Pасходы на обучение (С. Смолянов, И. Макалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2002 г.)

Pасходы на обучение

Аналитиками многих стран давно отмечено, что одни из самых окупаемых расходов - это расходы на образование. В нашей стране в 2001-2002 гг. определились новые правовые и налоговые подходы при учете расходов, связанных с получением профессионального образования на коммерческой основе. Так, организациям дано право самостоятельно решать вопросы необходимости профессиональной подготовки и переподготовки кадров. Физические лица, сами уплачивающие за свое обучение, вправе уменьшить размер облагаемой базы по налогу на доходы. Остановимся на вопросах права, учета и налогообложения, связанных с обучением физических лиц, подробнее.

С 1 февраля 2002 г. введен в действие новый Трудовой кодекс РФ*(1), принятый Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ. Он обозначил новые подходы государства к профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников, осуществляемой как по инициативе организаций, так и по инициативе самих граждан.

С введением с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ было отменено нормирование расходов на обучение, принимаемых в целях обложения налогом на прибыль организаций. Налогоплательщики - юридические лица получили в виде главы 25 НК РФ новый документ по признанию доходов и расходов организации для целей налогообложения, в том числе и расходов на профессиональное обучение кадров. (Однако пока авторами данной статьи не обсуждаются проблемные вопросы главы 25, так как уже в апреле к ней ожидаются поправки.)

С 2001 г. было уменьшено налоговое бремя налогоплательщиков - физических лиц, самих оплачивающих свое образование. Главой 23 НК РФ введены социальные налоговые вычеты, связанные как с обучением самих налогоплательщиков, так и их детей. Уточняя возможность получения их на практике, МНС России в соответствии с этой главой НК РФ издало Письмо от 4 февраля 2002 г. N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах". Сдав до 30 апреля 2002 г. в налоговую инспекцию декларацию по доходам, налогоплательщики - физические лица могут воспользоваться социальными вычетами за прошедший налоговый период (2001 г.).

Утвержденными в конце 2001 г. изменениями в порядок взимания ЕСН были несколько упорядочены правила для исчисления данного налога. Это внесло коррективы и в налогообложение платежей за обучение работников.

Учитывая последние изменения и нововведения, рассмотрим, как же в текущем году решаются некоторые правовые вопросы и вопросы учета и налогообложения, связанные с возможными способами оплаты за обучение и различными видами обучения, предусмотренными действующим законодательством.

Если инициатор обучения - работодатель

Согласно ст.196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Если повышение квалификации работников является условием выполнения ими определенных видов деятельности, то только в таких случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными актами, обучение работников является обязанностью руководителя.

Руководителям организаций и бухгалтерам необходимо знать, что "работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором".

Статья 197 ТК РФ говорит о том, что право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, реализуется опять же путем заключения договора с работодателем.

Следовательно, основа для профессиональной подготовки - договор между работодателем и работником. Таким договором может быть ученический договор (гл.32 ТК РФ), который является "дополнительным к трудовому договору и регулируется трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового договора". Содержание ученического договора указано в ст.199 ТК РФ.

Пример 1

ЗАО "Престиж" ежегодно представляет инвесторам и банку, у которого взят крупный кредит, копию своего годового отчета, сданного в налоговую инспекцию (формы баланса N 1 и N 2). Известно, что в качестве одного из реквизитов бухгалтерского баланса предусмотрено введение наряду с подписью главного бухгалтера данных о квалификационном аттестате профессионального бухгалтера.

Согласно Письму МНС России от 20 апреля 2001 г. N АС-6-16/332 "в настоящее время в соответствии с принятыми документами проводимая аттестация является инициативной и предусматривается лишь для определенных групп организаций (открытых акционерных обществ и т.д.), так как отсутствует соответствующая законодательная основа". Однако дирекция решает, что для ЗАО "Престиж" заполнение указанного реквизита, подтверждающего квалификацию их бухгалтера, необходимо. Директор издает приказ о том, что наличие квалификационного аттестата для главного бухгалтера является требованием его акционеров, ссылаясь на имеющееся у него решение собрания акционеров.

Организация заключает с главным бухгалтером ученический договор, в котором сказано, что фирма оплачивает все расходы, связанные с обучением и получением аттестата, а в течение действия аттестата, кроме того, оплачивается ежегодное обучение по 40-часовой программе повышения квалификации профессиональных бухгалтеров. Как дополнительное условие вводится обязанность бухгалтера возместить организации стоимость всех полученных образовательных услуг, если он увольняется в течение действия квалификационного аттестата.

Согласно ученическому договору главный бухгалтер направляется на обучение в соответствующий учебный центр.

Новый ТК РФ дает право работодателю заключать ученический договор на профессиональное обучение не только со своим работником, но и с лицом, ищущим работу. Такой договор является гражданско-правовым и регулируется гражданским законодательством.

Пример 2

ОАО "Недра" по конкурсу отбирает претендента на должность финансового директора. Однако, не вводя его в штат, по решению совета директоров (полномочия совету даны собранием акционеров) претендент направляется на обучение за счет средств общества в Гарвардскую школу бизнеса.

С претендентом заключен ученический договор гражданско-правового характера, одним из условий которого является возврат затраченных на обучение средств в случае, если претендент после окончания школы не захочет приступить к своим обязанностям в ОАО "Недра".

Заплатил сам - положен вычет

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ позволяет налогоплательщику - физическому лицу после окончания налогового периода воспользоваться своим правом получить социальные вычеты. Ему скорректируют (уменьшат) суммы уплаченного налога, и часть налога будет возвращена бюджетом. Физическое лицо имеет право при определенных условиях уменьшить свои доходы на суммы, уплаченные на собственное обучение и обучение в образовательных учреждениях своих детей.

Согласно ст.210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, среди прочих вычетов предусматриваются социальные налоговые вычеты. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

В соответствии со ст.219 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов:

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 тыс. руб.;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Указанные социальные налоговые вычеты предоставляются при выполнении следующих условий:

- у образовательного учреждения есть соответствующая лицензия или иной документ, который подтверждает статус учебного заведения;

- налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию при сдаче декларации о доходах документы, подтверждающие его фактические расходы на обучение.

Приказом МНС РФ от 27 сентября 2001 г. N БГ-3-04/370 утверждена форма справки об оплате обучения для представления в налоговые органы для получения социального налогового вычета при исчислении налога на доходы физических лиц и порядок ее заполнения.

Пример 3

Налогоплательщик начиная с января 2001 г. оплатил свою учебу или учебу своего ребенка в максимальной сумме 25 тыс. руб. Фактический доход, полученный им в налоговом периоде, был равен или выше этой суммы.

По окончании налогового периода, равного календарному году, он получит социальный вычет на эту сумму. Налог с нее составит сумму 3250 руб. (25 000 руб. х 13% : 100%), и бюджет возвратит налогоплательщику эту часть ранее удержанного налога на его доходы. При этом ему необходимо будет сдать декларацию о доходах и приложить соответствующие документы, подтверждающие произведенные расходы на обучение.

Пример 4

За 2001 г. сотруднице ЗАО "Старт" была начислена зарплата 80 тыс. руб. Налог на доходы удерживался по ставке 13%. В течение 2001 г. сотрудница заплатила 15 тыс. руб. за обучение 18-летнего сына (дневная форма обучения) в негосударственном образовательном учреждении, имеющем соответствующую лицензию. Кроме того, она также оплатила за собственное обучение на компьютерных курсах 1200 руб.

Сотрудница ЗАО "Старт" решила воспользоваться предоставляемыми государством социальными вычетами за 2001 г., сдав по месту своего жительства декларацию о доходах и необходимые документы до 30 апреля 2002 г.

Ей будет возвращена сумма удержанного с нее ранее налоговым агентом - ЗАО "Старт" - налога в размере 2100 руб. (16 200 руб. х 13%: 100%).

Пример 5

После начисления заработной платы за март 2002 г. и удержания соответствующей суммы налога на доходы организация должна была выдать сотруднику А. 5750 руб. Однако еще в середине марта он подал заявление в бухгалтерию с просьбой перечислить из его заработной платы за март оплату за обучение на водительских курсах в сумме 2500 руб. Учитывая просьбу сотрудника, за него была перечислена требуемая сумма на расчетный счет курсов водителей. Водительские курсы, имея соответствующую лицензию образовательного учреждения, выдали справку г-ну А. о перечисленной за него организацией плате за обучение.

В бухгалтерии данная операция проводится следующим образом:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 2500 руб. - сделано перечисление за обучение г-на А. согласно его заявлению на расчетный счет водительских курсов

Д-т сч.70 К-т сч.76 - 2500 руб. - зачтена плата за обучение г-на А.

При сдаче г-ном А. декларации до 30 апреля 2003 г. и представлении в налоговую инспекцию по месту жительства соответствующих документов он будет иметь право на социальный вычет за 2002 г. на сумму 2500 руб. Бюджет будет должен ему вернуть сумму в размере 325 руб. (2500 руб. х 13%: 100%).

Оплата обучения в интересах
налогоплательщика

Данное понятие было впервые введено в ст.211 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, в которой говорится об особенностях получения доходов в натуральной форме.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ в качестве налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком (в том числе и в натуральной форме) в течение налогового периода (год).

Как указано в п.2 ст.211, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится "оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика".

Хотя подробной детализации и объяснения данного понятия в нормативных документах нет, можно представить получение подобного дохода на примерах

Пример 6

Организация оплачивает обучение в высшем учебном заведении физического лица, не являющегося ее работником.

Когда организация оплачивает подобные услуги в пользу физического лица, в бухгалтерском учете согласно ПБУ 10/99 эта оплата относится к внереализационным расходам и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а затем списывается на финансовые результаты в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов. При этом согласно главе 25 НК РФ для целей обложения по налогу на прибыль такие расходы не признаются в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Возникают вопросы: как в этом случае удерживается налог на доходы физических лиц, следует ли лицу, получившему доход в таком виде, сдавать декларацию в налоговый орган?

Согласно подп.1 п.2 ст.211 НК РФ оплата за обучение относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. В данном случае можно считать, что оплата обучения произведена в интересах налогоплательщика.

Такой доход подлежит обложению налогом по ставке 13% (ст.224 НК РФ). Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется согласно подп.2 п.1 ст.223 НК РФ как день выплаты дохода. Организация, выплачивающая доход, является налоговым агентом. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца (п.3 ст.226).

В данном примере организация, оплатившая обучение, может не иметь возможности удержать соответствующий налог при фактической выплате дохода (может не быть выплаты дохода денежными средствами, поскольку физическое лицо не состоит с организацией в трудовых отношениях). В этом случае налоговый агент обязан:

письменно сообщить о невозможности удержать с данного физического лица налог (в налоговый орган по месту своего учета) в течение одного месяца с момента возникновения соответствующего обстоятельства (п.5 ст.226 НК РФ);

представить в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о доходе физического лица, полученного в соответствующем налоговом периоде, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России (п.2 ст.230 НК РФ).

Обязанности сдавать декларацию в связи с получением данного дохода у физического лица не возникает. Физическое лицо лишь должно своевременно уплатить налог в соответствии с уведомлением, присланным ему налоговой инспекцией (по месту жительства). Согласно п.5 ст.228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Должна ли организация с суммы выплаченного в данном случае физическому лицу дохода в натуральной форме начислить ЕСН? По мнению авторов, нет. Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Выплачиваемый из собственных средств организации доход, о котором идет речь, не связан с вышеперечисленными выплатами и поэтому, по мнению авторов, не является объектом обложения ЕСН.

Пример 7

Негосударственное образовательное учреждение оказывает платные услуги населению. По трудовому договору в учреждение нанимается курьер. Формой оплаты по договору служит оплата в натуральной форме: курьер обучается по программе данного образовательного учреждения (получает такие же услуги, как и остальные учащиеся данного образовательного учреждения).

В соответствии с п.1 ст.211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Таким образом, налог на доходы курьера будет исчисляться ежемесячно с суммы, соответствующей месячной оплате за обучение, принятой в данном образовательном учреждении. Порядок уплаты налога на доходы физических лиц аналогичен примеру 4.

Согласно п.1 ст.236 и п.4 ст.236 НК РФ с такой же суммы вознаграждения курьера организация должна начислить и ЕСН.

Учет затрат на обучение кадров
для целей налогообложения

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, которые принимаются для целей налогообложения прибыли, поименованы в ст.264 гл.25 НК РФ.

В частности, согласно подп.23 п.1 ст.264 НК РФ к таким расходам относятся "расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе". Однако указанные расходы включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль при выполнении ряда условий.

Общие условия признания расходов

Прежде всего это три общих условия, которым должны удовлетворять все расходы, принимаемые для целей налогообложения.

- Во-первых, необходимо, чтобы расходы были обоснованы. Под обоснованными понимаются "экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". Применительно к расходам на обучение их экономическая оправданность может следовать из документов типа стратегического (тактического) плана развития предприятия (производства).

- Во-вторых, у бухгалтера должны быть в наличии подтверждающие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Если отсутствуют такие документы, организация не имеет основания для отнесения затрат к расходам на продажу для целей бухгалтерского учета, и они не могут быть признаны в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Поэтому по окончании обучения или в другой срок, установленный договором, сторонами должен быть подписан акт об оказании услуг по обучению. В качестве подтверждающего документа может быть представлен сертификат образовательного учреждения о завершении учащимся определенной программы обучения. Напомним, что акт как любой первичный документ должен содержать обязательные реквизиты, определенные ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02*(2), "порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов". (К таким органам, в частности, относятся: Госкомстат РФ, утверждающий унифицированные формы первичных документов; Минфин РФ, утверждающий бланки строгой отчетности; Банк России и ГТК России.)

И в-третьих, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 8

Предприятие имеет на балансе два социальных подразделения: детский сад и дом отдыха. Детский сад не оказывает услуг сторонним организациям и гражданам, а содержится исключительно за счет чистой прибыли предприятия. Дом отдыха, напротив, оказывает только платные услуги: работникам предприятия со скидкой, а сторонним гражданам - за полную стоимость.

В этом случае, посылая работников этих двух подразделений на курсы повышения квалификации, необходимо будет вести раздельный учет затрат. Затраты на обучение работников дома отдыха будут признаваться прочими расходами для целей налогообложения прибыли. Затраты на обучение работников детского сада придется списывать за счет собственных средств, как и все другие затраты на содержание этого подразделения предприятия.

Частные условия признания расходов на обучение

В Налоговом кодексе можно выделить четыре частных условия (относящихся только к расходам на обучение) для учета этих расходов для целей налогообложения. Они установлены п.3 ст.264 НК РФ:

1) необходимо наличие договора с учебным заведением;

2) соответствующие образовательные услуги должны быть оказаны российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (подп.1 п.3 ст.264). Бухгалтеру организации желательно получить от учебного заведения ксерокопию лицензии на ведение образовательной деятельности. Может случиться, что действие лицензии будет приостановлено или она будет отозвана уже после вступления договора в силу. В этом ничего страшного для организации нет. Она может пострадать только в том случае, если будет доказано, что организация знала или должна была знать об отсутствии лицензии (ст.173 ГК РФ);

3) работники, проходящие подготовку (переподготовку), должны состоять в штате организации-налогоплательщика (подп.2 п.3 ст.264).

Это требование смягчено только для эксплуатирующих организаций, которые в соответствии с законодательством РФ отвечают за поддержание квалификации работников ядерных установок. Они могут учитывать для целей налогообложения оплату за подготовку работников этих установок, независимо от того, состоят ли последние в штате предприятия.

Можно предположить, что "работники, состоящие в штате" (иначе говоря, штатные работники) - это те работники, должность и оклад которых прописаны в штатном расписании. Очевидно, лучше своевременно обновлять штатное расписание.

Справка. Штатное расписание применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее уставом (или положением). Оно содержит перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах, надбавках и месячном фонде заработной платы. Штатное расписание утверждается и изменяется приказом руководителя организации или уполномоченным им лицом. Унифицированная форма этого документа N Т-3 утверждена постановлением Госкомстата РФ от 6 апреля 2001 г. N 26.

Однако анализ нормативных документов не позволяет сделать однозначный вывод, что штатное расписание - один из обязательных атрибутов организации. Согласно ст.57 Трудового кодекса РФ одним из существенных условий трудового договора, в частности, является "наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция". Вот это самое "или" фактически допускает отсутствие штатного расписания, с одной стороны, и наличие внештатных работников, работающих по трудовому договору, - с другой. Не вникая в подробности этой проблемы, можно посоветовать организациям исправно составлять штатное расписание и своевременно вносить в него изменения;

4) должна быть обоснована производственная необходимость обучения. То есть последним условием является соответствие цели обучения основной цели организации. Или, иначе говоря, должно быть обоснование непосредственной связи затрат на обучение с производственным процессом предприятия. Согласно подп.3 п.3 ст.264 НК РФ программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности в этой организации налогоплательщика.

Заметим, что для выполнения этого условия любой вид обучения работников должен приводить к приобретению (или качественному изменению) ими специальных навыков, которые будут использованы на конкретном производстве или в управлении данным предприятием. Поэтому бухгалтеру важно иметь письменное обоснование производственной направленности обучения. Таким обоснованием могут служить приказы и распоряжения руководства, утвержденные перечни вторых (смежных) профессий и планы обучения.

В полной сумме... и сразу

Все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей главы 25 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные. Выше мы определили, что расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к "прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией" (подп.23 п.1 ст.264). Проанализировав п.1 ст.318 НК РФ, можно сделать вывод, что указанные расходы для целей налогообложения относятся к косвенным.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). Таким образом, независимо от принятой учетной политики для целей бухгалтерского учета расходы на обучение, отвечающие всем перечисленным условиям, в полной сумме относятся на "налоговую себестоимость" отчетного (налогового) периода. Напомним, что в соответствии со ст.285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль признается первый квартал, полугодие, девять месяцев, а налоговым периодом - календарный год.

Следует обратить внимание, что сказанное выше относится только к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. У налогоплательщиков, применяющих для целей налогообложения кассовый метод на основании ст.273 НК РФ, расходы на обучение признаются только в фактически оплаченной части.

Пример 9

Штатный бухгалтер организации направлен дирекцией на вечернее обучение по программе "Профессиональный бухгалтер" с получением соответствующего квалификационного аттестата. Центр подготовки имеет необходимую лицензию по данной образовательной программе. С учебно-методическим центром составлен и подписан договор об оказании услуг по профессиональной подготовке сотрудника. Организация перевела 20 марта 2002 г. 18 000 руб. (без НДС) за обучение на расчетный счет Учебного центра и единовременный взнос на проведение организационной работы, связанной с проведением квалификационных экзаменов, и финансирование методической и методологической работы ИПБ - в размере 6000 руб. (20 МРОТ) - на расчетный счет ИПБ. По окончании учебы бухгалтером получен квалификационный аттестат и сертификат УМЦ (которые являются подтверждением оказанных образовательных услуг), копии которых могут быть приложены к платежному поручению.

В данном примере плата за обучение в сумме 18 000 руб. для целей бухгалтерского учета рассматривается как расход на повышение квалификации работника и относится к расходам по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России N 33н.

Для целей налогообложения этот платеж полностью удовлетворяет условиям признания его как расхода на подготовку и переподготовку кадров, учитываемого при налогообложении прибыли.

Целевой взнос, произведенный организацией в сумме 6000 руб., может быть учтен в бухгалтерском учете как прочие внереализационные расходы согласно п.12 ПБУ 10/99.

Для целей налогообложения он не признается расходом по повышению квалификации, хотя бы по тому признаку, что адресат, в пользу которого перечисляются данные средства, образовательным учреждением не является, то есть не выполняется одно из условий признания расхода в качестве расхода по повышению квалификации (сбор формально не есть плата за обучение).

Эта сумма не может быть признана расходом, учитываемым при налогообложении налогом на прибыль ни по каким другим основаниям главы 25 НК РФ, и будет для целей налогообложения покрываться за счет чистой прибыли.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д-т сч.60-1 К-т сч.51 -18 000 - внесена плата за обучение сотрудника

Д-т сч.60-2 К-т сч.51 - 6000 - внесен обязательный целевой взнос в ИПБ

Д-т сч.26 К-т сч.60-1 - 18 000 - плата за обучение отражена в составе общехозяйственных расходов. Для целей налогообложения эта сумма признается косвенным расходом и полностью (без распределения) принимается для уменьшения налоговой прибыли

Д-т сч.91 К-т сч.60-2 - 6000 - целевой взнос списан на прочие расходы.

Скорее всего, целевой сбор в размере 6000 руб. может быть рассмотрен налоговыми органами как выплата дохода физическому лицу в натуральной форме, поскольку список таких доходов, приведенный в ст.211 НК РФ, является открытым. В этом случае эта сумма будет облагаться налогом на доходы физических лиц.

Д-т сч.73 К-т сч.68 - 780 руб. - начислен налог на доход.

Однако если обратиться к примеру 1, то при аналогичных оплатах, производимых организацией, складывается совершенно иная ситуация. Можно утверждать, что в примере 1 как сама оплата за обучение, так и целевой сбор оплачиваются не в интересах физического лица, а в интересах организации и, следовательно, не являются доходом, облагаемым налогом у данного физического лица. В качестве дополнительного аргумента в примере 1 можно привести следующее.

Согласно Закону об образовании "под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом".

Именно этот документ (в частности, его реквизиты) и нужен руководству ЗАО "Фирма "Престиж" из примера 1. Вряд ли фискальным органам в судебном порядке удастся оспорить позицию ЗАО "Фирма "Престиж", поскольку фирма обязывает бухгалтера получить профессиональное дополнительное образование в интересах фирмы. Это явствует из ученического договора и приказа руководителя. Личный интерес появится у физического лица только тогда, когда он уволится в период действия квалификационного аттестата.

Только на цели обучения!

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения (последний абзац п.3 ст.264):

расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения. Зачастую бывает, что договором, кроме обучения, предусмотрена обширная программа развлечений: экскурсии, сауна, бассейн и т.д. Если стоимость непосредственно обучения в договоре не отделена от стоимости дополнительных развлекательных услуг, то проблематично будет расходы на подобное обучение учесть для целей налогообложения;

расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг. В этой связи бухгалтеру необходимо следить за формулировками в договоре и в платежных поручениях. Например, если в договоре, помимо всего прочего, будет стоять ни с чем не связанное условие, что организация обязуется оплатить учебные пособия на конкретную сумму, то такие затраты не будут приняты для целей налогообложения. Другое дело, если стоимость этих пособий включается в стоимость оплаты обучения;

расходы по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Входной ндс при оплате
некоторых образовательных услуг

Организациям, получающим образовательные услуги, полезно знать, что в соответствии с подп.14 п.2 ст.149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса. Причем учебно-производственный процесс должен быть по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.

При этом облагаются НДС в общеустановленном порядке реализуемые некоммерческими образовательными организациями:

консультационные услуги;

услуги по сдаче в аренду помещений;

товары (работы, услуги) собственного производства (произведенные учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса);

товары (работы, услуги), приобретенные на стороне.

Таким образом, не облагаются НДС только чисто образовательные услуги, осуществляемые самой организацией на основании лицензии. Все остальные услуги (продукция, товары, работы), реализуемые некоммерческими образовательными организациями, подлежат обложению НДС.

Иногда, реализуя пакет услуг, образовательная организация не стремится разделить необлагаемые услуги от облагаемых. В результате клиенту вместо двух счетов-фактур выдается один счет-фактура без НДС. Между тем клиент по облагаемым услугам заинтересован получить счет-фактуру с НДС, чтобы можно было этот НДС принять к вычету. Возможно, организации следует попросить выписать новый счет-фактуру с выделением НДС для облагаемых этим налогом услуг.

Если организация заключила договор с учебным заведением на подготовку кадров, а учебное заведение выставило счет-фактуру с НДС, то, скорее всего, это говорит об отсутствии аккредитации учебного заведения либо отзыве лицензии. Чтобы избежать этого, следует не забывать получить копию свидетельства об аккредитации (или лицензии), заверенную подписью и печатью учебного заведения с проставлением текущей даты.

С. Смолянов,

И. Макалкин,

эксперты "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья 422 ТК РФ признала утратившими силу отдельные законодательные акты, другие законы и нормативные акты должны быть приведены в соответствие с ТК РФ, среди последних, в частности:

Закон РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (ред. от 7 августа 2000 г., с изм. от 30 декабря 2001 г.).

Федеральный закон от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (ред. от 7 августа 2000 г., с изм. от 30 декабря 2001 г.).

Следует иметь в виду, что согласно ст.423 ТК РФ до приведения нормативных актов в соответствие с Кодексом они действуют в части, не противоречащей ТК РФ.

*(2) См. "БП" N 10, март, 2002 г.