, отдельные работники иногда пользуются залом официальных делегаций (VIP). Налогообложению не подлежат суммы оплаты за физических лиц стоимости за пользование VIP-залом только федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную должность в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 24.11.95 г. N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации", и депутатам Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации на основании Федерального закона от 8.05.94 г. N 3-ФЗ (в ред. от 5.07.99 г. N 133-ФЗ с изменениями по состоянию на 4.08.01 г.) "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации".

Таким образом, плата за пользование VIP-залом для категорий командированных лиц, не предусмотренных данными нормативными актами, относится к компенсационным выплатам и не подлежит налогообложению. Оплата данной услуги для других категорий командированных лиц является доходом, который организация обязана включать в налоговую базу физического лица по ставке 13%.

Н. Шорохова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2002 г.