Единый социальный налог в 2002 году (Е. Воробьева, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2002 г.)

Единый социальный налог в 2002 году

С 1 января 2002 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 31.12.01 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 198-ФЗ) изменяется порядок определения объекта налогообложения, формирования налоговой базы по единому социальному налогу (ЕСН), расчета условий для применения регрессивной шкалы ставок налога и ряд других моментов. Рассмотрим основные изменения в части исчисления и уплаты ЕСН.

Федеральным законом N 198-ФЗ статья 236 НК РФ, определяющая объект налогообложения, изложена в новой редакции.

1. Из числа объектов налогообложения исключены:

а) выплаты по лицензионным договорам;

б) выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Пример.

Российская организация оказала материальную помощь физическим лицам из числа социально не защищенных слоев населения, не являющимся работниками данного предприятия.

В 2001 г. указанные выплаты в полной сумме подлежали обложению ЕСН, если только источником выплаты не являлись средства организации, оставшиеся после уплаты налога на прибыль (п.4 ст.236 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 166-ФЗ)). И даже если выплаты были произведены за счет указанного источника, для применения льготы требовалось соблюдение ряда дополнительных условий, основным из которых являлось наличие у руководителя предприятия компетенции, переданной ему собственниками предприятия, в части расходования средств, остающихся после налогообложения прибыли, на социальные, благотворительные и иные цели.

Если же организация не являлась плательщиком налога на прибыль (к таким организациям относятся бюджетные, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности), то начисление ЕСН на рассматриваемые выплаты производилось в безусловном порядке.

С 1 января 2002 г. любые безвозмездные выплаты, произведенные в пользу лиц, не являющихся работниками предприятия и не выполняющих работы (оказывающих услуги) по договорам гражданско-правового характера или авторским договорам, не относятся к объектам обложения ЕСН.

Таким образом, в 2002 г. объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (п.1 ст.236 НК РФ в редакции Федерального закона N 198-ФЗ);

Из налоговой базы по ЕСН исключены доходы, полученные физическими лицами в виде материальной выгоды.

в) доходы, полученные физическими лицами в виде материальной выгоды:

- в результате экономии на процентах при пользовании заемными средствами, предоставленными физическому лицу организацией на льготных условиях;

- в результате приобретения у взаимозависимых лиц товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных, чем установлены для лиц, не являющихся взаимозависимыми.

При этом сохраняется требование, согласно которому при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп.7 п.1 ст.238 НК РФ). Однако упомянутые выше выплаты не называются больше "материальной выгодой", поскольку в соответствии с п.2 ст.211 НК РФ они отнесены к доходам, полученным в натуральной форме.

Кроме того, налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Отсюда можно сделать вывод, что нормы, установленные п.3 ст.236 НК РФ, распространяются на все выплаты, в том числе и в виде полной или частичной оплаты работодателем предоставленных работникам товаров, работ, услуг.

2. Не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ в редакции Федерального закона N 198-ФЗ).

Пример.

Организация выдает своим сотрудникам подарки (в натуральной форме), при этом расходы на приобретение подарков не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В 2001 г. согласно п.4 ст.237 НК РФ (в редакции Федерального закона N 166-ФЗ) оплата работодателем приобретаемых для работника или членов его семьи товаров (работ, услуг), а следовательно, и подарков относилась к материальной выгоде, которая, по мнению налоговых органов, включалась в налоговую базу для исчисления ЕСН несмотря на то, что источником их возникновения служила прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после налогообложения.

В 2002 г. подарки, полученные работником от организации, рассматриваются как доходы, полученные в натуральной форме, которые не признаются объектом обложения ЕСН, если расходы на их приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Федеральным законом N 198-ФЗ статья 237 НК РФ, определяющая налоговую базу по ЕСН, изложена в новой редакции.

Пример.

Предприятие оплачивает обучение работника в размере 20 000 руб. в год. На оплату обучения выделяются средства, остающиеся после уплаты налога на прибыль.

В 2001 г. оплата, произведенная предприятием за обучение работника, признавалась материальной выгодой (п.4 ст.237 НК РФ в редакции Федерального закона N 166-ФЗ) и, по мнению налоговых органов, полностью облагалась ЕСН и в том случае, если она произведена за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Исключение было сделано только для сумм, направленных на оплату обучения работников в случаях, предусмотренных ст.184 КЗоТ РФ, и на повышение квалификации работников (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

В 2002 г. суммы оплаты за обучение работника (вне зависимости от формы обучения) не являются объектом обложения ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, в случаях, когда предприятие имеет возможность принять или не принять определенные выплаты как расходы в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо помнить, что на выплаты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, начисляется ЕСН (если только эти выплаты не освобождены от налогообложения в соответствии со ст.238 НК РФ). И наоборот, если сумма выплаты, произведенной в пользу физического лица, не участвует в расчетах, принимаемых при исчислении налога на прибыль, то она не облагается ЕСН.

Что является более выгодным для предприятия, можно рассчитать, принимая во внимание ставку по налогу на прибыль (24%) и ставку по ЕСН, которая в большинстве случаев составляет 35, 6%.

Пример.

На предприятии организовано бесплатное питание для работников (законодательством данная льгота не предусмотрена).

1) Предприятие ведет учет доходов, полученных каждым отдельным работником в виде бесплатного питания, и суммы, направленные на оплату питания, в целях налогообложения прибыли включает в расходы (ст.255 НК РФ). В этом случае суммы оплаты питания облагаются ЕСН.

2) Предприятие не ведет учет доходов, полученных каждым отдельным работником в виде бесплатного питания. В этом случае начисление ЕСН невозможно, поскольку налоговая база формируется отдельно по каждому работнику (п.2 ст.237 НК РФ). Все суммы, направленные на оплату питания работников, облагаются налогом на прибыль.

Но во втором случае следует помнить, что отсутствие ведения учета доходов, получаемых физическими лицами, является нарушением налогового законодательства.

Федеральным законом N 198-ФЗ подпункт 7 п.1 ст.238 НК РФ изложен в новой редакции.

3. Освобождаются от налогообложения суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (подп.7 п.1 ст.238 НК РФ в редакции Федерального закона N 198-ФЗ).

Установлены налоговые льготы для российских фондов поддержки образования и науки.

4. Освобождаются от уплаты ЕСН российские фонды поддержки образования и науки - с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений (подп.4 п.1 ст.239 НК РФ).

Величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо установлена не менее 2500 руб. Ранее эта величина составляла 4200 руб.

5. Право применять регрессивную шкалу налогообложения имеют налогоплательщики-организации (независимо от того, когда они были созданы), у которых на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. (п.2 ст.241 НК РФ в редакции Федерального закона N 198-ФЗ).

Таким образом, предельный размер выплат, приходящихся в среднем на одно физическое лицо, снижен с 4200 руб. до 2500 руб. и исключено требование о соблюдении установленного предельного размера выплат в течение предшествующего налогового периода.

Сумма ЕСН подлежит уплате в федеральный бюджет.

6. Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет (с 1 января 2002 г. уплата ЕСН в ПФР заменена уплатой налога в федеральный бюджет), уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Таким образом, для определения суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, необходимо рассчитать сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п.2 ст.243 НК РФ).

Предприятия, переведенные на уплату ЕНВД, с 1 января 2002 г. являются плательщиками ЕСН.

7. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для определенных видов деятельности, с 1 января 2002 г. являются плательщиками ЕСН с выплат, произведенных в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Е. Воробьева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2002 г.