Отнесение на себестоимость арендной платы по договорам аренды, не зарегистрированным в установленном порядке: комментарий арбитражной практики (А.В. Уханова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.)

Отнесение на себестоимость арендной платы по договорам аренды,
не зарегистрированным в установленном порядке:
комментарий арбитражной практики

Практически каждая организация в тот или иной момент своей деятельности принимает решение об аренде нежилого помещения, соответственно, у нее возникает необходимость заключить договор аренды нежилого помещения.

Согласно п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Однако некоторые организации не знают или, скорее всего, просто игнорируют эту норму. Достаточно часто налоговые органы в ходе проверки правильности исчисления и уплаты налогов выявляют отсутствие такой регистрации. В результате налоговые органы считают договор аренды незаключенным и устанавливают, что организация неправомерно отнесла на себестоимость расходы, связанные с указанным договором, что привело к занижению налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

На наш взгляд, данная позиция налоговых органов является несостоятельной, что подтверждается известной нам судебной практикой.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 23 апреля 2001 г. по делу N А56-31206/00 указал, что в соответствии со ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2126-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно подп."ч" п.2 и п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в состав себестоимости продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

В соответствии с указанной нормой плата за аренду нежилого помещения включается в себестоимость продукции, а НДС, уплаченный в составе арендных платежей, предъявляется к возмещению из бюджета.

Законодательством о налогах и сборах право налогоплательщика на включение в себестоимость расходов по аренде объектов основных производственных фондов не связывается с фактом государственной регистрации договора аренды.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2001 г. по делу N А56-4154/01 отмечается, что названные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), если плата является арендной, т.е. вносится за временное владение и (или) пользование арендуемым объектом (ч.1 ст.606 ГК РФ), а арендуемые объекты - объектами основных производственных фондов или их частью.

В силу п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации, а в соответствии с п.1 ст.433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Однако независимо от того, зарегистрирован договор аренды или нет, плата вносится за временное владение и (или) пользование арендуемым объектом.

В Законе о налоге на прибыль предприятий и организаций порядок исчисления и уплаты налога не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского, а право включения платы за аренду отдельных объектов основных производственных фондов или их частей по договорам аренды в себестоимость продукции (работ, услуг) - с фактом государственной регистрации договора аренды. Нет таких условий и в Положении о составе затрат.

Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные не связанные с вопросами налогообложения цели.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 мая 2001 г. N А29-903/01А сказано, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не означает нереальность расходов по таким сделкам и не влечет за собой запрет учитывать последние для целей налогообложения, что вытекает из содержания и смысла ч.3 ст.2 ГК РФ.

Данной позиции ФАС Волго-Вяткого округа придерживался и вынося Постановление от 19 июня 2001 г. по делу N А79-274/01-СК1-389, где указал, что согласно ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20 июня 2000 г. по делу N КА-А40/2421-00 определяет, что Положение о составе затрат, как нормативный акт, регулирующий налоговые правоотношения, не обуславливает отнесение арендных платежей на себестоимость наличием письменного договора аренды и его регистрацией.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Поволжского округа по делам N А 55-996/2000-1 от 20 июля 2000 г., N А 55-1886/00-4342/00-30 от 26 сентября 2000 г., N А 55-13658/00-28 от 24 апреля 2001 г., N А 55-11924/00-40 от 24 апреля 2001 г., N А 55-14118/00-40 от 31 мая 2001 г., ФАС Уральского округа по делу N Ф09-1421/01-АК от 5 июля 2001 г.

В Постановлении от 9 февраля 2001 г. по делу N КА-А40/363-01 ФАС Московского округа указывает, что основанием отнесения на себестоимость платы за аренду является фактическое использование арендатором нежилых помещений и документальное подтверждение данных затрат.

Для отнесения затрат организации-налогоплательщика на себестоимость гражданско-правовая природа договора, во исполнение которого производятся расходы, не является основополагающей. Недействительность договора аренды влечет за собой лишь гражданско-правовые последствия для сторон и не влияет на налоговые правоотношения.

Подобный же вывод был сделан ФАС Московского округа и в Постановлении от 10 ноября 2000 г. по делу N КА-А40/5119-00.

В Постановлении от 3 мая 2001 г. по делу N А 55-14368/00-8 ФАС Поволжского округа установил, что для отнесения расходов по аренде требуется лишь, чтобы объектом аренды были производственные фонды и наличие самих расходов, связанных с выпуском продукции. В Постановлении от 28 ноября 2000 г. по делу N 4402/00-14 тот же суд указал, что если коммунальные платежи по объектам, сдаваемым в аренду, непосредственно связаны с производственной деятельностью истца, то такие платежи обоснованно включаются в состав затрат.

В Постановлении от 3 июля 2000 г. по делу N Ф04/1623-427/А45-2000 ФАС Западно-Сибирского округа сделал вывод, что исходя из фактически понесенных затрат вне зависимости от регистрации договора аренды ответчик правомерно включил арендные платежи в состав затрат. Такой же вывод сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 августа 2000 г. по делу N Ф04/1969-526/А45-2000. Суд указал, что основным условием включения затрат в себестоимость продукции являются фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с процессом производства продукции.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23 апреля 2001 г. по делу N А 56-31206/00 акцентирует внимание на том, что основанием включения расходов по аренде в себестоимость является их производственный характер и подтверждение первичными оправдательными документами.

Как следует из Постановления ФАС Центрального округа от 3 октября 2001 г. по делу N А 14-2681-00/82/10, отнесение затрат на себестоимость обусловливается не гражданско-правовым основанием, а фактом реальной оплаты за помещение.

Таким образом, организация вправе относить на себестоимость арендные платежи независимо от наличия договора аренды и его регистрации, поскольку для отнесения затрат организации-налогоплательщика на себестоимость гражданско-правовая природа договора, во исполнение которого делаются расходы, не является основополагающей. Недействительность договоров аренды влечет лишь гражданско-правовые последствия для сторон и не влияет на налоговые правоотношения. Основанием включения расходов по аренде в себестоимость становится фактическое использование арендатором нежилых помещений, производственный характер этих расходов, факт реальной оплаты аренды помещения и подтверждение первичными оправдательными документами данных затрат. Следовательно, доначисление налоговыми органами налога на прибыль и отказ их в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета неправомерны.

А.В. Уханова,

аудиторско-консультационная

фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.