Комментарий к письму Минфина РФ от 25 октября 2004 г. N 03-05-01-04/54 "О налогообложении суточных при зарубежных командировках" (А.Ю. Зуева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 25 октября 2004 г. N 03-05-01-04/54
"О налогообложении суточных при зарубежных командировках"

Осталось уже менее двух месяцев до того момента, когда начнут действовать новые нормы суточных и расходов по найму жилого помещения для заграничных командировок (приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н*(1)). А организации, для которых "вояж" за рубеж является одной из составляющих коммерческого успеха, разъяснений по многим интересующим их вопросам до сих пор не получали. Например, каких налогов коснутся новые нормы? Будут ли они применяться для расчета НДФЛ и ЕСН? Именно такую ситуацию комментирует Минфин в ответе на частный запрос редакции.

Новые нормы...

Направляя сотрудника в командировку, организация помимо заработной платы выплачивает ему суточные, компенсирует расходы, связанные с проездом и проживанием в гостинице, а также возмещает иные расходы, если они произведены с разрешения работодателя (например, затраты по оформлению и выдаче виз, паспортов и т.д.).

Казалось бы, все ясно и понятно. Однако не стоит забывать, что при расчете некоторых налогов такие компенсационные выплаты, как суточные и "жилищные", принимаются по нормативам.

Максимальный размер возмещения расходов по найму жилья большинство организаций не интересует. Дело в том, что Налоговый кодекс позволяет этот вид компенсации не учитывать при расчете НДФЛ и ЕСН в размере фактически израсходованных сумм (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Но такая льгота будет действовать только при одном условии: если все расходы на жилье документально подтверждены. Если же оправдательные документы отсутствуют, компенсация освобождается от налогов только в пределах установленных норм.

Что касается суточных, нормирование этих расходов интересуют всех. Напомним, что в настоящее время для загранкомандировок их размер установлен приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н. Главное налоговое ведомство считает, что именно этот документ устанавливает нормы суточных для расчета НДФЛ и ЕСН. Компенсация, которая выплачена сверх сумм, указанных в приказе, подлежит налогообложению. Данное мнение МНС России впервые высказало в письме от 17.02.2004 N 04-2-06/127*(2). Все разъяснения, которые исходили из министерства раньше, носили частный характер. К тому же они были довольно противоречивы (например, письма МНС России от 09.12.2002 N 04-1-07/1323-АП930, от 22.07.2003 N 04-2-10/451-Ю909). Но с позицией налогового ведомства можно не согласиться. Право на это дает Трудовой кодекс, который непосредственно регулирует отношения между работодателем и работником по всем вопросам, возникающим в сфере исполнения им трудовых обязанностей, в том числе и по вопросам командировок.

Согласно статье 168 Трудового кодекса, при направлении работника в командировку работодатель обязан возместить ему суточные расходы. При этом порядок и размеры компенсации таких затрат нужно указать либо в коллективном договоре, либо в приказе руководителя организации (ст. 168, 8 ТК РФ). Трудовым кодексом установлено: размеры суточных не могут быть меньше тех, что установлены для бюджетных организаций. При этом максимальный размер компенсации не ограничен. Обратите внимание: с 1 января 2005 года фирмы вправе возмещать командировочные расходы своим сотрудникам в меньшем размере, чем установленные Правительством РФ для бюджетных организаций нормы. Такие изменения в августе текущего года внес Закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ*(3). Получается, что работнику можно возместить любую сумму, лишь бы она была документально закреплена. Следовательно, удерживать НДФЛ и платить ЕСН с нее не надо. Однако сразу отметим: шанс на то, что с вами согласится финансовое либо налоговое ведомство, не велик. Это подтверждает и комментируемое письмо.

А вот по налогу на прибыль ситуация немного иная. Так, организация вправе в полном объеме включить в состав прочих расходов затраты по найму жилья. Конечно же, при условии наличия оправдательных документов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). На суточные же уменьшить прибыль можно только в пределах норм, но других - тех, что установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Суточные работнику, направляемому в зарубежную командировку, нужно рассчитывать с учетом письма Минтруда России и Минфина России от 17.05.96 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу". Так, если за время поездки сотрудник посещает несколько стран, то нормы, установленные для каждого государства, применяются с даты въезда в страну. Обратите внимание: эта дата определяется по штампам пограничной службы в паспорте работника. По возвращении в Россию, со дня пересечения ее границы, командировочные нужно уже рассчитывать по "отечественным" нормам.

Пример 1

Фирма направляет работника Морозова К.А. в командировку в Непал с 20 по 24 декабря 2004 года включительно. Для него приобретен авиабилет туда и обратно на указанные даты. По возвращении из командировки работник отчитался и представил соответствующие документы.

Суточные

С 20 по 23 декабря суточные Морозову начисляются по действующим нормам, исходя из 58 долл. США. При этом за 24 декабря суточные нужно выплатить в размере 100 руб., то есть по нормам, предусмотренным для командировок внутри страны.

Рассчитаем сумму аванса, которую бухгалтер фирмы должен выдать командированному сотруднику за дни пребывания в Непале:

58 USD x 4 дн. = 232 USD.

К этой сумме надо добавить еще и 100 руб. (за день прибытия в Россию). Предположим, что на дату утверждения авансового отчета (27 декабря 2004 года) курс доллара США составил 29,30 руб. за доллар.

Таким образом, расходы на командировку в виде суточных приняты для налогообложения прибыли в сумме:

232 USD x 29,30 руб./USD + 100 руб. = 6897,60 руб.

Обратите внимание: суточные выплачены командированному работнику без превышения установленных норм (приказ Минфина России от 12.11.2001 N 92н). Следовательно, налог на доходы физлиц с суммы компенсации удерживать не надо.

...Новые проблемы

Комментируемое письмо появилось не случайно. Дело в том, что сейчас правительственные (постановление от 08.02.2002 N 93) и минфиновские (приказ от 12.11.2001 N 92н) нормы суточных на загранкомандировки практически не отличаются друг от друга (исключение - Афганистан). Но вот после вступления в силу приказа Минфина России N 64н различие между ними будет существенным. Ведь со следующего года большинство норм увеличится. В результате многие организации попадут в сложную ситуацию. Так, при расчете НДФЛ и ЕСН фирмы в основном будут исходить из возросших нормативов, а при определении налога на прибыль - из пониженных.

В результате складывается следующая ситуация: в будущем году при направлении сотрудников в командировки в страны, по которым новые минфиновские нормативы больше, чем правительственные, у организации будут возникать сверхнормативные расходы, на сумму которых нужно будет начислять налог на прибыль.

Пример 2

ООО "Берт" направляет своего сотрудника Рощина В.Г. в командировку в Лаос. Срок командировки - с 10 по 14 января 2005 года включительно. Бухгалтер организации должен рассчитать сумму аванса, которую он выдаст работнику, исходя уже из новых норм.

Суточные

С 10 по 13 января суточные Рощину начисляются по новым нормам, исходя из 64 долл. США.

64 USD x 4 дн. = 256 USD.

За день прибытия в Россию к этой сумме надо добавить еще 100 руб. Предположим, что на дату утверждения авансового отчета (17 января 2005 года) курс доллара США составит 30 руб. за доллар.

Таким образом, общая сумма суточных составит:

256 USD x 30 руб./USD + 100 руб. = 7780 руб.

С данной суммы расходов не нужно будет удерживать НДФЛ.

Облагаемую налогом прибыль организация сможет уменьшить на суточные в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, то есть исходя из 61 долл. США:

(61 USD x 4 дн.) x 30 руб./USD + 100 руб. = 7420 руб.

Следовательно, сверхнормативная сумма, которая не будет уменьшать базу по налогу на прибыль, составит:

7780 руб. - 7420 руб. = 360 руб.

Однако, у некоторых организаций может возникнуть в корне противоположная ситуация: минфиновские нормы, наоборот, будут меньше нормативов, которые установлены для расчета налога на прибыль. Такая разница в нормативах может привести к образованию объекта налогообложения по ЕСН.

Пример 3

ООО "Марс" направило своего сотрудника - менеджера по продажам Лысова Ю.А. в служебную загранкомандировку в Аргентину. Срок командировки с 17 по 20 января 2005 года включительно. Приказом руководителя организации на фирме установлена норма суточных в размере 70 долл. США.

Поэтому за весь период командировки сотруднику полагается выплатить суточных в сумме:

(70 USD x 3 дн.) = 210 USD.

К этой сумме надо добавить 100 руб. за 20 января (дата прибытия в Россию).

Предположим, на дату подписания авансового отчета (21 января 2005 года) курс доллара США составит 30 руб. за доллар. Тогда организация выплатит командированному сотруднику суточные в размере:

210 USD x 30 руб./USD + 100 руб. = 6400 руб.

При расчете налога на прибыль в составе расходов можно учесть только 66 долл. США в сутки (постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93). Получается, что сумма, превышающая норму, которая не уменьшит базу по налогу на прибыль, составляет:

6400 руб. - ((66 USD x 3 дн. x 30 руб./USD) + 100 руб.) = 6400 руб. - 6040 руб. = 360 руб.

При расчете НДФЛ и ЕСН организация не учитывает только 64 долл. США в сутки, то есть:

(64 USD x 3 дн. x 30 руб./USD) + 100 руб. = 5860 руб.

Таким образом, сверхнормативную сумму компенсации нужно включить в доход Лысова в размере:

6400 руб. - 5860 руб. = 540 руб.

Что касается ЕСН, помимо суточных в размере

5860 руб., не подлежат налогообложению и 360 руб. Так как эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль ООО "Марса" (п. 3 ст. 236 НК РФ). Но единый социальный налог придется начислить на оставшуюся сумму:

6400 руб. - 5860 руб. - 360 руб. = 180 руб.

Выход из подобных ситуаций у организаций есть: можно привести минфиновские и правительственные нормы к единообразию. Для этого ей надо, например, снизить нормы, применяемые для расчета НДФЛ и ЕСН до "прибыльных" нормативов. Тем более, что с 2005 года Трудовой кодекс этого запрещать не будет.

А.Ю. Зуева,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 16, 2004.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 5, 2004.

*(3) Документ опубликован в "НА" N 19, 2004.