Безвозмездно - значит даром! (А. Кузнецов, "Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.)

Безвозмездно - значит даром!

Ответ на вопрос, что значит "безвозмездно", дала еще Сова в известном мультфильме. Однако налоговые органы понимают значение этого слова по-своему.

Налогообложение возмездных и безвозмездных операций во многом различается. Признак безвозмездности приобретает подчас определяющее значение при решении вопроса о том, облагается ли та или иная операция налогом.

Приведем примеры.

Налог на добавленную стоимость. Согласно п.1 ст.39 НК РФ передача права собственности на товары, выполнение работ и оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и согласно п.1 ст.146 НК РФ облагается НДС.

Однако передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе не является объектом обложения НДС в случаях, указанных в п.3 ст.39 НК РФ. Так, не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям для осуществления основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, и иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

К иным операциям, не признаваемым объектом налогообложения, относятся операции, указанные в подпунктах 2 и 5 п.2 ст.146 НК РФ:

- передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Налог на прибыль. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п.8 ст.250 НК РФ).

В статье 251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные в результате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В частности, не облагается налогом на прибыль (п.1 ст.251 НК РФ):

- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп.8 п.1);

- имущество, полученное российской организацией безвозмездно (подп. 11 п.1):

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам (исключением являются денежные средства);

- имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие такие средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подп.14 п.1).

Налог на доходы физических лиц. В случае безвозмездной передачи имущества физическому лицу у последнего возникает обязанность уплатить налог на доходы. Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Причем на основании п.2 ст.211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме относятся, в частности, полученные им товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах на безвозмездной основе услуги.

* * *

Приведенные примеры показывают, что отнесение операции к возмездной или безвозмездной имеет исключительно важное значение для целей налогообложения. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не содержит общего (для всех видов налогов) определения безвозмездности. Лишь в главе 25 НК РФ определено, что для целей налогообложения прибыли "имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) " (п.2 ст.248 НК РФ).

Из этого определения не ясно, когда имущество считается полученным и, следовательно, когда признается внереализационный доход. На этот вопрос дают ответ п.4 ст.271 и ст.273 НК РФ. При методе начисления внереализационный доход по безвозмездно полученному имуществу (работам, услугам) признается по дате подписания акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Однако не вполне ясно, как трактовать обязанность получателя "передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)"? Например, по договору займа у заемщика в момент получения суммы займа возникает обязанность передать займодавцу такое же имущество. По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) у ссудополучателя возникает обязанность возвратить (очевидно, посредством передачи) ссудодателю предмет ссуды через определенный срок. Однако договор займа может быть и без условия о процентах, а безвозмездность ссуды следует уже из одного названия этого договора.

Впрочем, относительно ссуды и займа дело обстоит следующим образом.

Налоговики считают ссуду безвозмездной услугой и начисляют НДС исходя из средней рыночной ставки аренды соответствующего имущества. Это для ссудодателя.

Для целей обложения налогом на прибыль организаций ссудополучателю предлагается отразить в учете безвозмездную услугу как внереализационный доход (п.8 ст.250 НК РФ) исходя из той же средней рыночной ставки. У ссудодателя такая услуга заранее исключена из состава расходов (подп.16 ст.270 НК РФ), поэтому она у него не отражается. Амортизация по переданным (полученным) в безвозмездное пользование основным средствам не начисляется (п.3 ст.256 НК РФ).

Суммы займов, в том числе беспроцентных, в целях обложения налогом на прибыль организаций не являются ни доходами, ни расходами (подп.10 п. 1 ст.251 и подп.12 ст.270 НК РФ). Трактовка беспроцентного займа как безвозмездной услуги, подлежащей включению в состав внереализационных доходов у заемщика, однозначно признана пока только представителями налоговых органов. При этом сегодня уже есть примеры судебных решений, согласно которым такой подход налоговиков признается ошибочным (см. Постановления ФАС Центрального округа от 08.10.03 N А09-4251/03-22-29, от 04.11.03 N А09-4298/03-17).

Вместе с тем налоговые органы находят дополнительные "нюансы" налогообложения хозяйственных операций, о чем нас информируют.

Например, когда налогоплательщик пытается получить льготу по налогу на прибыль, основываясь на том, что имущество получено безвозмездно, налоговые органы стараются доказать возмездность отношений.

В частности, УМНС России по г.Москве широко трактует условие безвозмездности при определении доходов, не учитываемых в целях налога на прибыль: налоговики не ограничиваются рамками того договора (хозяйственной операции), по которому передано имущество, а принимают в расчет также последующие отношения сторон. По их мнению, названное условие не соблюдается, например, если образовательное учреждение окажет возмездные образовательные услуги тому лицу, от которого ранее получило целевое финансирование (учащимся, родители которых финансировали учреждение). Таким образом, считают в УМНС, может быть нарушено условие о безвозмездности (см. письмо УМНС России по г.Москве от 09.04.03 N 26-12/19547). В этом случае налогоплательщику остается сделать вывод о том, что деньги, полученные от родителей, ему следует включить в доход от реализации услуг.

Подобное разъяснение дано и в следующей ситуации. Некоммерческая организация получила средства и использовала их для выполнения НИР на возмездной основе в рамках целевой федеральной программы, причем эти работы выполнялись для организаций, передавших указанные средства. Хотя в данном случае средства выделялись из федерального бюджета для ведения уставной деятельности некоммерческой организации (п.2 ст.251 НК РФ), по мнению налогового органа, указанные средства являются доходом некоммерческой организации, причем доходом от реализации (см. письмо УМНС России по г.Москве от 08.01.03 N 26-12/2221).

И наоборот. Когда налогоплательщик не заинтересован в том, чтобы имуществу (работам, услугам) придавался статус безвозмездно полученного (переданного), налоговая инспекция требует признать этот факт.

Так, по делу, рассмотренному ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщик списал на убытки суммы дебиторской задолженности за поставленную им теплоэнергию и воду. Налоговый орган требовал признать, что указанная сумма является оборотом по безвозмездной передаче товаров.

В отношении покупателя было возбуждено дело о банкротстве, в котором налогоплательщик являлся конкурсным кредитором. В ходе конкурсного производства требования налогоплательщика по погашению указанной дебиторской задолженности удовлетворены не были по причине недостаточности имущества должника. Должник был исключен из государственного реестра юридических лиц.

Арбитражный суд пришел к выводу о том, что поставка теплоэнергии и воды не может рассматриваться как безвозмездная передача товаров, и сумма НДС была правомерна списана на убытки (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.03 N А33-15085/02-С3н-Ф02-1913/03-С1).

Практическое значение переквалификации отношений в целях исчисления НДС состоит в том, к какому периоду относится момент определения налоговой базы.

Если налогоплательщик отражает в учете дебиторскую задолженность, то в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ налог на добавленную стоимость он уплатит только по истечении трех лет или когда будет списывать дебиторскую задолженность (в данном случае после ликвидации контрагента). Если же он признает, что товар был изначально передан на безвозмездной основе, то НДС надо начислить независимо от учетной политики на дату передачи товара (п.6 ст.167 НК РФ).

Известны случаи, когда налоговая инспекция признает, что доход в виде безвозмездно полученного имущества возникает у должника, не погасившего кредиторскую задолженность.

Так, по одному из дел ФАС Московского округа установил следующее. Налоговый орган, считая, что согласие кредитора на добровольное банкротство должника свидетельствует о согласии кредитора с невозможностью погашения образовавшейся задолженности, потребовал включения указанной задолженности во внереализационные доходы этого должника.

При этом срок исковой давности по указанной задолженности еще не истек, а это является необходимым условием включения кредиторской задолженности в доходы должника, облагаемые налогом на прибыль. Вполне осознавая это, налоговая инспекция пыталась найти другой вариант: признать кредиторскую задолженность налогоплательщика, находящегося в стадии банкротства, безвозмездно полученным имуществом (п.8 ст.250 НК РФ) и включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль до истечения срока исковой давности.

Суд не согласился с доводами налогового органа, указав, что отсутствуют основания для квалификации кредиторской задолженности как активов, безвозмездно полученных налогоплательщиком. Следовательно, требовать отнесения такой задолженности к внереализационным доходам для целей налога на прибыль нельзя (см. Постановление ФАС Московского округа от 04.03.02 N КА-А40/772-03).

Поясним изложенное выше. Дело в том, что в главе 25 НК РФ другие основания для зачисления кредиторской задолженности во внереализационные доходы, помимо списания в связи с истечением срока исковой давности не приведены (п.18 ст.250 НК РФ). Налоговая инспекция предложила суду другой вариант - п.8 ст.250 НК РФ. Однако само понятие кредиторской задолженности, на наш взгляд, не соответствует определению, приведенному в п.2 ст.248 НК РФ. Кредиторская задолженность - это не имущество и она ни от кого не получена. Для ее признания в целях налога на прибыль предусмотрено только одно специальное основание - списание в связи с истечением срока исковой давности.

Таким образом, если дебиторская (кредиторская) задолженность не погашена, то это еще не свидетельствует о безвозмездной передаче (получении) товаров (работ, услуг) налогоплательщиком на сумму задолженности. Сам факт наличия задолженности означает, что операция возмездная.

Однако в этом, как и во многих других сложных вопросах налогообложения, судебная практика не является единообразной. О другом подходе свидетельствует решение по делу, рассмотренному ФАС Северо-Западного округа. Не согласившись с позицией суда первой инстанции, окружной суд констатировал следующее. В материалах дела отсутствует подтверждение оплаты материальных ценностей налогоплательщиком, поэтому вывод налогового органа о том, что данные материальные ценности получены налогоплательщиком безвозмездно, правильный, решение ИМНС в этой части является действительным (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 N А56-14645/01). Такой подход суда излишне формален.

Впрочем, не зная всех обстоятельств дела, трудно оценивать позицию суда.

Согласно ГК РФ каждый договор предполагается возмездным если из закона или существа договора не вытекает иное (п.3 ст.423 ГК РФ).

При этом возмездность договора означает, что имущественному предоставлению со стороны контрагента, исполняющего свою обязанность, соответствует встречное имущественное предоставление другого контрагента. При предоставлении каждой стороной равноценного имущества возмездность приобретает характер эквивалентности.

При заключении безвозмездного договора одна сторона обязуется совершить или совершает какое-либо действие в пользу другой, не получая от нее денежного вознаграждения или иного встречного предоставления (например, по договорам дарения или безвозмездного пользования).

Некоторые договоры в силу закона могут быть как безвозмездными, так и возмездными (заем, поручение, хранение). Договор займа (ст.807 ГК РФ) предполагается безвозмездным. Договоры поручения по ГК РФ являются также безвозмездными, если иное не установлено самим договором, законом или иным правовым актом (ст.971 ГК РФ). Договор купли-продажи и его разновидности, напротив, являются возмездными, причем независимо от того, определена цена товара в договоре или нет (статьи 454, 485 ГК РФ).

В принципе следует согласиться с тем, что для окончательного решения вопроса о том, возмездная или безвозмездная была совершена операция, недостаточно ограничиться формально-юридическим критерием, закрепленным ГК РФ. Нужно оценивать все обстоятельства дела, особенно обстоятельства исполнения договора. Если товар (работа, услуга) или имущественное право оплачены хоть в какой-то части, то никаких оснований сомневаться в возмездности договора быть не может.

Следует оценивать и последующие отношения (после исполнения договора), особенно когда из текста договора не ясно, возмездный он или нет. Ведь материальная выгода от сделки для передающей стороны может последовать и значительно позднее. Такая выгода может не иметь юридической связи с данной сделкой и при этом быть с ней связанной экономически.

При этом, по нашему мнению, оценка последующих отношений сторон должна быть основана на следующем принципе. Для коммерческой организации главной целью всей деятельности является получение прибыли и ее распределение среди участников, а для некоммерческой, напротив, - общественно полезные цели, определенные ее уставом и не связанные с получением прибыли. Поэтому все договоры коммерческой организации предполагаются заключенными в рамках предпринимательской деятельности, следовательно, возмездными, а некоммерческой - безвозмездными.

Необходимость оценки последующих отношений особенно очевидна в вопросе об определении характера (безвозмездного или возмездного) договора о бесплатной передаче товаров в целях рекламы. Само указание в договоре на его цель - реклама - уже говорит о том, что он заключается в рамках коммерческой деятельности и направлен на получение определенных экономических выгод в будущем (в виде налаженного сбыта, увеличения продаж и т.п.). Поэтому расходы по передаче товаров в целях рекламы не являются расходами в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), указанными в п.16 ст.270 НК РФ, а признаются в составе расходов в соответствии с подп.28 п.1 ст.264 НК РФ.

На стоимость товаров, переданных в целях рекламы, как на стоимость безвозмездно переданных товаров не должен начисляться НДС (абзац второй подп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Передача товаров в целях рекламы в этой связи НДС не облагается. Этот вывод подтверждается и практикой арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.03 N КА-А40/5796-03П).

Вместе с тем важно подчеркнуть следующее. Отнесение на основании ГК РФ договора определенного вида к возмездному или к безвозмездному исключает какие-либо дальнейшие рассуждения об этом при отсутствии иных указаний в самом договоре, законе или ином правовом акте. Поэтому разделение непосредственно в ГК РФ договоров на возмездные и безвозмездные имеет более важное значение, чем подход, рассмотренный выше. Такое разделение должно быть признано прежде всего для целей налогообложения.

Отнесение сделки к тому или иному виду в зависимости от того, совершена сделка коммерческой или некоммерческой организацией, в рамках предпринимательской или непредпринимательской деятельности, может стать лишь дополнительным критерием для того, чтобы определить налоговые последствия спорной хозяйственной операции.

Таким образом, налогоплательщику в споре с налоговым органом следует последовательно обосновывать свою позицию, основываясь на тексте договора, положениях ГК РФ и характере деятельности налогоплательщика в целом (коммерческая или некоммерческая), в ходе которой был заключен спорный договор. В такой ситуации налоговой инспекции будет трудно что-либо противопоставить обоснованной позиции налогоплательщика.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.