Вексель как средство платежа: бухгалтерский и налоговый учет (А.Е. Вагапова, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2004 г.)

Вексель как средство платежа: бухгалтерский и налоговый учет

Обращение векселей в Российской Федерации регулируется ГК РФ и Федеральным законом от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", в котором указано, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7.06.30 г., на территории Российской Федерации применяется Положение о простом и переводном векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 (далее - Положение).

В соответствии со ст.815 ГК РФ вексель является ничем не обусловленным обязательством векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Основанием для выдачи векселя служит договор займа. Если в оплату товара выдается свой собственный вексель, то происходит новация долга за товар в заемное обязательство. Если за товар расплачиваются векселем третьего лица, то передача векселя представляет собой отступное. Если же в договоре купли-продажи оговорено, что средством платежа выступает вексель (например, Сбербанка России), то такая операция является меной.

Вексель сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Вексель может быть простым и переводным. Переводной вексель (тратта) представляет собой документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить определенную сумму денег в определенный срок и определенном месте получателю или его приказу. Главное отличие переводного векселя от простого заключается в том, что он предназначен для перевода денежных средств из распоряжения одного лица в распоряжение другого. Векселедатель, выдавая переводной вексель, принимает тем самым на себя обязательство гарантии акцепта и платежа по нему. Акцепт - это письменное соглашение плательщика оплатить переводной вексель. В свое время векселедержатель переводного векселя должен своевременно предъявить вексель к акцепту и платежу, иначе неуплата по векселю может быть поставлена ему в его вину. Акцепт проставляется на лицевой стороне векселя.

Ответственность за выполнение обязательств по векселю может быть оформлена с помощью аваля (гарантии). Он проставляется на лицевой стороне векселя или на добавочном листе. Давая аваль, авалист отвечает по обязательствам векселя, так же как и тот, за кого он дал аваль. Другими словами, обе стороны несут солидарную ответственность. В бухгалтерском учете векселедержателя авалированные векселя отражаются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В бухгалтерском учете авалиста суммы выданных авалей отражаются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Если авалист сам оплачивает вексель, то он приобретает все права, вытекающие из векселя, против того, за кого он дал гарантию. Вексель при этом снимается с забалансового счета.

Положение предусматривает и для простого, и для переводного векселя перечень необходимых реквизитов. И простой, и переводной вексель должны содержать:

наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

указание срока платежа.

Срок платежа может быть указан одним из четырех способов:

1) "Оплата на определенный день";

2) "Оплата во столько-то времени от составления";

3) "Оплата по предъявлении" (вексель должен быть предъявлен в течение года с даты выдачи, если иное не установлено в самом векселе);

4) "Оплата во столько-то времени от предъявления" (вексель должен быть предъявлен дважды: первый раз - в течение года с даты выдачи, при этом на векселе ставится отметка и он возвращается на руки векселедержателю, второй раз - в срок, указанный в векселе).

Способы 1 и 2 относятся к определенно-срочным векселям, так как векселедержатель должен предъявить вексель к оплате в определенный день. Способы 3 и 4 - к неопределенно-срочным векселям. Если в векселе срок платежа не указан, то он считается подлежащим оплате по предъявлении. Досрочная оплата векселя возможна только с согласия плательщика, векселедержатель также не может быть принужден досрочно принять платеж;

указание места, в котором должен быть совершен платеж, при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика (в переводном векселе), и место составления документа (для простого векселя) считаются местом платежа;

наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя, при отсутствии места составления векселя он признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя;

подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Для переводного векселя есть еще один обязательный реквизит - наименование того, кто должен платить (наименование плательщика).

Кроме того, в векселе обязательно должна быть указана вексельная сумма. Она может быть выражена как в рублях, так и в любой другой валюте (п.41 Положения). Если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Это правило применяется, кроме случаев, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте.

Условие о процентах может быть включено в векселе только с неопределенным сроком платежа и по желанию векселедателя. Если условие о процентах включено в вексель с определенным сроком платежа, то оно считается ненаписанным. Проценты в векселе должны быть указаны в виде ставки, а не суммы. В векселе также должна быть указана дата, с которой начисляются проценты, в противном случае они начисляются с даты составления векселя. Если в векселях со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то они в соответствии с п.19 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации от 4.12.2000 г. N 33/14 начисляются с даты "не ранее".

Что касается начисления процентов для целей обложения налогом на прибыль организаций, то проценты по долговым ценным бумагам принимаются в качестве внереализационных расходов в размере, определенном в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ. Это же правило распространяется и на дисконтные векселя. Кроме того, глава 25 НК РФ предусматривает равномерное включение дисконта в состав расходов и доходов. Согласно п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-03/729 (далее - Методические рекомендации), по дисконтным векселям со сроком погашения "во столько-то времени от предъявления" дисконт начисляется в течение 365 дней плюс срок от даты составления до минимальной даты предъявления к платежу. Начисление дисконта начинается с даты составления векселя.

В связи с тем что момент и период начисления дисконтного дохода в налоговом законодательстве не установлены, следует пользоваться нормами постановления N 33/14, в котором датой начисления дохода признается наиболее ранняя дата.

Пример 1. Организация "А" приобрела вексель: дата составления - 1.04.03 г.; срок платежа - "по предъявлении, но не ранее 1.09.03"; номинал векселя - 500 000 руб.; вексель приобретен за 300 000 руб. Дисконт по векселю составляет 200 000 руб. Вексель предъявлен к оплате 15.10.03 г.

Для расчета дохода в виде дисконта необходимо определить период, который равен сроку обращения векселя (365 дней) плюс срок от даты составления векселя до наиболее ранней даты предъявления векселя к платежу (в нашем примере это 1.09.03 г.): 365 + 153 = 518 дней.

Сумма дисконта, приходящаяся на каждый отчетный период:

200 000 : 518 х 91 = 35 135,14 руб. (на 30.06.03 г.),

200 000 : 518 х 63 = 24 324,32 руб. (на 1.09.03 г.).

В бухгалтерском учете на сумму причитающегося дисконта организации "А" следует произвести запись: Дебет 58, Кредит 91.

Пример 2. Организация "Б" 4.03.03 г. в оплату товара стоимостью 90 000 руб. выдала собственный вексель номиналом 100 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 10.07.03 г.", вексель предъявлен к оплате в срок.

В данном примере у организации "Б" возникает операционный (а для целей налогового учета - внереализационный) расход в виде дисконта, который равен 10 000 руб. Аналогично тому, как это сделано в примере 1, определим период, принимаемый для расчета расхода в виде дисконта: 365 + 129 = 494 дня.

Сумма дисконта, включаемого в состав внереализационных расходов для целей налогового учета, составит:

10 000 : 494 х 28 = 566,80 руб. (на 31.03.03 г.),

10 000 : 494 х 91 = 1842,10 руб. (на 30.06.03 г.),

10 000 : 494 х 10 = 202,43 руб. (на 10.07.03 г.).

В бухгалтерском учете организация "Б" может предусмотреть два варианта учета дисконта - единовременно в момент выдачи векселя и равномерно, предварительно учтя его на счете 97 "Расходы будущих периодов". Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике организации. Для сближения бухгалтерского и налогового учета желательно учесть сумму дисконта по дебету счета 97 с последующим равномерным включением в состав операционных расходов. В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Дата	Содержание опера- ции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Документ
		дебет	кредит
4.03.03 г.	Выдан собственный вексель	60-1	60-3	90000	Акт приема-пе- редачи векселей
4.03.03 г.	Отражена сумма дисконта	97	60-3	10000	Акт приема-пе- редачи векселей
31.03.03 г.	Списана часть ди- сконта	91-2	97	566,80	Расчет
30.06.03 г.	Списана часть ди- сконта	91-2	97	1842,10	Расчет
10.07.03 г.	Оплачен предъяв- ленный к оплате вексель	60-3	51	100 000	Выписка банка
10.07.03 г.	Списана оставшая- ся часть дискон- та	91-2	97	202,43	Расчет

В соответствии с п.11 Положения всякий переводной вексель может быть передан посредством индоссамента. Индоссамент - это передаточная надпись на обратной стороне векселя, посредством которой в процессе обращения вексель передается от одного держателя другому. Если индоссамент состоит из одной лишь подписи, то он называется бланковый. Получатель денег по векселю должен доказать непрерывность цепочки индоссаментов. Индоссамент может быть безоборотный, т.е. без солидарной ответственности.

В деловом обороте векселя могут использоваться как средство расчета за товары, работы и услуги и как форма финансовых вложений. На практике векселя условно делят на товарные и финансовые. Товарные векселя используются при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги. Если между организациями отсутствуют хозяйственные отношения по поставке товаров, выполнению работ, услуг, то обращение векселей в таком случае относится к сфере финансового рынка, такие векселя называют финансовыми.

Пример 3. Организация "А" 1.09.03 г. продала организации "Б" товар по цене 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. (себестоимость товара 85 000 руб.). В оплату товара организация "Б" передает собственный вексель на сумму 120 000 руб. Организация "А" 1.10.03 г. передает вексель в оплату организации "В" за оказанные ему услуги на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 25 000 руб. Организация "В" 10.10.03 г. предъявила вексель организации "Б" к оплате. Учетная политика для целей определения налоговой базы по НДС у всех организаций - по оплате.

Бухгалтерские записи у организации "А"

Дата	Содержание опера- ции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Документ
		дебет	кредит
1.09.03 г.	Отгружен товар организации "Б"	62-1	90-1	120000	Расходная нак- ладная
1.09.03 г.	Начислен НДС	90-3	76-Н	20000	Счет-фактура
1.09.03 г.	Получен в оплату товара вексель организации "В"	62-3	62-1	120000	Акт приема-пе- редачи векселей
1.09.03 г.	Списана себестои- мость реализован- ного товара	90-2	41	85000	Расчет
1.09.03 г.	Определен финан- совый результат	90-9	99	15000	Расчет
1.10.03 г.	Отражены оказан- ные организации "В" услуги	44	60-1	125000	Акт оказания услуг
1.10.03 г.	Отражен НДС	19-3	60-1	25000	Счет-фактура
1.10.03 г.	В оплату услуг передан вексель организации "Б"	60-1	62-3	120000	Акт приема-пе- редачи векселей
1.10.03 г.	Отражена задол- женность по НДС организации "Б"*(11)	76-Н	68-2	20000	Запись в книге продаж
1.10.03 г.	Предъявлен НДС к зачету по полу- ченным услу- гам*(12)	68-2	19-3	20000	Запись в книге покупок
1.10.03 г.	Списан невозме- щаемый НДС*(13)	91-2	19-3	5000	Расчет
*(1) В соответствии с п.4 ст.167 НК РФ в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Таким образом, начисление НДС в бюджет происходит в момент передачи векселя организации "В". *(2) В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя (в нашем примере исходя из 120 000 руб.). *(3) В соответствии с п.1 ст.264 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль принимаются только начисленные суммы налогов. В нашем примере сумма НДС не начислена и не принята к возмещению. Поэтому для целей налогообложения эта сумма не учитывается.

Бухгалтерские записи у организации "Б"

Дата	Содержание опера- ции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Документ
		дебет	кредит
1.09.03 г.	Оприходован товар от организации "А"	41	60-1	100000	Расходная нак- ладная
1.09.03 г.	Отражен НДС	19-3	60-1	20000	Счет-фактура
1.09.03 г.	Передан в оплату товара вексель	60-1	60-3	120000	Акт приема-пе- редачи векселей
10.10.03 г.	Оплачен предъяв- ленный к оплате организацией "В" вексель	60-3	51	120000	Выписка банка
10.10.03 г.	Принят к зачету НДС*(1)	68-2	19-3	20000	Запись в книге покупок
*(1) В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Таким образом, НДС к зачету можно принять только после оплаты векселя.

Вексель третьего лица, приобретенный от покупателей в оплату за отгруженную продукцию, относится к ценным бумагам, инвестиции в которые признаются финансовыми вложениями. В соответствии с Планом счетов для учета таких ценных бумаг предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения".

Бухгалтерские записи у организации "В"

Дата	Содержание опера- ции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Документ
		дебет	кредит
1.10.03 г.	Оказаны услуги организации "А"	62-1	90-1	150 000	Акт оказания услуг
1.10.03 г.	Начислен НДС	90-3	76-Н	25 000	Счет-фактура
1.10.03 г.	Получен вексель организации "Б" в счет оплаты услуг	58	62-1	150 000	Акт приема-пе- редачи векселей
1.10.03 г.	Начислен НДС в бюджет*(1)	76-Н	68-2	25 000	Запись в книге продаж
1.10.03 г.	Списана себестои- мость услуг	90-2	20	100 000	Расчет
1.10.03 г.	Отражен финансо- вый результат от оказания услуг	90-9	99	25 000	Расчет
10.10.03 г.	Предъявлен к оп- лате вексель	76	91-1	120 000	Акт приема-пе- редачи векселей
10.10.03 г.	Оплачен предъяв- ленный организа- зации "Б" к опла- те вексель	51	76	120 000	Выписка банка
10.10.03 г.	Списана балансо- вая стоимость векселя	91-2	58	150 000	Расчет
10.10.03 г.	Отражен финансо- вый результат от реализации вексе- ля*(2 )	99	91-9	30 000	Расчет
*(1) В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой для целей исчисления НДС признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. *(2) При возникновении отрицательной разницы от реализации векселя налоговая база приравнивается к нулю. В то же время в соответствии с п.10 ст.280 НК РФ убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, может быть отнесен в уменьшение налоговой базы от операции с такими ценными бумагами в течение последующих 10 лет.

Организации приобретают финансовые векселя с целью получения дохода. В бухгалтерском учете финансовые векселя отражаются по фактическим затратам. Если вексель приобретен с дисконтом, то п.22 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, разрешает эту разницу в течение срока обращения векселя равномерно по мере причитающегося дохода относить на финансовые результаты.

Финансовые векселя могут поступать в организацию и в порядке расчетов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Пример 4. Организация "А" 1.04.03 г. купила у банка вексель за 120 000 руб. Номинальная стоимость векселя составляет 130 000 руб. Вексель оформлен со сроком платежа 1.04.04 г. В указанный срок вексель предъявлен к оплате. В соответствии с учетной политикой организация отражает сумму дисконта равномерно (п.22 ПБУ 19/02).

Бухгалтерские записи у организации "А"

Дата	Содержание опера- ции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Документ
		дебет	кредит
1.04.03 г.	Оплачен вексель банка	58	51	120000	Акт приема-пе- редачи векселя
1.04.03 г.	На сумму дисконта	58	98	10000	Бух. справка
30.04.03 г. -31.03.04 г.	Ежемесячно отра- жается причитаю- щийся к получению дисконт	98	91-1	3333,34	Расчет
1.04.04 г.	Предъявлен к оп- лате вексель	76	91-1	130000	Акт приема-пе- редачи векселей
1.04.04 г.	Списана балансо- вая стоимость векселя	91-2	58	130000	Расчет
1.04.04 г.	Получены денежные средства	51	76	130 000	Расчет

Для целей обложения налогом на прибыль в соответствии с п.1 ст.328 НК РФ сумма дисконта признается в качестве внереализационного дохода равномерно в течение срока обращения векселя.

Пункт 1 ст.328 НК РФ обязывает учитывать сумму дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).

Пример 5. Организация выпустила вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. Вексель размещен по цене 95 000 руб. Дата выпуска - 10.01.03 г. Срок оплаты - "по предъявлении, но не ранее 10.07.03 г." (181 день).

Сначала необходимо определить доходность по векселю. Для расчета можно воспользоваться формулами, указанными в п.6.3.1 Методических рекомендаций.

Процентная ставка для наращения процентов (Н%) исчисляется по формуле:

                      /-------\   /---------\   /------\

                      | Н(%)  | = | (N-K)/K | х |365/T | ,

                      \-------/   \---------/   \------/

где N - номинальная стоимость векселя,

К - стоимость размещения векселя,

Т - количество дней от выпуска векселя до погашения.

В нашем примере:

Н(%) = (100 000 - 95 000)/95 000 х 365/181 = 10,6%.

Поскольку заранее неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате, необходимо определить доходность в соответствии с Положением. Расчет будет выглядеть следующим образом:

Н(%) = (100 000 - 95 000)/95 000 х 365/(365 + 181) = 3,5%.

Далее рассмотрим два варианта.

1. Вексель предъявлен к оплате 10.10.03 г. На 30.09.03 г. сумма дисконта, включаемого в расходы для целей налогообложения, равна: 95 000 х 3,5/100 х 263/365 = 2395,82 руб. В бухгалтерском учете сумма дисконта равна: 5000/546 х 263 = 2408,42 руб.

Таким образом, сумма дисконта в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском учете. При предъявлении векселя к оплате в расходы будет включена вся оставшаяся сумма дисконта: 2604,18 руб. (5000 - 2408,42) - в налоговом учете и 2591,58 руб. (5000 - 2395,82) - в бухгалтерском учете.

2. Вексель предъявлен 10.06.03 г. и погашен в сумме 99 500 руб. Сумма дисконта всего составляет 4500 руб. Срок обращения векселя составил 151 день.

Н (%) = 4500/95 000 х 365/151 х 100% = 11,45%.

С точки зрения налоговых органов досрочное погашение векселя экономически неоправданно, так как при погашении векселя в срок процентная ставка равна 10,6%, а при погашении 10.06.03 г. - 11,45%. Сумма дисконта по ставке 10,6% равна: 95 000 х 10,6/100/365 х 151 = 4166 руб.

Таким образом, для целей налогообложения будет принята сумма 4166 руб., что на 334 руб. меньше, чем сумма дисконта, учтенного по бухгалтерскому учету.

А.Е. Вагапова,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2004 г.