Вход
Бухгалтерский и налоговый учет в организации (В.А. Костылев, "Аудиторские ведомости", N 4, 5, 6, апрель, май, июнь 2002 г.)
Бухгалтерский и налоговый учет в организации
Одной из задач, стоящих в настоящее время перед организациями, является формирование учетной политики для целей налогообложения. Отметим, что в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "учетная политика для целей налогообложения", а подходы к ее формированию представлены достаточно разрозненно (ст.167, 313 и 314 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Сам термин "учетная политика" пришел из бухгалтерского учета, в котором учетная политика определяется как принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденная приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н). Принимая во внимание имеющуюся между бухгалтерским и налоговым учетом преемственность, нам представляется, что учетная политика для целей налогообложения (назовем ее "налоговая учетная политика") может основываться на тех же принципах, что и учетная политика, применяемая в бухгалтерском учете (т.е. бухгалтерская учетная политика).
Бухгалтерская учетная политика и налоговая учетная политика, оформленные в виде приказа, утвержденного руководителем организации, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения. Отметим также, что вновь созданная организация утверждает бухгалтерскую учетную политику не позднее 90 дней со дня своего создания (государственной регистрации), а налоговую учетную политику - не позднее окончания первого налогового периода, при этом та и другая будут считаться применяемыми со дня создания организации. Вопросы, утверждаемые при формировании бухгалтерской учетной политики, определены в п.3 ст.6 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Общие подходы к формированию налоговой учетной политики указаны в ст.167, 313 и 314 НК РФ. Формируя учетную политику (т.е. выбирая и обосновывая способы учета), необходимо обратить внимание на ряд определенных допущений и требований, указанных соответственно в ПБУ 1/98 и главе 25 НК РФ.
Следует отметить, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 1/98). Налоговое законодательство также содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких вариантов при формировании налоговой учетной политики (главы 21 и 25 НК РФ). Обращаем внимание на то, что если при разработке бухгалтерской учетной политики возникает ситуация, когда по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация имеет право самостоятельно разработать соответствующий способ исходя из общих принципов организации и ведения бухгалтерского учета. Кроме того, применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно предполагать более достоверное представление в учете фактов хозяйственной деятельности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации (пп.8 и 16 ПБУ 1/98).
Ниже мы рассмотрим только ту часть методических вопросов учетной политики, которая затрагивает наиболее часто встречающиеся на практике вариантные способы учета, предусмотренные бухгалтерским и налоговым законодательством. Подчеркнем, что при выборе того или иного способа ведения бухгалтерского и налогового учета необходимо принимать во внимание влияние каждого способа на формирование финансовых результатов деятельности организации и налогооблагаемую прибыль.
Прежде чем перейти к рассмотрению вариантных способов бухгалтерского и налогового учета, остановимся на различиях в содержании определений активов организации (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов), приведенных соответственно в положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н) и главе 25 НК РФ.
Так, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение ряда условий. В частности, организацией не должна предполагаться последующая перепродажа данных активов, и помимо этого основные средства должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п.4 ПБУ 6/01). Однако, определяя понятие "основные средства" для налогового учета, законодатель эти два условия не указал (п.1 ст.257 НК РФ). По поводу второго из приведенных условий следует отметить следующее. Хотя в п.1 ст.257 НК РФ не указан такой признак основных средств, как способность приносить доход, косвенно он присутствует в п.1 ст.256 НК РФ, где приведено понятие "амортизируемое имущество", к которому относится в том числе имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода. Также отметим, что согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда не только для производства, но и для реализации товаров. Однако в перечне условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету основных средств, о реализации ничего не сказано.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных также необходимо единовременное выполнение различных условий, к которым, в частности, относятся отсутствие материально-вещественной (физической) структуры указанных активов и возможность их идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. Кроме того, организацией не должна предполагаться последующая перепродажа данного имущества (п.3 ПБУ 14/2000). В налоговом учете вышеуказанные условия отсутствуют (п.3 ст.257 НК РФ). Сходно в бухгалтерском и налоговом учете определяется условие наличия документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Заметим, однако, что в формулировке указанного условия в бухгалтерском учете отсутствует союз "или" (п.3 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к нематериальным активам среди прочих относится исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных (п.4 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Однако для налогового учета законодатель расширяет перечень лиц, обладающих этим правом: помимо автора такими правами обладает и иной правообладатель (п. 3 ст.257 НК РФ и п.2 ст.1 Закона Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем в бухгалтерском учете определяется как имущественное, а в налоговом учете - как исключительное (п.4 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Отметим также, что только в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица (п.4 ПБУ 14/2000). В то же время только в налоговом учете определено, что к нематериальным активам относится владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и не относятся научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не дали положительного результата (п.3 ст.257 НК РФ).
В качестве материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету принимаются активы, используемые как сырье, материалы и прочее при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенных для продажи либо для управленческих нужд организации, а также приобретенные с целью последующей продажи. Частью материально-производственных запасов являются готовая продукция и товары (п.2 ПБУ 5/01). В налоговом учете отсутствует понятие "материально-производственные запасы", а используется понятие "материальные расходы". К ним относятся, в частности, расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (п.п.1 п.1 ст.254 НК РФ). При этом следует учесть, что покупные товары к группе "материальные расходы" не относятся (ст.254 НК РФ). Отметим, что термин "товары", используемый в этой статье, по-видимому, объединяет термины "продукция" и "товары" в общепринятом понимании.
В современном бухгалтерском учете термины "прямые затраты" и "косвенные затраты" используются в значениях, определенных еще в союзных Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.70 г. N АБ-21-Д (далее - Основные положения). В п.20 Основных положений сказано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. А косвенными затратами считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов. Аналогичные определения "прямых" и "косвенных" затрат даны и в различных российских отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг. Однако в налоговом учете понятия "прямые затраты" и "косвенные затраты" (ст.318 и 320 НК РФ) имеют иное содержание. Во-первых, используется "налоговый" термин "расходы" в отличие от "бухгалтерского" термина "затраты". Во-вторых, понятия "прямые расходы" и "косвенные расходы" приводятся в разных вариациях (для торговых и неторговых операций организации). В-третьих, "налоговая" классификация "прямых" и "косвенных" расходов (и соответственно - перечень этих расходов) значительно отличается от "бухгалтерской" классификации таких расходов. Не рассматривая указанные различия с методологических позиций, отметим, что эти различия являются, на наш взгляд, наиболее существенными в аспекте состыковки бухгалтерского и налогового законодательства.
Способы учета непосредственно рассмотрены в таблице, где для удобства жирным шрифтом выделены те способы, которые полностью совпадают как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Заметим, что организация при формировании учетной политики может посчитать целесообразным выбрать те варианты способов учета, которые одинаковы как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Элементы бухгалтерский и налоговой учетной политики
(вариантные способы учета по состоянию на 28 февраля 2002 г.)
/-----------------------------------------------------------------------\
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|---------------------------------+-------------------------------------|
| Вариант |Основание| Вариант |Основание|
|-----------------------+---------+---------------------------+---------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 1. Учет основных средств |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 1.1. Способ (метод) начисления амортизации объектов основных средств |
|-----------------------------------------------------------------------|
| Линейный способ; |ПБУ 6/01 | линейный метод; | НК РФ |
| Способ уменьшаемого|(п.18) | нелинейный метод (кроме|(пп.1-5 |
|остатка; | |объектов основных средств,|ст.259) |
| Способ списания стои-| |входящих в восьмую - деся-| |
|мости по сумме чисел| |тую амортизационные груп-| |
|лет срока полезного ис-| |пы). | |
|пользования; | | Выбранный метод начисления| |
| Способ списания сто-| |амортизации применяется в| |
|имости пропорционально| |отношении объекта основных| |
|объему продукции (ра-| |средств, входящего в состав| |
|бот). | |соответствующей амортизаци-| |
| Применение одного из| |онной группы, и не может| |
|способов начисления| |быть изменен в течение все-| |
|амортизации по группе| |го периода начисления амор-| |
|однородных объектов ос-| |тизации по этому объекту,| |
|новных средств произво-| |за исключением случаев,| |
|дится в течение всего| |предусмотренных п.5 ст.259| |
|срока полезного исполь-| |НК РФ. Начисление амортиза-| |
|зования объектов, вхо-| |ции в отношении объекта ос-| |
|дящих в эту группу | |новных средств осуществля-| |
| | |ется в соответствии с нор-| |
| | |мой амортизации, опреде-| |
| | |ленной для данного объекта| |
| | |исходя из его срока полез-| |
| | |ного использования | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Годовая сумма амортизационных от-|Месячная сумма амортизационных отчис-|
|числений определяется: |лений определяется: |
| при линейном способе - исходя| при линейном методе - как произве-|
|из первоначальной стоимости или|дение первоначальной (восстановитель-|
|текущей (восстановительной) стои-|ной) стоимости объекта основных|
|мости (в случае проведения пере-|средств и нормы амортизации, опреде-|
|оценки) объекта основных средств|ленной для данного объекта основных|
|и нормы амортизации, исчисленной|средств по формуле: К = 1/n х 100%|
|исходя из срока полезного исполь-|(где К - норма амортизации в процен-|
|зования этого объекта; |тах к первоначальной (восстановитель-|
| при способе уменьшаемого остатка|ной) стоимости объекта основных|
|- исходя из остаточной стоимости|средств, n - срок полезного использо-|
|объекта основных средств на нача-|вания данного объекта основных|
|ло отчетного года и нормы аморти-|средств, выраженный в месяцах); |
|зации, исчисленной исходя из сро-| при нелинейном методе - как произве-|
|ка полезного использования этого|дение остаточной стоимости объекта|
|объекта и коэффициента ускорения,|основных средств и нормы амортизации,|
|установленного в соответствии с|определенной для данного объекта ос-|
|законодательством Российской Фе-|новных средств по формуле: K = 2/n x|
|дерации; |100% (где К - норма амортизации в|
| при способе списания стоимости|процентах к остаточной стоимости объ-|
|по сумме чисел лет срока полез-|екта основных средств, n - срок по-|
|ного использования - исходя из|лезного использования данного объекта|
|первоначальной стоимости или те-|основных средств, выраженный в меся-|
|кущей (восстановительной) стои-|цах). При этом с месяца, следующего|
|мости (в случае проведения перео-|за месяцем, в котором остаточная сто-|
|ценки) объекта основных средств и|имость объекта основных средств дос-|
|соотношения, в числителе которого|тигнет 20% от первоначальной (восста-|
|число лет, остающихся до конца|новительной) стоимости этого объекта,|
|срока полезного использования|амортизация по нему исчисляется в|
|объекта, а в знаменателе - сумма|следующем порядке: |
|чисел лет срока полезного исполь-| 1) остаточная стоимость объекта ос-|
|зования объекта. |новных средств в целях начисления|
| В течение отчетного года аморти-|амортизации фиксируется как его базо-|
|зационные отчисления по объектам|вая стоимость для дальнейших расче-|
|основных средств начисляются еже-|тов; |
|месячно независимо от применяемо-| 2) сумма начисленной за один месяц|
|го способа начисления в размере|амортизации в отношении данного объ-|
|1/12 годовой суммы. |екта основных средств определяется|
| При способе списания стоимости|путем деления базовой стоимости дан-|
|пропорционально объему продукции|ного объекта на количество месяцев,|
|(работ) начисление амортизацион-|оставшихся до истечения срока полез-|
|ных отчислений производится исхо-|ного использования данного объекта|
|дя из натурального показателя|(пп.4, 5 ст.259 НК РФ) |
|объема продукции (работ) в отчет-| |
|ном периоде и соотношения перво-| |
|начальной стоимости объекта ос-| |
|новных средств и предполагаемого| |
|объема продукции (работ) за весь| |
|срок полезного использования объ-| |
|екта основных средств (п.19| |
|ПБУ 6/01) | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Срок полезного использования|Объекты основных средств распреде-|
|объекта основных средств опреде-|ляются по амортизационным группам в|
|ляется организацией при принятии|соответствии со сроками их полезного|
|объекта к бухгалтерскому учету|использования. Сроком полезного ис-|
|Определение срока полезного ис-|пользования признается период, в те-|
|пользования объекта основных|чение которого объект основных|
|средств производится исходя из: |средств служит для выполнения целей|
| ожидаемого срока использования|деятельности организации. Срок полез-|
|этого объекта в соответствии с|ного использования определяется ор-|
|ожидаемой производительностью или|ганизацией самостоятельно на дату|
|мощностью; |ввода в эксплуатацию данного объекта|
| ожидаемого физического износа,|основных средств в соответствии с по-|
|зависящего от режима эксплуата-|ложениями ст.258 НК РФ и на основании|
|ции (количества смен), естествен-|Классификации основных средств, вклю-|
|ных условий и влияния агрессивной|чаемых в амортизационные группы|
|среды, системы проведения ремон-|(пп.1, 3-5, 8, 9 ст.258 НК РФ, п.1|
|та; |постановления N 1) |
| нормативно-правовых и других ог-| |
|раничений использования этого| |
|объекта (например, срок аренды)| |
|(п.20 ПБУ 6/01) | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Кроме того, срок полезного ис-| |
|пользования объекта основных| |
|средств может быть определен на| |
|основании Классификации основных| |
|средств, включаемых в амортизаци-| |
|онные группы (п.1 постановления| |
|Правительства Российской Федера-| |
|ции от 1.01.02 г. N 1) | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 1.2. Амортизация объектов основных средств, бывших в употреблении |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Отсутствует вариантность способа|Если по такому имуществу| НК РФ |
|учетной политики. Начисление|принято решение о приме-|(п.12 |
|амортизации происходит линейным|нении линейного метода на-|ст.259) |
|способом исходя из оставшегося|числения амортизации, то| |
|(предполагаемого) срока службы|амортизация по этому иму-| |
|объектов основных средств. Пред-|ществу определяется исходя| |
|полагаемый срок полезного исполь-|из срока полезного исполь-| |
|зования у нового собственника|зования: | |
|объектов основных средств опре-| уменьшенного на количес-| |
|деляется путем вычитания из срока|тво лет (месяцев) эксплуа-| |
|полезного использования, исчис-|тации данного имущества| |
|ленного для новых объектов основ-|предыдущими собственниками;| |
|ных средств, срока их фактической| не уменьшенного на коли-| |
|эксплуатации. Такой порядок при-|чество лет (месяцев) эксп-| |
|меняется к объектам основных|луатации данного имущества| |
|средств, первоначальная стоимость|предыдущими собственниками | |
|которых формируется в соответст-| | |
|вии с ПБУ 6/01, приобретенным| | |
|после 1 января 2000 г. (письмо| | |
|Минэкономики России от 29.12.99 г| | |
|N МВ-890/6-16, письмо МНС России| | |
|от 11.09.2000 г. N ВГ-6-02/731) | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|1.3. Ускоренная амортизация основных производственных фондов (объектов|
|основных средств) (только для субъектов малого предпринимательства) |
|-----------------------------------------------------------------------|
|на издержки производст-|Федераль-|Не предусмотрена НК РФ |
|ва относится амортиза-|ный закон| |
|ция в размере, в два| от | |
|раза превышающем нормы,|14.06.95 | |
|установленные для со-|г. | |
|ответствующих видов ос-|N 88-ФЗ | |
|новных фондов; наряду с|(ст.10) | |
|применением механизма| | |
|ускоренной амортизации| | |
|списываются дополни-| | |
|тельно как амортизаци-| | |
|онные отчисления до 50%| | |
|первоначальной стоимос-| | |
|ти основных фондов со| | |
|сроком службы более| | |
|трех лет. В случае| | |
|прекращения деятельнос-| | |
|ти малого предприятия| | |
|до истечения одного го-| | |
|да с момента ввода его| | |
|в действие суммы допол-| | |
|нительно начисленной| | |
|амортизации подлежат| | |
|восстановлению за счет| | |
|увеличения балансовой| | |
|прибыли указанного ма-| | |
|лого предприятия; не| | |
|применяется | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|1.4. Ускоренная амортизация основных фондов (объектов основных|
|средств), являющихся предметом договора финансовой аренды (договора ли-|
|зинга) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| применяется по взаим-|Федераль-| к основной норме амортиза-| НК РФ |
|ному соглашению сторон|ный закон|ции применяется специальный| (п.7 |
|договора; | от |коэффициент, но не выше 3|ст.259) |
| не применяется |29.10.98 |(кроме основных средств,| |
| | г. |относящихся к I-III аморти-| |
| |N 164-ФЗ |зационным группам, в слу-| |
| |(п.1 |чае, если амортизация по| |
| |ст.31) |данным основным средствам| |
| | |начисляется нелинейным ме-| |
| | |тодом); | |
| | | не применяется | |
|-----------------------+---------+-------------------------------------|
| | |Организации, передавшие (получившие)|
| | |объекты основных средств, являющихся|
| | |предметом договора лизинга, заключен-|
| | |ного до введения в действие гл.25 НК|
| | |РФ, вправе начислять амортизацию по|
| | |этому имуществу с применением методов|
| | |и норм, существовавших на момент пе-|
| | |редачи (получения) имущества, а также|
| | |с применением специального коэффици-|
| | |ента не выше 3 (п.8 ст.259 НК РФ) |
|-----------------------------------------------------------------------|
|1.5. Ускоренная амортизация объектов основных средств, используемых|
|для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности|
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-| к основной норме аморти-| НК РФ |
|литики |зации применяется специаль-| (п.7 |
| |ный коэффициент, но не выше| ст.259) |
| |2 (кроме основных средств,| |
| |относящихся к I-III аморти-| |
| |зационным группам, в слу-| |
| |чае, если амортизация по| |
| |данным основным средствам| |
| |начисляется нелинейным ме-| |
| |тодом); | |
| | не применяется | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|1.6. Амортизация основных производственных фондов (объектов основных|
|средств) по пониженным нормам |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-| применяется (т.е. исполь-| НК РФ |
|литики |зуются нормы амортизации|(п.10 |
| |ниже установленных норм); |ст.259) |
| | не применяется. | |
| | Использование пониженных| |
| |норм амортизации допускает-| |
| |ся только с начала налого-| |
| |вого периода и в течение| |
| |всего налогового периода | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|1.7. Переоценка групп днородных объектов основных средств по текущей|
|(восстановительной) стоимости |
|-----------------------------------------------------------------------|
| производится не чаще| ПБУ 6/01|Не предусмотрена НК РФ |
|одного раза в год (на| (п.15) | |
|начало отчетного года)| | |
|путем индексации; | | |
| производится не чаще| | |
|одного раза в год (на| | |
|начало отчетного года)| | |
|путем прямого пересчета| | |
|по документально подт-| | |
|вержденным ыночным це-| | |
|нам; | | |
| не производится | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|1.8. Порядок учета объектов основных средств стоимостью не более 2000|
|руб. за единицу, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий |
|-----------------------------------------------------------------------|
| списываются на затраты| ПБУ 6/01|Отсутствует вариантность|НК РФ |
|на производство (расхо-| (п.18) |способа. Объекты основных|(п.п.6, 7|
|ды на продажу) по мере| |средств, первоначальная|п.2 |
|отпуска их в эксплуата-| |стоимость которых состав-|ст.256, |
|цию или производство; | |ляет не более 10000 руб. за|п.1 |
| не списываются на зат-| |единицу, не включаются в|ст.264) |
|раты на производство| |состав амортизируемого иму-| |
|(расходы на продажу) по| |щества. Стоимость таких| |
|мере отпуска их в эксп-| |объектов основных средств| |
|луатацию или производ-| |по мере ввода их в эксплуа-| |
|ство | |тацию включается в полной| |
| | |сумме в состав материальных| |
| | |расходов. Приобретенные| |
| | |книги, брошюры и т.п. изда-| |
| | |ния также не включаются в| |
| | |состав амортизируемого иму-| |
| | |щества. Их стоимость вклю-| |
| | |чается в состав прочих рас-| |
| | |ходов | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 1.9. Порядок учета затрат по ремонту объектов основных средств |
|-----------------------------------------------------------------------|
| сразу включаются в се-|ПБУ 6/01 |Отсутствует вариантность| НК РФ |
|бестоимость продукции,|(пп.26, |способа. Расходы на ремонт|(пп.1, 2|
|товаров, работ, услуг; |27), План|объектов основных средств|ст.260) |
| предварительно учиты-|счетов |рассматриваются как прочие| |
|ваются в составе рас-|(поясне- |расходы и признаются в том| |
|ходов будущих перио-|ния к|отчетном (налоговом) перио-| |
|дов, а затем равномер-|счетам 97|де, в котором они были осу-| |
|но включаются в себе-|"Расходы |ществлены: | |
|стоимость продукции,|будущих | 1) организациями промыш-| |
|товаров, работ, услуг|перио- |ленности, агропромышленного| |
|в течение определенного|дов", 96|комплекса, лесного хозяйст-| |
|периода времени (напри-|"Резервы |ва, транспорта и связи,| |
|мер, квартал, полуго-|предстоя-|строительства, геологии и| |
|дие, год); |щих рас-|разведки недр, геодезичес-| |
| учитываются в составе|ходов"), |кой и гидрометеорологичес-| |
|предстоящих расходов,|Положение|кой служб, жилищно-комму-| |
|образуя при этом ремон-|по веде-|нального хозяйства - в раз-| |
|тный фонд |нию бух-|мере фактических затрат; | |
| |галтерс- | 2) прочими организациями -| |
| |кого уче-|в размере, не превышающем| |
| |та и бух-|10% первоначальной (восста-| |
| |галтерс- |новительной) стоимости| |
| |кой от-|амортизируемых объектов ос-| |
| |четности |новных средств, определен-| |
| |в РФ, ут-|ной в соответствии с п.1| |
| |вержден- |ст.257 и п.10 ст.258 НК РФ.| |
| |ные при-|Расходы на ремонт основных| |
| |казом |средств, произведенные в| |
| |Минфина |отчетном (налоговом) перио-| |
| |России |де, в совокупности превыша-| |
| |от |ющие указанный размер,| |
| |29.07.98 |включаются равномерно в| |
| |г. N 34н,|состав прочих расходов: в| |
| |далее |течение срока полезного ис-| |
| |ПВБУ |пользования объекта аморти-| |
| |(п.72) |зируемых основных средств| |
| | |при ремонте объектов основ-| |
| | |ных средств, включенных в| |
| | |состав I-III амортизацион-| |
| | |ных групп; в течение пяти| |
| | |лет при ремонте объектов| |
| | |основных средств, включен-| |
| | |ных в состав четвертой-де-| |
| | |сятой амортизационных групп| |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|При выборе какого-либо варианта|Для организаций, указанных в п.2 фак-|
|следует учитывать, что существуют|тически применяется смешанный способ|
|противоречия между положениями|налогового учета: сначала использует-|
|нормативных актов, в которых при-|ся 1-й вариант способа бухгалтерского|
|ведены указанные варианты порядка|учета, а затем - 2-й вариант способа|
|учета затрат по ремонту объектов|бухгалтерского учета |
|основных средств, а именно: 1-й| |
|вариант предусмотрен ПБУ 6/01| |
|(пп.26, 27), 2-й вариант - Планом| |
|счетов (пояснения к счету 97| |
|"Расходы будущих периодов"), 3-й| |
|вариант - ПВБУ (п.72) и Планом| |
|счетов (пояснения к счету 96 "Ре-| |
|зервы предстоящих расходов") | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 2. Учет нематериальных активов |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 2.1. Способ начисления амортизации нематериальных активов |
|-----------------------------------------------------------------------|
| линейный способ; | ПБУ | линейный метод; | НК РФ |
| способ уменьшаемого| 14/2000 | нелинейный метод. | (п.1-5 |
|остатка; | (п.15) | Выбранный метод начисления| ст.259) |
| способ списания стои-| |амортизации применяется в| |
|мости пропорционально| |отношении объекта нематери-| |
|объему продукции (ра-| |альных активов, входящего в| |
|бот). | |состав соответствующей| |
| Применение одного из| |амортизационной группы, и| |
|способов по группе од-| |не может быть изменен в те-| |
|нородных нематериальных| |чение всего периода начис-| |
|активов производится в| |ления амортизации по этому| |
|течение всего их срока| |объекту, за исключением| |
|полезного использования| |случаев, предусмотренных| |
| | |п.5 ст.259 НК РФ. Начисле-| |
| | |ние амортизации в отношении| |
| | |объекта нематериальных ак-| |
| | |тивов осуществляется в со-| |
| | |ответствии с нормой аморти-| |
| | |зации, определенной для| |
| | |данного объекта исходя из| |
| | |его срока полезного исполь-| |
| | |зования | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Годовая сумма начисления аморти-|Месячная сумма амортизационных отчис-|
|зационных отчислений определяет-|лений определяется: |
|ся: | при линейном методе - как произведе-|
| при линейном способе - исходя|ние первоначальной стоимости объекта|
|из первоначальной стоимости не-|нематериальных активов и нормы амор-|
|материальных активов и нормы|тизации, определенной для данного|
|амортизации, исчисленной исходя|объектата нематериальных активов по|
|из срока полезного использования|формуле: К = 1/n х 100% (где К - нор-|
|этого объекта; |ма амортизации в процентах к первона-|
| при способе уменьшаемого остат-|чальной стоимости объекта нематериа-|
|ка - исходя из остаточной стои-|льных активов, n - срок полезного|
|мости нематериальных активов на|использования данного объекта немате-|
|начало отчетного года и нормы|риальных активов, выраженный в меся-|
|амортизации, исчисленной исходя|цах); |
|из срока полезного использования| при нелинейном методе - как произве-|
|этого объекта. |дение остаточной стоимости объекта|
| В течение отчетного года амор-|нематериальных активов и нормы амор-|
|тизационные отчисления по нема-|тизации, определенной для данного|
|териальным активам начисляются|объекта нематериальных активов по|
|ежемесячно независимо от приме-|формуле: K = 2/n x 100% (где К -|
|няемого способа начисления в|норма амортизации в процентах к|
|размере 1/12 годовой суммы. |остаточной стоимости объекта немате-|
| |риальных активов, n - срок полезного|
| |использования |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|При способе списания стоимости| данного объекта нематериальных акти-|
|пропорционально объему продукции|вов, выраженный в месяцах); |
|(работ) начисление амортизацион-| при нелинейном методе - как произве-|
|ных отчислений производится исхо-|дение остаточной стоимости объекта|
|дя из натурального показателя|нематериальных активов и нормы амор-|
|объема продукции (работ) в отчет-|тизации, определенной для данного|
|ном периоде и соотношения перво-|объекта нематериальных активов по|
|начальной стоимости нематериаль-|формуле: K = 2/n x 100% (где К - нор-|
|ного актива и предполагаемого|ма амортизации в процентах к остаточ-|
|объема продукции (работ) за весь|ной стоимости объекта нематериальных|
|срок полезного использования не-|активов, n - срок полезного использо-|
|материального актива (п.16 ПБУ|вания данного объекта нематериальных|
|14/2000) |активов, выраженный в месяцах). При|
| |этом с месяца, следующего за месяцем,|
| |в котором остаточная стоимость объек-|
| |та нематериальных активов достигнет|
| |20% первоначальной стоимости этого|
| |объекта, амортизация по нему исчисля-|
| |ется в следующем порядке: |
| | 1) остаточная стоимость объекта не-|
| |материальных активов в целях начисле-|
| |ния амортизации фиксируется как его|
| |базовая стоимость для дальнейших рас-|
| |четов; |
| | 2) сумма начисленной за один месяц|
| |амортизации в отношении данного объ-|
| |екта нематериальных активов определя-|
| |ется путем деления базовой стоимости|
| |данного объекта на количество меся-|
| |цев, оставшихся до истечения срока|
| |полезного использования данного объ-|
| |екта (пп.4, 5 ст.259 НК РФ). |
|---------------------------------+-------------------------------------|
| Срок полезного использования не-|Объекты нематериальных активов расп-|
|материальных активов определяется|ределяются по амортизационным груп-|
|организацией при принятии объекта|пам в соответствии со сроками их по-|
|к бухгалтерскому учету. Определе-|лезного использования. Сроком полез-|
|ние срока полезного использования|ного использования признается период,|
|нематериальных активов произво-|в течение которого объект нематериа-|
|дится исходя из: срока действия|льных активов служит для выполнения|
|патента, свидетельства и других|целей деятельности организации. Срок|
|ограничений сроков использования|полезного использования определяется|
|объектов интеллектуальной собст-|организацией самостоятельно на дату|
|венности согласно законодательст-|ввода в эксплуатацию данного объекта|
|ву Российской Федерации;ожидаемо-|нематериальных активов в соответствии|
|го срока использования этого объ-|с положениями ст.258 НК РФ. Определе-|
|екта, в течение которого органи-|ние срока полезного использования|
|зация может получать экономичес-|объекта нематериальных активов произ-|
|кие выгоды (доход). |водится исходя из срока действия па-|
| По нематериальным активам, по|тента, свидетельства и из других ог-|
|которым невозможно определить|раничений сроков использования объек-|
|срок полезного использования,|тов интеллектуальной собственности|
|нормы амортизационных отчислений|в соответствии с законодательством|
|устанавливаются в расчете на 20|Российской Федерации или применимым|
|лет (но не более срока деятельно-|законодательством иностранного госу-|
|сти организации). Срок полез-|дарства, а также исходя из срока по-|
|ного использования нематериальных|лезного использования нематериальных|
|активов не может превышать срок|активов, обусловленного соответству-|
|деятельности организации (п.17|ющими договорами. По нематериальным|
|ПБУ 14/2000) |активам, по которым невозможно опре-|
| |делить срок полезного использования|
| |объекта нематериальных активов, нормы|
| |амортизации устанавливаются в расчете|
| |на 10 лет (но не более срока деятель-|
| |ности организации) (п.1-3, 9 ст. 258|
| |НК РФ) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 3. Учет материально-производственных запасов |
|-----------------------------------------------------------------------|
|3.1. Способ отражения затрат по заготовке и доставке товаров до центра-|
|льных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу|
|(только для организаций, осуществляющих торговую деятельность) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| включаются в фактичес-| ПБУ 5/01|Отсутствует вариантность| НК РФ |
|кую себестоимость мате-| (пп.6, |способа. Расходы на достав-|(ст.320) |
|риально-производствен- | 13) |ку покупных товаров (транс-| |
|ных запасов; | |портные расходы), если по| |
| включаются в состав| |условиям договора они не| |
|расходов на продажу | |включаются в цену приобре-| |
| | |тения товаров, а также| |
| | |складские расходы включают-| |
| | |ся в расходы на реализацию| |
| | |(издержки обращения), за| |
| | |исключением транспортных| |
| | |расходов, относящихся к ос-| |
| | |таткам товаров на складе.| |
| | |Транспортные расходы, отно-| |
| | |сящиеся к остаткам товаров| |
| | |на складе, определяются по| |
| | |среднему проценту за теку-| |
| | |щий месяц с учетом перехо-| |
| | |дящего остатка на начало| |
| | |месяца | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
| |Порядок определения транспортных|
| |расходов, относящихся к остаткам то-|
| |варов на складе: |
| | 1) определяется сумма транспортных|
| |расходов, приходящихся на остаток то-|
| |варов на складе на начало месяца и|
| |осуществленных в текущем месяце; |
| | 2) определяются сумма товаров, реа-|
| |лизованных в текущем месяце, и оста-|
| |ток товаров на складе на конец меся-|
| |ца; |
| | 3) средний процент исчисляется как|
| |отношение суммы транспортных расходов|
| |к сумме товаров [(1) : (2)]; |
| | 4) сумма транспортных расходов, от-|
| |носящаяся к остатку товаров на скла-|
| |де, определяется умножением среднего|
| |процента на сумму остатка товаров на|
| |конец месяца (ст.320 НК РФ) |
|-----------------------------------------------------------------------|
|3.2. Способ (метод) оценки материально-производственных запасов при от-|
|пуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода|
|-----------------------------------------------------------------------|
|По себестоимости каждой|ПБУ 15/01|При списании сырья и мате-| НК РФ |
|единицы: |(пп.16, |риалов, используемых при|(п.6 |
| включая все расходы,|21, 22),|производстве продукции, вы-|ст.254, |
|связанные с приобрете-|Методиче-|полнении работ, оказании|п.п.3 п.1|
|нием запаса; |ские ука-|услуг: |ст.268) |
| включая только стои-|зания по| по себестоимости единицы| |
|мость запаса по дого-|бухгал- |запасов; | |
|ворной цене (упрощенный|терскому | по средней себестоимости; | |
|вариант) |учету | по себестоимости первых по| |
|По средней себестоимос-|материа- |времени приобретений| |
|ти: |льно-про-|(ФИФО); | |
| по взвешенной оценке; |изводст- | по себестоимости последних| |
| по скользящей оценке |венных |по времени приобретений| |
|По себестоимости пер-|запасов, |(ЛИФО). | |
|вых по времени приобре-|утверж- |При реализации покупных то-| |
|тения материально-про-|денные |варов: | |
|изводственных запасов|приказом | по себестоимости первых по| |
|(способ ФИФО): |Минфина |времени приобретения| |
| по взвешенной оценке; |России от|(ФИФО); | |
| по скользящей оценке |28.12.01 | по себестоимости последних| |
| |г. N 119н|по времени приобретения| |
| |(далее - |(ЛИФО); | |
| |МУ МПЗ) | по средней себестоимости| |
| |(пп.73- |(в случаях, когда с учетом| |
| |78) |технологических особеннос-| |
| | |тей невозможно применение| |
| | |методов ФИФО и ЛИФО) | |
|-----------------------+---------+---------------------------+---------|
|По себестоимости после-| | | |
|дних по времени приоб-| | | |
|ретения материально-| | | |
|производственных запа-| | | |
|сов (способ ЛИФО): | | | |
| по взвешенной оценке; | | | |
| по скользящей оценке. | | | |
|Применение одного из| | | |
|указанных способов по| | | |
|группе (виду) материа-| | | |
|льно-производственных | | | |
|запасов (кроме товаров,| | | |
|учитываемых по продаж-| | | |
|ной стоимости) произво-| | | |
|дится исходя из допуще-| | | |
|ния последовательности| | | |
|применения учетной по-| | | |
|литики. | | | |
|По каждой группе (виду)| | | |
|материально-производст-| | | |
|венных запасов в тече-| | | |
|ние отчетного года при-| | | |
|меняется один способ| | | |
|оценки | | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| Оценка материально-производственных запасов по себестоимости каждой|
|единицы запасов производится в случае, если используемые запасы не мо-|
|гут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету|
|(драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные веществ и|
|т.п.). |
| Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости|
|производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себес-|
|тоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соот-|
|ветственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и|
|поступивших запасов в течение данного месяца. |
| Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-|
|производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что мате-|
|риально-производственные запасы используются в течение месяца и иного|
|периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. за-|
|пасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены|
|по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости|
|запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа|
|оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на|
|складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости пос-|
|ледних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров,|
|продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени|
|приобретений. |
| Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-|
|производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что мате-|
|риально-производственные запасы, первыми поступающие в производство|
|(продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последова-|
|тельности приобретения. При применении этого способа оценка материаль-|
|но-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец|
|месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени|
|приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ,|
|услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. |
| Упрощенный вариант способа по себестоимости каждой единицы применяется|
|при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-|
|заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов,|
|на их себестоимость (например, при централизованной поставке материа-|
|лов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими|
|расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределя-|
|ется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, ис-|
|численной в договорных ценах. |
| Вариант по взвешенной оценке способов средних оценок (по средней себе-|
|стоимости, ФИФО, ЛИФО) основан на том, что определяется среднеме-|
|сячная фактическая себестоимость, в расчет которой включаются количес-|
|тво и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц|
|(отчетный период). |
|Вариант по скользящей оценке способов средних оценок (по средней себес-|
|тоимости, ФИФО, ЛИФО) основан на том, что определяется фактическая се-|
|бестоимость материала в момент его отпуска, при этом в расчет средней|
|оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца|
|и все поступления до момента отпуска. Применение варианта по скользящей|
|оценке должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствую-|
|щими средствами вычислительной техники. В случае значительной трудоем-|
|кости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестои-|
|мости, способу ФИФО и способу ЛИФО допускается принимать для расчета|
|только договорную цену материалов (пп.17-20 ПБУ 5/01, пп.74-79 МУ МПЗ,|
|(п.1 ст.11 НК РФ) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 4. Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. |
| Учет коммерческих и управленческих расходов |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 4.1. Классификация затрат на производство продукции, работ, услуг |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Затраты отчетного пери-|Основные |Отсутствует вариантность| НК РФ |
|ода могут классифициро-|положения|классификации. Если органи-|(ст.318) |
|ваться в зависимости|(пп.20, |зация определяет доходы и| |
|от: способов включения|42), ПБУ |расходы по методу начисле-| |
|в себестоимость отдель-|10/99, |ния, то расходы на произ-| |
|ных видов продукции,|утверж- |водство и реализацию, осу-| |
|работ, услуг. При этом|денное |ществленные в течение от-| |
|затраты подразделяются|приказом |четного (налогового) перио-| |
|на прямые и косвенные.|Минфина |да, подразделяются на пря-| |
|Прямые затраты - это|России от|мые и косвенные. | |
|расходы, связанные с|6.05.99 |К прямым расходам относят-| |
|производством отдельных|г. N 33н|ся: | |
|видов продукции, кото-|(пп.9, | 1) материальные расходы на| |
|рые могут быть прямо и|10), План|приобретение сырья и (или)| |
|непосредственно включе-|счетов |материалов, используемых в| |
|ны в их себестоимость.|(поясне- |производстве товаров (вы-| |
|Косвенные затраты - это|ния к|полнении работ, оказании| |
|расходы, связанные с|счетам 25|услуг) и (или) образующих| |
|производством несколь-|"Общепро-|их основу либо являющихся| |
|ких видов продукции,|изводст- |необходимым компонентом при| |
|включаемые в их себес-|венные |производстве товаров (вы-| |
|тоимость с помощью|расходы",|полнении работ, оказании| |
|специальных методов,|26 "Обще-|услуг); | |
|т.е. косвенные затраты|хозяйст- | 2) расходы на оплату тру-| |
|распределяются между|венные |да, предусмотренные ст.255| |
|объектами калькулирова-|расхо- |НК РФ; | |
|ния и тем самым включа-|ды"), | 3) амортизационные отчис-| |
|ются в фактическую се-|письмо |ления, определяемые в соот-| |
|бестоимость единицы|Минфина |ветствии с порядком, уста-| |
|продукции, работы, ус-|России от|новленным ст.256-259 НК РФ,| |
|луги. Формируется пол-|15.10.01 |по основным средствам, не-| |
|ная фактическая про-|г. |посредственно используемым| |
|изводственная себестои-|N 16-00- |при производстве товаров,| |
|мость объекта калькули-|14/464 |работ, услуг. | |
|рования; технико-эконо-| | Сумма прямых расходов,| |
|мических факторов,| |осуществленных в отчетном| |
|обусловливающих изме-| |(налоговом) периоде, умень-| |
|нение уровня затрат.| |шает доходы от реализации| |
|При этом затраты груп-| |отчетного (налогового) пе-| |
|пируются путем расчле-| |риода, за исключением сумм| |
|нения всей их совокуп-| |прямых расходов, распреде-| |
|ности на условно-посто-| |ляемых на остатки незавер-| |
|янные и условно-переме-| |шенного производства, гото-| |
|нные и выявления связи| |вой продукции н а складе и| |
|последних с условиями| |отгруженной, но не реализо-| |
|производства или изме-| |ванной в отчетном (налого-| |
|нениями в его технике,| |вом) периоде продукции. | |
|технологии и организа-| | | |
|ции (т.е. технико-эко-| | | |
|номическими факторами).| | | |
| Условно-переменные | | | |
|затраты - это расходы,| | | |
|размер которых возрас-| | | |
|тает или уменьшается в| | | |
|соответствии с измене-| | | |
|нием объема выпуска| | | |
|продукции. Условно-пос-| | | |
|тоянные затраты - это| | | |
|расходы, абсолютная ве-| | | |
|личина которых при из-| | | |
|менении объема выпуска| | | |
|продукции существенно| | | |
|не изменяется. | | | |
|-----------------------+---------+---------------------------+---------|
| отчетного периода ус-| |К косвенным расходам отно-| |
|ловно-постоянные затра-| |сятся все иные суммы рас-| |
|ты (в части, относящей-| |ходов, осуществляемые орга-| |
|ся к общехозяйственным| |низацией в течение отчетно-| |
|расходам) в полной сум-| |го (налогового) периода.| |
|ме списываются на| |При этом сумма косвенных| |
|уменьшение выручки от| |расходов на производство и| |
|реализации (продаж)| |реализацию, осуществленных| |
|продукции, работ, ус-| |в отчетном (налоговом) пе-| |
|луг. | |риоде, в полном объеме от-| |
| В себестоимость про-| |носится на уменьшение дохо-| |
|дукции, работ, услуг| |дов от производства и реа-| |
|эти затраты не включа-| |лизации данного отчетного| |
|ются. Формируется не-| |(налогового) периода | |
|полная фактическая| | | |
|производственная себес-| | | |
|тоимость объекта каль-| | | |
|кулирования | | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|4.2. Порядок списания (выбор баз распределения) косвенных расходов,|
|учтенных на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйс-|
|твенные расходы", в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспо-|
|могательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйст-|
|ва" |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Базы распределения (од-|ПБУ 10/99|Отсутствует вариантность| НК РФ |
|на или несколько) могут| (п.10), |способа. Расходы, которые| (п.1 |
|быть выбраны в соответ-|План сче-|не могут быть непосредст-| ст.272) |
|ствии с положениями от-|тов (поя-|венно отнесены на затраты| |
|дельных нормативных ак-|снения к|по конкретному виду дея-| |
|тов и методических ука-|счетам 25|тельности, распределяются| |
|заний по бухгалтерскому|"Общепро-|пропорционально доле соот-| |
|учету (например, отрас-|изводст- |ветствующего дохода в сум-| |
|левых методических ре-|венные |марном объеме всех доходов | |
|комендаций по планиро-|расходы",| | |
|ванию, учету и кальку-|26 "Обще-| | |
|лированию себестоимости|хозяйст- | | |
|продукции, работ, ус-|венные | | |
|луг). Базами распреде-|расхо- | | |
|ления могут быть: |ды"), | | |
| прямые затраты (стои-|письмо | | |
|мость основных материа-|N 16-00- | | |
|лов); |14/464 | | |
| оплата труда производ-| | | |
|ственного персонала; | | | |
| нормо-часы работы про-| | | |
|изводственного персона-| | | |
|ла; | | | |
| машино-часы работы| | | |
|оборудования; | | | |
| плановый или фактичес-| | | |
|кий объем выпуска про-| | | |
|дукции (в стоимостном| | | |
|или натуральном измере-| | | |
|нии); | | | |
| плановый объем выпол-| | | |
|няемых работ, оказывае-| | | |
|мых услуг (в стоимост-| | | |
|ном измерении); | | | |
| выручка от реализации | | | |
|(продаж) продукции, | | | |
|работ, услуг | | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|4.3. Порядок признания (списания) управленческих расходов (общехозяйст-|
|венных расходов) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| Признаются полностью в|ПБУ 10/99|Отсутствует вариантность| НК РФ |
|себестоимости проданных| (п.9) |способа. Управленческие|(ст.318) |
|в отчетном периоде| |расходы (в части, относя-| |
|продукции, работ, услуг| |щейся к прямым расходам),| |
|в качестве расходов по| |осуществленные в отчетном| |
|обычным в идам деятель-| |(налоговом) периоде, умень-| |
|ности; | |шают доходы от реализации| |
| признаются частично в| |отчетного (налогового) пе-| |
|себестоимости проданных| |риода, за исключением сумм| |
|в отчетном периоде про-| |расходов, распределяемых на| |
|дукции, работ, услуг в| |остатки незавершенного про-| |
|качестве расходов по| |изводства, готовой продук-| |
|обычным видам деятель-| |ции на складе и отгружен-| |
|ности | |ной, но не реализованной в| |
| | |отчетном (налоговом) перио-| |
| | |де продукции. Управленчес-| |
| | |кие расходы (в части, отно-| |
| | |сящейся к косвенным расхо-| |
| | |дам), осуществленные в от-| |
| | |четном (налоговом) периоде,| |
| | |в полном объеме относятся| |
| | |на уменьшение доходов от| |
| | |производства и реализации| |
| | |данного отчетного (налого-| |
| | |вого) периода | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|При частичном признании управлен-|Перечень прямых и косвенных расходов|
|ческих расходов (общехозяйствен-|приведен в подразделе 4.1 настоящей|
|ных расходов) в себестоимости|таблицы |
|проданных продукции, работ, услуг| |
|указанные расходы списываются в| |
|дебет счетов 20 "Основное произ-| |
|водство", 23 "Вспомогательные| |
|производства" и 29 "Обслуживаю-| |
|щие производства и хозяйства" в| |
|соответствии с выбранной базой| |
|распределения этих расходов (см.| |
|подраздел 4.2 настоящей таблицы) | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|4.4. Порядок признания (списания) коммерческих расходов (расходов на|
|продажу) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| Признаются полностью в|ПБУ 10/99|Отсутствует вариантность| НК РФ |
|себестоимости проданных| (п.9) |способа. Для организаций,|(ст.318, |
|в отчетном периоде про-| |не осуществляющих торговую| 320) |
|дукции, товаров, работ,| |деятельность, коммерческие| |
|услуг в качестве рас-| |расходы (в части, относя-| |
|ходов по обычным видам| |щейся к прямым расходам),| |
|деятельности; | |осуществленные в отчетном| |
| признаются частично в| |(налоговом) периоде, умень-| |
|себестоимости проданных| |шают доходы от реализации| |
|в отчетном периоде про-| |отчетного (налогового) пе-| |
|дукции, товаров, работ,| |риода, за исключением сумм| |
|услуг в качестве рас-| |расходов, распределяемых на| |
|ходов по обычным видам| |остатки незавершенного про-| |
|деятельности | |изводства, готовой продук-| |
| | |ции на складе и отгружен-| |
| | |ной, но не реализованной в| |
| | |отчетном (налоговом) перио-| |
| | |де продукции. Коммерческие| |
| | |расходы (в части, относя-| |
| | |щейся к косвенным расхо-| |
| | |дам), осуществленные в от-| |
| | |четном (налоговом) периоде,| |
| | |в полном объеме относятся| |
| | |на уменьшение доходов от| |
| | |производства и реализации| |
| | |данного отчетного (налого-| |
| | |вого) периода. Для органи-| |
| | |заций, осуществляющих тор-| |
| | |говую деятельность, ком-| |
| | |мерческие расходы, осущес-| |
| | |твленные в текущем месяце,| |
| | |уменьшают доходы от реали-| |
| | |зации текущего месяца, за| |
| | |исключением транспортных| |
| | |расходов, относящихся к ос-| |
| | |таткам товаров на складе| |
| | |(если по условиям договора| |
| | |транспортные расходы не| |
| | |включаются в цену приобре-| |
| | |тения товаров) | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|По дебету счета 44 "Расходы на|Перечень прямых и косвенных расходов|
|продажу" накапливаются суммы про-|приведен в подразделе 4.1 настоящей|
|изведенных организацией расхо-|таблицы. Порядок определения транс-|
|дов, связанных с продажей продук-|портных расходов, относящихся к ос-|
|ции, товаров, работ, услуг. Эти|таткам товаров на складе, приведен в|
|суммы списываются полностью или|подразделе 3.1 настоящей таблицы |
|частично в дебет счета 90 "Прода-| |
|жи". При частичном списании под-| |
|лежат распределению: | |
| в организациях, осуществляющих| |
|промышленную и иную производст-| |
|венную деятельность - расходы на| |
|упаковку и транспортировку (между| |
|отдельными видами отгруженной| |
|продукции ежемесячно исходя из их| |
|веса , объема, производственной| |
|себестоимости или других соответ-| |
|ствующих показателей); | |
| в организациях, осуществляющих| |
|торговую и иную посредническую| |
|деятельность - расходы на транс-| |
|портировку (между проданными то-| |
|варами и остатками товаров на ко-| |
|нец каждого месяца); | |
| в организациях, заготавливающих | |
|и перерабатывающих сельскохозяйс-| |
|твенную продукцию - в дебе счетов| |
|15 "Заготовление и приобретение| |
|материальных ценностей (расходы| |
|по заготовке сельскохозяйственно-| |
|го сырья) и (или) 11 "Животные-| |
|на выращивании и откорме" (расхо-| |
|ды по заготовке скота и птицы).| |
|Все остальные расходы, связанные | |
|с продажей продукции, товаров,| |
|работ, услуг, ежемесячно отно-| |
|сятся на себестоимость продан-| |
|ной продукции (товаров, работ,| |
|услуг) (План счетов, пояснения к| |
|счету 44 "Расходы на продажу").| |
|Транспортно-заготовительные рас-| |
|ходы, связанные с приобретением| |
|(заготовлением) товаров и достав-| |
|кой их в организацию, допускается| |
|распределять пропорционально меж-| |
|ду фактической себестоимостью| |
|проданных в данном месяце товаров| |
|и их остатком на конец месяца,| |
|если величина указанных расходов| |
|составляет значительный удельный| |
|вес в общем объеме выручки от| |
|продаж товаров (более 10%), а| |
|также при их неравномерном уровне| |
|в течение года. При этом доля,| |
|относящаяся на остаток не продан-| |
|ных к концу месяца товаров, оста-| |
|ется на счете 44 "Расходы на про-| |
|дажу" и переходит на следующий| |
|месяц (п.228 МУ МПЗ) | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|5. Учет расходов будущих периодов, незавершенного производства, готовой|
|продукции, отгруженной продукции (отгруженных товаров, сданных работ,|
|оказанных услуг) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 5.1. Порядок списания расходов будущих периодов |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Затраты, произведенные| ПВБУ |Расходы признаются в том| НК РФ |
|организацией в отчетном| (п.65) |отчетном (налоговом) перио-| (п.1 |
|периоде, но относящиеся| |де, в котором эти расходы| ст.272) |
|к следующим отчетным| |возникают исходя из условий| |
|периодам, отражаются в| |сделок (по сделкам с конк-| |
|бухгалтерском балансе| |ретными сроками исполнения)| |
|отдельной статьей как| |и принципа равномерного и| |
|расходы будущих перио-| |пропорционального формиро-| |
|дов и подлежат списанию| |вания расходов (по сделкам,| |
|в течение периода, к| |длящимся более одного от-| |
|которому они относятся:| |четного (налогового) перио-| |
| равномерно; | |да) | |
| пропорционально объему| | | |
|продукции | | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 5.2. Порядок отражения в учете незавершенного производства |
|-----------------------------------------------------------------------|
|В массовом и серийном| ПВБУ | Сумма прямых расходов рас-| НК РФ |
|производстве по: | (п.64) |пределяется на остатки не-| (п.1 |
| фактической производ-| |завершенного производства| ст.319, |
|ственной себестоимости;| |исходя из расчета по методу| 313) |
| нормативной (плановой)| |плановой (нормативной) се-| |
|производственной себе-| |бестоимости; | |
|стоимости; | | сумма прямых расходов рас-| |
| прямым статьям затрат;| |пределяется на остатки не-| |
| стоимости сырья, мате-| |завершенного производства в| |
|риалов и полуфабрика-| |доле, соответствующей доле| |
|тов. | |таких остатков в исходном| |
| При единичном произ-| |сырье (в натуральных изме-| |
|водстве продукции - по| |рителях), за минусом техно-| |
|фактически произведен-| |логических потерь. Оценка| |
|ным затратам | |остатков незавершенного| |
| | |производства на конец теку-| |
| | |щего месяца производится| |
| | |организацией на основании| |
| | |данных налогового учета| |
| | |(первичных учетных докумен-| |
| | |тов, аналитических регист-| |
| | |ров) о сумме осуществленных| |
| | |в текущем месяце прямых| |
| | |расходов | |
|---------------------------------+---------------------------+---------|
| |Перечень прямых расходов| |
| |приведен в подразделе 4.2| |
| |настоящей таблицы | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 5.3. Порядок отражения в учете готовой продукции |
|-----------------------------------------------------------------------|
| По фактической произ-|ПВБУ | Сумма прямых расходов рас-| НК РФ |
|водственной себестои-|(п.59), |пределяется на остатки го-| (п.2 |
|мости - в единичном и|План сче-|товой продукции на складе| ст.319) |
|мелкосерийном производ-|тов (поя-|исходя из расчета по методу| |
|стве, а также в массо-|снения к|плановой (нормативной) се-| |
|вом производстве с не-|счету 40 |бестоимости; | |
|большой номенклатурой|"Выпуск | сумма прямых расходов рас-| |
|готовой продукции; |продукции|пределяется на остатки го-| |
| по нормативной (плано-|(работ, |товой продукции на складе| |
|вой) производственной|услуг)"),|пропорционально доле таких| |
|себестоимости (в том|МУ МПЗ |остатков в общем объеме вы-| |
|числе по прямым статьям|(пп.203- |пущенной за текущий месяц| |
|затрат) - в массовом и|205) |продукции (в натуральных| |
|серийном производстве| |измерителях). | |
|с большой номенклатурой| | Оценка остатков готовой| |
|готовой продукции; | |продукции на складе на ко-| |
| по договорным ценам -| |нец текущего месяца произ-| |
|при стабильности таких| |водится организацией на| |
|цен; | |основании данных первичных| |
| по другим видам цен | |учетных документов о движе-| |
| | |нии и остатках готовой| |
| | |продукции на складе и суммы| |
| | |прямых расходов, осущест-| |
| | |вленных в текущем месяце,| |
| | |уменьшенных на сумму пря-| |
| | |мых расходов, распределен-| |
| | |ных на остатки незавершен-| |
| | |ного производства | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
| |Перечень прямых расходов приведен|
| |в подразделе 4.1 настоящей таблицы |
|-----------------------------------------------------------------------|
|5.4. Порядок отражения в учете отгруженной продукции (отгруженных това-|
|ров, сданных работ, оказанных услуг) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| По фактической полной| ПВБУ |Отсутствует вариантность| НК РФ |
|себестоимости; | (п.61) |способа. Оценка остатков| (п.3 |
| по нормативной (плано-| |отгруженной, но не реализо-| ст.319) |
|вой) полной себестои-| |ванной на конец текущего| |
|мости. | |месяца продукции произво-| |
| В полную себестоимость| |дится организацией на осно-| |
|наряду с производствен-| |вании данных об отгрузке (в| |
|ной себестоимостью| |натуральных измерителях) и| |
|включаются затраты,| |прямых расходов, осуществ-| |
|связанные с реализацией| |ленных в текущем месяце,| |
|(сбытом) продукции, то-| |уменьшенных на суммы прямых| |
|варов, работ, услуг и| |расходов, распределенных на| |
|возмещаемые договорной| |остатки незавершенного про-| |
|(контрактной) ценой | |изводства и остатки готовой| |
| | |продукции на складе. При| |
| | |этом сумма прямых расходов| |
| | |распределяется на отгружен-| |
| | |ную, но не реализованную на| |
| | |конец текущего месяца про-| |
| | |дукцию исходя из доли отг-| |
| | |руженной, но нереализован-| |
| | |ной продукции в общем объе-| |
| | |ме отгруженной продукции за| |
| | |данный месяц | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
| |Перечень прямых расходов приведен в|
| |подразделе 4.1 настоящей таблицы |
\-----------------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------------\
| бухгалтерский учет | налоговый учет | |
|---------------------------------+---------------------------+---------|
| Вариант |Основание| Вариант |Основание|
|-----------------------+---------+---------------------------+---------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|-----------------------------------------------------------------------|
|6. Учет выручки от реализации (продаж) продукции, товаров, работ, услуг|
|-----------------------------------------------------------------------|
|6.1. Порядок признания в учете выручки от реализации (продаж) продук-|
|ции, работ, услуг с длительным циклом изготовления продукции, выполне-|
|ния работ, оказания услуг |
|-----------------------------------------------------------------------|
|По мере готовности|ПБУ 9/99 |Отсутствует вариантность|НК РФ |
|продукции, работы, ус-|(п.13), |способа. Доходы, относящие-|(п.2 |
|услуги (если возможно|План сче-|ся к нескольким отчетным|ст.271) |
|определить такую готов-|тов (поя-|(налоговым) периодам, рас- | |
|ность). При этом орга-|снения |пределяются между указанны-| |
|низации, выполняющие|к счету|ми периодами с учетом прин-| |
|работы долгосрочного|46 "Вы-|ципа равномерности призна- | |
|характера (строитель-|полненные|ния доходов | |
|ные, научные, проект-|этапы по| | |
|ные, геологические|незавер- | | |
|и т.п.), начальные|шенным | | |
|и конечные сроки выпол-|работам | | |
|нения которых обычно| | | |
|относятся к разным от-| | | |
|четным периодам,| | | |
|для обобщения информа-| | | |
|ции о законченных| | | |
|в соответствии с зак-| | | |
|люченными договорами| | | |
|этапах работ, имеющих| | | |
|самостоятельное значе-| | | |
|ние, используют или| | | |
|не используют счет 46| | | |
|"Выполненные этапы| | | |
|по незавершенным рабо-| | | |
|там"; | | | |
|По завершению изготов-| | | |
|ления продукции, выпол-| | | |
|нения работы, оказания| | | |
|услуги в целом. | | | |
|В отношении разных| | | |
|по характеру и условиям| | | |
|изготовления продукции,| | | |
|выполнения работ, ока-| | | |
|зания услуг можно при-| | | |
|менять в одном отчетном| | | |
|периоде одновременно| | | |
|оба способа признания| | | |
|выручки | | | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Выручка признается в учете при на| |
|личии следующих условий: | |
|а) организация имеет право на по-| |
|лучение этой выручки, вытекающее| |
|из конкретного договора или под-| |
|твержденное иным соответствующим| |
|образом; | |
|б) сумма выручки может быть опре-| |
|делена; | |
|в) имеется уверенность в том, что| |
|в результате конкретной операции| |
|произойдет увеличение экономичес-| |
|ких выгод организации (например,| |
|когда организация получила в оп- | |
|лату актив либо отсутствует не-| |
|определенность в отношении полу-| |
|чения актива); | |
|г) право собственности (владе-| |
|ния, пользования и распоряжения)| |
|на продукцию (товар) перешло| |
|от организации к покупателю| |
|или работа принята заказчиком| |
|(услуга оказана); | |
|д) расходы, которые произведены| |
|или будут произведены в связи| |
|с этой операцией, могут быть| |
|определены (п.12 ПБУ 9/99) | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|6.2. Порядок определения даты реализации продукции, товаров, работ, ус-|
|луг для цели исчисления налога на добавленную стоимость |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной |При определении даты возни-|НК РФ |
|политики |кновения обязанности по уп-|(п.1 |
| |лате налога по мере отгруз-|ст.167) |
| |ки продукции, товаров, ра-| |
| |бот, услуг и предъявлении| |
| |покупателю расчетных доку-| |
| |ментов как наиболее ранняя| |
| |из следующих дат: день от-| |
| |грузки (передачи) или день| |
| |оплаты продукции, товаров,| |
| |работ, услуг; | |
| |при определении даты воз-| |
| |никновения обязанности по| |
| |уплате налога по мере пос-| |
| |тупления денежных средств| |
| |как день оплаты продукции,| |
| |товаров, работ, услуг | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|6.3. Порядок определения даты получения дохода от реализации продукции,|
|товаров, работ, услуг для цели исчисления налога на прибыль (только для|
|организаций, у которых сумма выручки от реализации продукции, товаров,|
|товаров, работ, услуг без учета налога на добавленную стоимость и нало-|
|га с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила|
|1000000 руб. за каждый квартал) |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-|Датой получения дохода при-|НК РФ |
|литики |знается день отгрузки (пе-|(пп.1, 3|
| |редачи) продукции, товаров,|ст.271; |
| |работ, услуг, имущественных|п.1 |
| |прав. Днем отгрузки счита-|ст.39; |
| |ется день реализации про-|пп.1, 2|
| |дукции, товаров, работ,|ст.273) |
| |услуг, имущественных прав| |
| |независимо от фактического| |
| |поступления денежных| |
| |средств (иного имущества| |
| |(работ, услуг) и (или)| |
| |имущественных прав) в их| |
| |оплату, т.е. доходы призна-| |
| |ются в том отчетном (нало-| |
| |говом) периоде, в котором| |
| |они имели место (метод на-| |
| |числения). При этом реали-| |
| |зацией продукции, товаров,| |
| |работ, услуг признается| |
| |передача на возмездной ос-| |
| |нове (в том числе обмен| |
| |продукцией, товарами, рабо-| |
| |тами, услугами) права соб-| |
| |ственности на продукцию,| |
| |товары, результатов выпол-| |
| |ненных работ одним лицом| |
| |лицом для другого лица,| |
| |возмездное оказание услуг| |
| |одним лицом другому лицу, а| |
| |также передача права| |
| |собственности на продукцию,| |
| |товары, результатов выпол-| |
| |ненных работ одним лицом| |
| |для другого лица, оказание| |
| |услуг одним лицом другому| |
| |лицу - на безвозмездной| |
| |основе; датой получения до-| |
| |хода признается день пос-| |
| |тупления средств на счета в| |
| |банках и (или) в кассу,| |
| |поступления иного имущества| |
| |(работ, услуг) и (или)| |
| |имущественных прав (кас-| |
| |совый метод) | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|6.4. Порядок определения даты реализации продукции, товаров, работ,|
|услуг для цели исчисления налога на пользователей автомобильных дорог|
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-|При определении выручки от|Инструк- |
|литики |реализации продукции, това-|ция МНС|
| |ров, работ, услуг по мере|России от|
| |их отгрузки датой определе-|4.04.2000|
| |ния выручки от реализации|г. N 59|
| |считается день отгрузки и|(п.27) |
| |предъявления покупателям| |
| |(заказчикам) расчетных до-| |
| |кументов или иной момент| |
| |перехода права собствен-| |
| |ности на продукцию, товары,| |
| |работы, услуги к покупателю| |
| |(заказчику); | |
|---------------------------------+---------------------------+---------|
| |при определении выручки от|Инструк- |
| |реализации продукции, това-|ция МНС|
| |ров, работ, услуг по мере|России от|
| |их оплаты датой определения|4.04.2000|
| |выручки от реализации счи-|г. N 59|
| |тается день поступления|(п.27) |
| |средств за реализацию от-| |
| |груженной продукции (това-| |
| |ров, работ, услуг) на счета| |
| |юридических лиц в учрежде-| |
| |ния банков, день поступле-| |
| |ния выручки в кассу или| |
| |иной момент прекращения де-| |
| |биторской задолженности за| |
| |отгруженную продукцию (то-| |
| |вары, работы, услуги), чис-| |
| |лившейся за покупателем| |
| |(заказчиком) | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 7. Учет резервов |
|-----------------------------------------------------------------------|
|7.1. Резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями|
|и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги с отнесением сумм ре-|
|зервов на финансовые результаты организации |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Создаются; |ПВБУ |Создаются; |НК РФ|
|не создаются |(п.70) |не создаются |(п.3 |
| | | |ст.266) |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Сомнительным долгом признается|Сомнительным долгом признается любая|
|дебиторская задолженность органи-|задолженность перед организацией в|
|зации, которая не погашена в сро-|случае, если эта задолженность не|
|ки, установленные договором, и не|погашена в сроки, установленные|
|обеспечена соответствующими га-|договором, и не обеспечена залогом,|
|рантиями. Резерв сомнительных|поручительством, банковской гаран-|
|долгов создается на основе ре-|тией. Безнадежными долгами признаются|
|зультатов проведенной инвентари-|те долги перед организацией, по кото-|
|зации дебиторской задолженности|рым истек установленный срок исковой|
|организации. Величина резерва|давности, а также те долги, по кото-|
|определяется отдельно по каждому|рым в соответствии с гражданским за-|
|сомнительному долгу в зависимости|конодательством обязательство прекра-|
|от финансового состояния (плате-|щено вследствие невозможности его ис-|
|жеспособности) должника и оценки|полнения, на основании акта государ-|
|вероятности погашения долга пол-|ственного органа или ликвидации орга-|
|ностью или частично. Если до|низации. Суммы отчислений в резервы|
|конца отчетного года, следующего|по сомнительным долгам включаются в|
|за годом создания резерва сомни-|состав внереализационных расходов|
|тельных долгов, этот резерв в ка-|равномерно в течение отчетного (нало-|
|кой-либо части не будет исполь-|гового) периода (не применяется в от-|
|зован, то неизрасходованные суммы|ношении расходов на формирование ре-|
|присоединяются при составлении|зервов по долгам, образовавшимся в|
|бухгалтерского баланса на конец|связи с невыплатой процентов). Сумма|
|отчетного года к финансовым|резерва по сомнительным долгам опре-|
|результатам (п.70 ПВБУ) |деляется по результатам проведенной в|
| |конце предыдущего отчетного (налого-|
| |вого) периода инвентаризации дебитор-|
| |ской задолженности и исчисляется:|
| |1) по сомнительной задолженности со|
| |сроком возникновения свыше 90 дней -|
| |в сумму создаваемого резерва включа-|
| |ется полная сумма выявленной на осно-|
| |вании инвентаризации задолженности;|
| |2) по сомнительной задолженности со|
| |сроком возникновения от 45 до 90|
| |дней (включительно) - в сумму ре-|
| |зерва включается 50% суммы выявлен-|
| |ной на основании инвентаризации за-|
| |долженности; |
| |3) по сомнительной задолженности со|
| |сроком возникновения до 45 дней -|
| |не увеличивает сумму создаваемого ре-|
| |зерва. Сумма создаваемого резерва по|
| |сомнительным долгам не может превы-|
| |шать 10% выручки отчетного (налогово-|
| |го) периода, определяемой в соответ-|
| |ствии со ст.249 НК РФ. Резерв по|
| |сомнительным долгам может быть ис-|
| |пользован организацией лишь на покры-|
| |тие убытков от безнадежных долгов,|
| |признанных таковыми в порядке, уста-|
| |новленном ст.266 НК РФ (пп.1-4) |
|-----------------------------------------------------------------------\
| 7.2. Резервы предстоящих расходов |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Создаются; |ПВБУ |Создаются; |НК РФ |
|Не создаются |(п.72), |не создаются |(п.1 |
| |План сче-| |ст.267) |
| |тов (по-| | |
| |яснения к| | |
| |счету 96| | |
| |"Резервы | | |
| |предстоя-| | |
| |щих рас-| | |
| |ходов") | | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Резервы предстоящих расходов|Резервы предстоящих расходов могут|
|могут быть созданы на: |быть созданы на гарантийный ремонт|
|Предстоящую оплату отпусков|и гарантийное обслуживание. При этом|
|работникам; |резерв создается в отношении тех|
|Выплату ежегодного вознаграждения|товаров (работ), по которым в соот-|
|за выслугу лет; |ветствии с условиями заключенного|
|Выплату вознаграждений по итогам|договора с покупателем предусмотрены|
|работы за год; |обслуживание и ремонт в течение га-|
|Ремонт основных средств; |рантийного срока. Организация самос-|
|Производственные затраты по|тоятельно определяет предельный раз-|
|подготовительным работам в связи|мер отчислений в этот резерв. Раз-|
|с сезонным характером производ-|мер созданного резерва не может пре-|
|ства; |вышать предельного размера,определя-|
|Предстоящие затраты на рекульти-|емого как доля фактически осущест-|
|вацию земель и осуществление иных|вленных организацией расходов по га-|
|природоохранных мероприятий; |рантийному ремонту и обслуживанию в|
|Предстоящие затраты по ремонту|объеме выручки от реализации указан-|
|предметов, предназначенных для|ных товаров (работ)за предыдущие три|
|сдачи в аренду по договору|года (пп.1-3 ст.267 НК РФ) |
|проката; | |
|Гарантийный ремонт и гарантийное| |
|обслуживание; | |
|Покрытие иных предвиденных| |
|затрат; | |
|Другие цели, предусмотренные| |
|законодательством Российской| |
|Федерации, нормативными правовыми| |
|актами Минфина России (п.72 ПВБУ)| |
\-----------------------------------------------------------------------|
| 8. Учет финансовых вложений и заемных средств |
|-----------------------------------------------------------------------|
|8.1. Метод списания на расходы организации стоимости выбывших ценных|
|бумаг |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-|По себестоимости первых по|НК РФ |
|литики |времени приобретения|(п.9 |
| |(ФИФО); |ст.280) |
| |по себестоимости последних| |
| |по времени приобретений| |
| |(ЛИФО) | |
| |-------------------------------------|
| |Применяется при реализации и ином|
| |выбытии ценных бумаг (за исключением|
| |случая, когда организация-акционер|
| |реализует акции, полученные ею при|
| |увеличении уставного капитала акцио-|
| |нерного общества) (п.9 ст.280 НК РФ)|
|-----------------------------------------------------------------------|
|8.2. Порядок учета процентов по заемным средствам на приобретение мате-|
|риально-производственных запасов |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Расходы по обслуживанию|ПБУ |Отсутствует вариантность |НК РФ |
|займов и кредитов,|15/01, |способа.Расходы в виде про-|(п.п.2 |
|полученных для осущест-|утвержен-|центов по долговым обяза- |п.1 |
|вления предварительной|ное |тельствам любого вида вклю-|ст.265) |
|оплаты материально-про-|приказом |чаются в состав внереализа-| |
|изводственных запасов|Минфина |ционных расходов, не свя- | |
|или выдачи авансов и|России от|занных с производством и | |
|задатков в счет их|2.08.01 |реализацией | |
|оплаты (в том числе|г. N 60н| | |
|проценты, причитающиеся|(пп.11, | | |
|к оплате заимодавцам и|15), | | |
|кредиторам по получен-|ПБУ 5/01 | | |
|ным от них займам и|(п.6), | | |
|кредитам), относятся|ПБУ 10/99| | |
|организацией-заемщиком |(п.11) | | |
|на увеличение дебитор-| | | |
|ской задолженности,| | | |
|образовавшейся в связи| | | |
|с предварительной оп-| | | |
|латой (выдачей авансов| | | |
|и задатков) на указан-| | | |
|ные цели. При поступле-| | | |
|нии в организацию заем-| | | |
|щика материально-произ-| | | |
|водственных запасов| | | |
|дальнейшее начисление| | | |
|процентов и осуществле-| | | |
|ние других расходов,| | | |
|связанных с обслужива-| | | |
|нием полученных займов| | | |
|и кредитов, отражаются| | | |
|в учете в общем порядке| | | |
|- с отнесением указан-| | | |
|ных затрат на операци-| | | |
|онные расходы организа-| | | |
|ции-заемщика; | | | |
|-----------------------+---------+---------------------------+---------|
|Начисленные до принятия| | | |
|к учету материально-| | | |
|производственных запа-| | | |
|сов проценты по заем-| | | |
|ным средствам, привле-| | | |
|ченным для приобрете-| | | |
|ния этих запасов, отно-| | | |
|сятся к фактическим за-| | | |
|тратам на приобретение| | | |
|материально-производ- | | | |
|ственных запасов; | | | |
|проценты, уплачиваемые| | | |
|организацией за предос-| | | |
|тавление ей в пользо-| | | |
|вание денежных средств| | | |
|(кредитов, займов), яв-| | | |
|ляются операционными| | | |
|расходами | | | |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|При выборе какого-либо варианта|В налоговом учете отсутствует термин|
|следует учитывать, что существуют|"операционные расходы", а использует-|
|противоречия между положениями|ся термин "внереализационные расхо-|
|нормативных актов, в которых|ды". |
|приведены указанные варианты|Расходом признаются проценты по дол-|
|порядка учета процентов по заем-|говым обязательствам любого вида вне|
|ным средствам на приобретение|зависимости от характера предостав-|
|материально-производственных за-|ленного кредита или займа(текущего и|
|пасов, а именно: 1-й вариант|(или) инвестиционного), начисленные|
|предусмотрен п.15 ПБУ 15/01,|за фактическое время пользования за-|
|2-й вариант - п.6 ПБУ 5/01, 3-й|емными средствами исходя из доходнос-|
|вариант п.11 ПБУ 10/99. |ти, установленной ссудодателем. |
|Величина процентов (расход) опре-|Проценты, начисленные по долговому|
|деляется в соответствии с кон-|обязательству любого вида, признаются|
|кретным договором (п.16|расходом при условии, что размер на-|
|ПБУ 10/99) |численных организацией по долговому|
| |обязательству процентов существенно|
| |не отклоняется от среднего уровня|
| |процентов, взимаемых по долговым|
| |обязательствам, выданным в том же|
| |отчетном периоде на сопоставимых|
| |условиях. Под долговыми обязатель-|
| |ствами, выданными на сопоставимых ус-|
| |ловиях, понимаются долговые обяза-|
| |тельства, выданные в той же валюте на|
| |те же сроки под аналогичные по ка-|
| |честву обеспечения и попадающие в ту|
| |же группу кредитного риска. При опре-|
| |делении среднего уровня процентов по|
| |межбанковским кредитам принимается во|
| |внимание информация только о межбан-|
| |ковских кредитах. При этом существен-|
| |ным отклонением размера начисленных|
| |процентов по долговому обязательству|
| |считается отклонение более чем на 20%|
| |в сторону повышения или в сторону|
| |понижения от среднего уровня процен-|
| |тов, начисленных по долговому обяза-|
| |тельству, выданному в том же кварта-|
| |ле на сопоставимых условиях. При от-|
| |сутствии долговых обязательств, вы-|
| |данных в том же квартале на сопоста-|
| |вимых условиях, предельная величина|
| |процентов, признаваемых расходом,|
| |принимается равной ставке рефинанси-|
| |рования Банка России, увеличенной в|
| |1,1 раза, - при оформлении долгового|
| |обязательства в рублях, и на 15% - по|
| |кредитам в иностранной валюте (п.2|
| |ст.252, ст.265, п.1 ст.269 НК РФ) |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 9. Налог на прибыль и учет убытка |
|-----------------------------------------------------------------------|
|9.1. Порядок исчисления (уплаты) ежемесячных авансовых платежей по на-|
|логу на прибыль |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-|В течение отчетного периода|НК РФ |
|литики |(квартала) организации (за|(п.2 |
| |исключением организаций,|ст.286) |
| |указанных в п.3 ст.286 НК| |
| |РФ) уплачивают ежемесячные| |
| |авансовые платежи: | |
| |равными долями в размере| |
| |одной трети подлежащего| |
| |уплате квартального авансо-| |
| |вого платежа за квартал,| |
| |предшествующий кварталу, в| |
| |котором производится уплата| |
| |ежемесячных авансовых пла-| |
| |тежей. При этом размер еже-| |
| |месячных авансовых плате-| |
| |жей, причитающихся к уплате| |
| |в I квартале текущего нало-| |
| |гового периода, принимается| |
| |равным размеру ежемесячного| |
| |авансового платежа, причи-| |
| |тающегося к уплате органи-| |
| |зацией в последнем квартале| |
| |предыдущего налогового пе-| |
| |риода; исходя из ставки на-| |
| |лога и фактически получен-| |
| |ной прибыли, рассчитываемой| |
| |нарастающим итогом с начала| |
| |налогового периода до окон-| |
| |чания соответствующего ме-| |
| |сяца. Сумма авансовых пла-| |
| |тежей, подлежащая уплате в| |
| |бюджет, определяется с уче-| |
| |том ранее начисленных сумм| |
| |авансовых платежей. | |
| |Система (порядок) уплаты| |
| |авансовых платежей не может| |
| |изменяться в течение нало-| |
| |гового периода | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|9.2. Выбор показателя для расчета доли прибыли, приходящейся на обосо-|
|бленные подразделения организации |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-|Среднесписочная численность|НК РФ |
|литики |работников; |(п.2 |
| |сумма расходов на оплату|ст.288) |
| |труда. | |
| |Выбранный показатель должен| |
| |быть неизменным в течение| |
| |налогового периода | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|9.3. Порядок учета убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде,|
|при определении налоговой базы текущего налогового периода |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не является элементом учетной по-|Уменьшает налоговую базу|НК РФ |
|литики |текущего налогового периода|(пп.1-3 |
| |на часть суммы полученного|ст.283) |
| |убытка (перенос убытков на| |
| |будущее) в течение 10 лет,| |
| |следующих за тем налоговым| |
| |периодом, в котором получен| |
| |этот убыток; уменьшает на-| |
| |логовую базу текущего нало-| |
| |гового периода на всю сумму| |
| |полученного убытка. При| |
| |этом совокупная сумма пере-| |
| |носимого убытка ни в каком| |
| |отчетном (налоговом) перио-| |
| |де не может превышать 30%| |
| |налоговой базы, исчисленной| |
| |в соответствии со ст.274| |
| |НК РФ. Убыток, не перене-| |
| |сенный на ближайший следую-| |
| |щий год, может быть перене-| |
| |сен целиком или частично на| |
| |следующий год из последую-| |
| |щих девяти лет с учетом| |
| |вышеизложенного. Если орга-| |
| |низация понесла убытки| |
| |более чем в одном налоговом| |
| |периоде, то перенос таких| |
| |убытков на будущее произво-| |
| |дится в той очередности, в| |
| |которой они понесены | |
\-----------------------------------------------------------------------/
Остановимся на особенностях применения приведенных в таблице способов учета.
Подраздел 1.1 таблицы. В соответствии с законодательством имеющиеся в организации объекты основных средств классифицируются по группам. Так, в бухгалтерском учете в группы объединяются однородные объекты (например, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.), по каждой из которых возможно применение любого из способов начисления амортизации (п.18 ПБУ 6/01). В налоговом учете в одну группу объединяются разнородные объекты с одинаковыми сроками их полезного использования, и в пределах одной амортизационной группы (за исключением восьмой - десятой) именно для каждого объекта основных средств можно применять свой метод начисления амортизации (п.1 ст.258, п.3 ст.259 НК РФ). По нашему мнению, наиболее целесообразен выбор линейного способа (метода) начисления амортизации не только для всех групп однородных объектов основных средств, но и для всех амортизационных групп, а также для любого объекта основных средств в каждой амортизационной группе (т.е. выбор способа начисления амортизации, одинакового как для бухгалтерского, так и для налогового учета). Это становится возможным также благодаря постановлению Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", в котором сказано, что указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.
При определении срока полезного использования объекта основных средств следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете этот срок определяется организацией при принятии объекта к учету, т.е. исходя из даты постановки объекта на баланс организации. В налоговом учете срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств. При этом указанные даты могут и не совпадать. Отметим, что аналогичная ситуация складывается и для нематериальных активов (см. подраздел 2.1 таблицы).
Подраздел 1.9 таблицы. Определяя порядок учета затрат по ремонту объектов основных средств для ряда организаций (указанных в п.п.1 п.1 ст.260 НК РФ), нам представляется рациональным использовать в бухгалтерском учете первый из приведенных в таблице способов. В то же время для остальных организаций, казалось бы, лучше выбрать в бухгалтерском учете второй из приведенных способов учета затрат по ремонту объектов основных средств, несмотря на то что в налоговом учете для этих организаций применяется фактически смешанный способ учета. Но все же оптимальным мы считаем использование именно этого смешанного способа налогового учета и для целей бухгалтерского учета. В данном случае применение нового способа ведения бухгалтерского учета, по нашему мнению, позволит снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
Подраздел 3.1 таблицы. Для отражения затрат по заготовке и доставке товаров до склада организации в налоговом учете вариантные способы не предусмотрены, так как включение или невключение расходов на доставку товаров в их цену приобретения таковыми не являются. В качестве наиболее рационального способа бухгалтерского учета мы предлагаем использовать смешанный способ, при котором в бухгалтерском учете расходы по заготовке включаются в состав расходов на продажу (второй из приведенных в таблице способов), а расходы по доставке товаров определяются аналогично способу налогового учета. Такой вариант способа бухгалтерского учета не предусмотрен ПБУ 5/01, но при этом не противоречит условиям, изложенным в п.16 ПБУ 1/98. На наш взгляд, применение этого нового способа бухгалтерского учета, как и для рассмотренного выше случая учета затрат по ремонту объектов основных средств, также позволит снизить трудоемкость учетного процесса, не снижая при этом степень достоверности информации.
Подраздел 3.2 таблицы. Варианты способов (методов) оценки материально-производственных запасов при отпуске (списании) их в производство полностью совпадают как для бухгалтерского, так и для налогового учета только применительно к используемым сырью и материалам. Следует обратить внимание на то, что при учете реализации покупных товаров в налоговом учете обычно не используется способ (метод) "себестоимости единицы запасов", который в бухгалтерском учете часто применяют организации оптовой торговли, приобретающие и реализующие товары партиями под конкретный заказ.
Подразделы 5.2-5.4 таблицы. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных для целей налогового учета, изложенный в п.1 ст.319 НК РФ, по нашему мнению, страдает отсутствием конкретного и понятного алгоритма распределения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства для обоих предусмотренных указанной статьей вариантов. Кроме того, как указывалось выше, деление затрат (расходов) на "прямые" и "косвенные", используемое в бухгалтерском и налоговом учете, не позволяет дать "налоговое" толкование методу плановой (нормативной) себестоимости. Действительно, с одной стороны, согласно п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Отсюда следует, что любая организация могла бы для целей налогового учета раскрыть содержание метода плановой (нормативной) себестоимости, основываясь на "бухгалтерско-экономическом" законодательстве (например, используя указанные выше Основные положения, а также отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг). При этом "непрямые прямые" и "некосвенные косвенные" расходы, используемые в налоговом учете, сводят к нулю возможность "экономического" толкования метода плановой (нормативной) себестоимости для целей налогового учета. Следовательно, как нам представляется, способы оценки остатков незавершенного производства для целей налогового учета, предусмотренные п.1 ст.319 НК РФ, в настоящее время не могут быть применимы на практике. Также в налоговом учете не могут применяться и способы оценки остатков готовой продукции и товаров отгруженных, предусмотренные соответственно пп.2 и 3 ст.319 НК РФ, так как эти способы подразумевают уже известными суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства.
В данной ситуации следует учитывать, что налоги, в том числе и налог на прибыль организаций, должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п.3 ст.3 НК РФ), а также то, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, организация, оценивая остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных для целей налогового учета, вправе применять способы, используемые ею в бухгалтерском учете.
В заключение отметим, что анализ представленных в статье способов бухгалтерского и налогового учета позволяет выбрать для формирования учетной политики тот способ бухгалтерского учета, который отвечает (или не противоречит) налоговому учету, и наоборот. При этом особенно важно, чтобы способы бухгалтерского и налогового учета были максимально согласованы между собой. Конечно, при этом следует помнить о том, что на выбор вариантов учетной политики оказывает влияние множество различных факторов, и только принятие во внимание всей их совокупности сможет обеспечить правильный подход к ее составлению.
В.А. Костылев,
директор консалтинговой фирмы "Институт новых технологий"
"Аудиторские ведомости", N 4, 5, 6, апрель, май, июнь 2002 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Аудиторские ведомости"
Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
Международный еженедельник "Финансовая газета"
Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"
Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.
Свидетельство о регистрации N 015676
Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а