Документы, служащие основанием для производства налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (М.А. Прищепа, "Законодательство и экономика", N 2, февраль 2004 г.)

Документы, служащие основанием для производства налоговых вычетов
по налогу на добавленную стоимость

Налоговые правоотношения - наиболее яркий пример взаимоотношений между предпринимателями и государственными органами. Одна из проблем налоговых правоотношений состоит в том, что государство в лице своих государственных органов, реализуя фискальную функцию налогов, совсем "забыло" об их регулирующей функции.

Отношение к налогообложению лишь как к средству, обеспечивающему необходимые денежные поступления в бюджет, представляется достаточно узким, так как не отражает в полной мере сущность этого процесса. Ведь помимо обеспечения необходимых поступлений в бюджет основными целями налогообложения названы стимулирование позитивных тенденций в экономике и обеспечение необходимого уровня социальных гарантий путем установления правовых стимулов в законодательстве. Поэтому следует согласиться с профессором Д.Г. Черником, справедливо заметившим, что проведение политики ликвидации налоговых льгот означает лишение государства одного из инструментов регулирования экономики - возможности определять и стимулировать приоритетные отрасли. Кроме экономического в отношении налоговых льгот действуют социальные, политические и правовые факторы, которые нельзя не учитывать*(1).

При общей тенденции к снижению налогового стимулирования нельзя утверждать, что государство полностью отказалось от предоставления налогоплательщикам правовых стимулов. Одной из форм такого предоставления является право налогоплательщика на получение налоговых вычетов при уплате налога на добавленную стоимость (НДС), урегулированное нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 171 НК РФ устанавливает право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты, предусмотренные в этой статье. Пункты 2-8 статьи определяют случаи применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им.

Общий порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст.172 НК РФ, которая устанавливает условия и документальное основание для их производства. Так, вычеты можно произвести при соблюдении следующих условий:

- НДС предъявлен налогоплательщику;

- НДС уплачен налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплачен им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- товары (работы, услуги), основные средства и (или) нематериальные активы приняты на учет;

- вычет НДС предусмотрен ст.171 НК РФ.

Документальным основанием для производства налоговых вычетов являются:

счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС;

документы, подтверждающие уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;

иные документы в случаях, предусмотренных п.3, 6-8 ст.171 НК РФ.

На документальных основаниях для производства налоговых вычетов остановимся подробнее, так как применение данной статьи на практике вызывает ряд вопросов.

Исходя из смысла п.1 ст.172 НК РФ, можно сделать вывод, что счета-фактуры служат не единственным основанием для производства налоговых вычетов, наряду с ними могут использоваться и другие документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Однако законодатель, установив данное положение, не указал налогоплательщику, что именно понимается под документами, подтверждающими фактическую уплату сумм НДС, документами, подтверждающими уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, и иными документами. Такая неопределенность приводит к отсутствию единообразного понимания нормы, установленной ст.172 НК РФ, и соответственно порождает неодинаковое ее применение как налогоплательщиками-предпринимателями, так и налоговыми органами. Налогоплательщики нередко представляют в налоговые органы в качестве основания для производства налоговых вычетов документы, отличные от счетов-фактур, в то время как налоговые органы в большинстве случаев требуют от налогоплательщиков именно счета-фактуры, не учитывая тот факт, что они являются не единственным основанием для производства налоговых вычетов.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П указал, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного Налоговым кодексом РФ.

Чтобы доказать, что невыполнение требований к заполнению счета-фактуры или ее отсутствие не исключает вычет налога на основании других документов, подтверждающих уплату НДС, необходимо проанализировать природу налоговых вычетов по НДС.

Как известно, НДС является косвенным налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Специалисты отмечают, что используемая в Российской Федерации система взимания НДС не основана на непосредственном выявлении и обложении налогом добавленной стоимости (суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот налог играет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Вместо этого налогом облагаются составляющие добавленной стоимости - стоимость реализованных товаров, работ и услуг. Такой метод расчета НДС, как правило, называют инвойсным методом: налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный (по установленной форме) счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет*(2).

Таким образом, налоговые вычеты являются своеобразным налоговым регулятором, позволяющим избежать обложения с той части добавленной стоимости товаров (работ, услуг), которая уже была обложена НДС, и тем самым исключают возможность двойного обложения одних и тех же товаров (работ, услуг). При этом любой налоговый вычет должен быть подтвержден документами, свидетельствующими о том, что сумма НДС, обязанность по уплате которой лежит на поставщике, достоверно учтена. Подтверждение достоверности этого факта документами, указанными в п.1 ст.172 НК РФ, отличными от счета-фактуры, не может быть препятствием для производства налогоплательщиком налоговых вычетов, так как основное внимание, исходя из целей правового регулирования, должно быть уделено содержанию документов-доказательств, достоверно свидетельствующих об уплате суммы налога поставщику, а не форме этих документов.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в п.8 информационного письма от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"*(3) указал, что "в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги)". В качестве примера ВАС РФ привел спор об исчислении и уплате НДС в случае, когда сумма НДС не была выделена отдельной строкой в счетах и расчетных документах.

По мнению налоговой инспекции, неуказание отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров свидетельствовало о неуплате суммы данного налога покупателем продавцу при расчетах за товар.

По мнению налогоплательщика, в спорных ситуациях сумма НДС была уплачена покупателями при расчетах за полученные товары и входила в качестве составной части цены товаров в общую сумму, указанную в расчетных документах на соответствующие товары.

Арбитражный суд принял во внимание доводы налогоплательщика и удовлетворил его иск, исходя из представленных истцом договоров с покупателями и выставленных им счетов за отгруженные товары. Из сопоставления указанных документов было видно, что при выставлении каждому конкретному покупателю счета продавец увеличивал подлежащую уплате покупателем цену за товары на сумму НДС, начисляя ее на согласованную по договору цену, т.е. цена, указанная в счете на 20% превышала цену, установленную в договоре. Поэтому ВАС РФ указал: продавец имел право исходить из того, что суммы налога покупателями были уплачены, независимо от невыделения их отдельной строкой в счетах и в расчетных документах.

Подобные выводы можно проследить и в практике федеральных арбитражных судов.

Так, в постановлении от 14 июля 1998 г. по делу N А56-2895/98 ФАС Северо-Западного округа признал правомерным вычет НДС при отсутствии счета-фактуры, в котором сумма налога выделена отдельной строкой. Решение суда было обосновано тем, что "после исследования представленных сторонами документов (в том числе платежных поручений, счетов, акта сверки взаиморасчетов), а также существовавшей между сторонами схемы оплаты услуг" был установлен "факт оплаты поставщику сумм НДС при расчетах за оказанные услуги связи".

В постановлении от 13 июля 1999 г. по делу N КА-А40/2100-99 ФАС Московского округа указал, что "счет-фактура является лишь доказательством оплаты поставщику НДС. Недостатки в оформлении счета-фактуры, в зависимости от значимости этих недостатков, могут исключить его из числа доказательств по уплате и возмещении НДС, то есть счет не будет являться основанием для зачета НДС. Однако в силу ст.53 АПК РФ ответчик, доказывая обоснованность принятого им решения о наложении финансовых санкций, должен доказать отсутствие не документа, а оснований для зачета НДС, то есть отсутствие факта оплаты истцом НДС поставщику. А вот этот факт представителем ГНИ практически не отрицается, так как доказывается платежными документами истца".

В постановлении от 18 января 2000 г. по делу N А52/2073/99/2 ФАС Северо-Западного округа указал, что "незначительные нарушения, допущенные при оформлении счетов-фактур", не влекут недоплату налога в бюджет.

В постановлении от 1 апреля 2003 г. по делу N КА-А41/1688-03 ФАС Московского округа указал на правильность вывода суда первой инстанции "неуказание только адреса поставщика, при наличии в счетах-фактурах его идентификационного номера, номера телефона, а также при наличии печати с номером государственной регистрации (что позволяет идентифицировать поставщика) не является основанием для непринятия предъявленных обществу названными продавцами сумм налога к вычету или к возмещению. Основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению является одновременное отсутствие в счете-фактуре наименования, адреса и идентификационного номера продавца".

Таким образом, и судебной практикой подтверждается, что счета-фактуры не являются единственным основанием для производства налоговых вычетов, а в случаях если счета-фактуры оформлены с нарушением установленного порядка, но допущенные нарушения носят незначительный характер и не препятствуют достоверному определению уплаченной суммы налога, это не является основанием для непринятия предъявленных сумм налога к вычету.

Поэтому законодателю в целях совершенствования отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами следует урегулировать положение ст.172 НК РФ относительно иных документов, служащих основанием для производства налоговых вычетов, таким образом, чтобы данная норма носила четкий и понятный характер и не порождала неясностей при ее применении как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. Четкость и понятность положений ст.172 будет способствовать борьбе со стремлением многих налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, недобросовестно используя налоговые вычеты при уплате НДС, поскольку контролирующий орган будет точно знать, что будет являться основанием для производства налоговых вычетов, а налогоплательщик, зная об этом, будет добросовестно исполнять налоговую обязанность.

М.А. Прищепа,

научный сотрудник отдела финансового законодательства

Института законодательства и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ

"Законодательство и экономика", N 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вперед в прошлое, или Кому нужна такая налоговая реформа? // Ваш налоговый адвокат. - 2002. - Вып.4(22). - С.74.

*(2) Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Сер. Учебники, учебные пособия. - Ростов н/Д: Феникс, 2002. - С.334, 335.

*(3) Вестник ВАС РФ. - 1997. - N 3.