Учет затрат при простое оборудования (Л. Колесниченко, "Финансовая газета", N 50, декабрь 2004 г.)

Учет затрат при простое оборудования

Специфика производства некоторых видов продукции (например, сельскохозяйственной) заключается в ее сезонном характере, вследствие чего оборудование иногда вынуждено простаивать. Причины, вызывающие простои, могут быть связаны не только с сезонностью работы, но и с ситуацией внутри производства и вокруг него. Рассмотрим, как учитываются вынужденные простои в каждом из этих случаев в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно ст. 74 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) под простоем понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. В этом случае работники находятся на рабочем месте, но не участвуют в производственном процессе. Поэтому простои связаны с расходами - материальными, на заработную плату работникам, на отчисления от заработной платы и т.п., приводящими к некомпенсируемым убыткам. Простои не по вине сотрудника являются для него вынужденными. Простои могут быть вызваны:

сезонным характером деятельности организации или оборудования;

внутрипроизводственными причинами;

внешними причинами.

Перечень сезонных отраслей и видов деятельности определяется Правительством Российской Федерации. В "межсезонье" работники либо ремонтируют сооружения, оборудование и технику, либо их временно переводят на другую работу.

Простои по внутренним причинам могут возникнуть только в структурном подразделении организации (цехе, отделе и т.п.). К ним относятся простои:

по причинам технического характера (из-за неисправности или незапланированных остановок производственного оборудования);

по причинам организационного характера (из-за несвоевременных поставок сырья, полуфабрикатов, материалов, запчастей и др.);

из-за уничтожения или порчи имущества и т.п.

Иногда вынужденные простои связаны с внешними причинами, не зависящими от работодателя (например, из-за перебоя подачи топлива, воды, отключения электроэнергии, получаемых от сторонних организаций, и т.п.). Вынужденные простои могут быть вызваны также стихийными бедствиями. Расходы на потери от простоев могут возмещаться из различных источников в зависимости от их причин.

Во время простоя работники обязаны являться на работу и находиться на рабочем месте. Необходимым условием для оплаты простоя является требование, чтобы его начало и окончание было зафиксировано работодателем. Нахождение работников на рабочем месте необходимо отразить в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени, который ведется по унифицированным формам N Т-12 и Т-13, утвержденным постановлением Госкомстата России от 6.04.01 г. N 26 (с изменениями от 5.01.04 г. N 1). Для ежедневного учета использования рабочего времени в табеле специально выделено две строки. В случае вынужденного простоя по одной строке указывается код вынужденного простоя - "РП", "НП", "ВП", а по другой - количество его часов. Записи о простоях в табель учета вносятся на основании внутреннего документа, в котором факт простоя зафиксирован должностным лицом организации. Кроме того, руководителем организации издается приказ о начале и продолжительности вынужденного простоя и его оплате.

Расходы по простоям включают, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст. 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах, не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др. Время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил его о начале простоя, оплачивается в размере не менее 2/3 его тарифной ставки (оклада) (ст. 157 ТК РФ). Для целей налогообложения прибыли данные расходы учитываются в размере 2/3 средней заработной платы работника. Суммы превышения этого размера оплаты простоев, по мнению Минфина России, не являются экономически оправданными расходами и не учитываются при исчислении налога на прибыль (см. письмо от 29.08.03 г. N 04-02-05/1/83).

Оплата вынужденных простоев составляет доход работника (п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), она облагается налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Следует учесть, что НДФЛ облагается вся сумма выплат за вынужденные простои. К расходам, связанным с простоями, относятся также суммы ЕСН и страховых взносов в ПФР, начисленные на выплаты работникам за время простоя. При этом необходимо учитывать, что ЕСН и страховые взносы в ПФР начисляются только на суммы выплат в пределах законодательно установленных норм. Суммы, выплаченные сверх норм за счет средств организации, не облагаются ЕСН и страховыми взносами в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ). Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве начисляются на всю сумму выплат работникам за вынужденные простои (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на страхование от несчастных случаев, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 г. N 184).

Простои по внутренним причинам

Если сотрудники не работали по вине организации, то это так называемый простой по внутренним причинам. Такие простои чаще всего случаются из-за поломки оборудования и из-за финансовых затруднений организации.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с простоем, можно сразу включить в себестоимость продукции, т.е. отнести на счет 20 "Основное производство". В то же время расходы по простоям можно включать в состав общепроизводственных расходов и относить на счет 25 "Общепроизводственные расходы". Что же касается налогового учета, то в нем потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (неисправность оборудования, незапланированные остановки отдельных видов оборудования и т.д.) можно включить в состав внереализационных расходов (п.п. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ). Несвоевременное обеспечение производства сырьем, в том числе и в связи с тяжелым финансовым положением, к таким причинам не относится. Расходы организации, связанные с простоями, в таких случаях, по мнению Минфина России, в целях налогообложения приниматься не должны (см. письмо Минфина России от 2 9.08.03 г. N 04-02-05/1/83). Этот случай простоя не следует смешивать с простоем из-за отсутствия сырья ввиду срыва поставщиком определенных договором сроков поставки, который относится к простоям по внутрипроизводственным причинам.

Пример 1. В производственном цехе из-за поломки станка произошел простой. Он представляет собой простой по внутрипроизводственной причине, поэтому расходы, связанные с ним, должны быть отражены на счете 20 (25). За время простоя начислены заработная плата в сумме 806 руб., а также ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию - 287 руб. Кроме того, в течение четырех дней, когда станок фактически не работал, по нему продолжали начислять амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в сумме 444 руб. Иных расходов, связанных с простоем, не было.

В бухгалтерском учете расходы по простою должны быть отражены следующими записями:

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 806 руб. - начислена оплата работникам за время простоя по вине работодателя,

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 287 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя,

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 02 - 444 руб. - начислена амортизация по сломавшемуся станку за время его простоя,

Дебет 43, Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 1537 руб. - затраты по вынужденному простою включены в себестоимость продукции.

В налоговом учете потери от простоев в сумме 1537 руб. были учтены в составе внереализационных расходов.

По правилам бухгалтерского учета производственные расходы организации, связанные с подготовкой и обеспечением производственного процесса при реализации продукции в следующих отчетных периодах, могут отражаться на счете 20 как незавершенное производство. При отсутствии реализации эти расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием их в установленном организацией порядке в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом составляется запись:

Дебет 97, Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 1537 руб. - затраты по вынужденному простою включены в расходы будущих периодов.

Простои по внешним причинам

Простой может произойти из-за того, что прекращена подача электроэнергии, воды, пара или поставщик задержал поставку сырья, т.е. по внешним причинам. Расходы, которые связаны с такими простоями, необходимо отражать на счете 26. Ведь они представляют собой непроизводительные потери, которые выделяются в отдельную статью общехозяйственных расходов организации.

Если согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета общехозяйственные расходы, отраженные на счете 26, ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи", то составляется запись:

Дебет 90, Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - списаны затраты от простоя.

Следует отметить, что организация имеет право предъявить претензию поставщикам и подрядчикам, по вине которых произошел простой. В этом случае сумму потерь от простоев нужно уменьшить на сумму компенсации по претензии, которая признана поставщиком или присуждена судом. При этом делается запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - предъявлена претензия виновной в простое организации.

В целях налогообложения прибыли не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам учитываются в составе внереализационных расходов (п.п. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 18 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729). В то же время полученную компенсацию потерь от простоев нужно включать в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.

Пример 2. В организации 7 июня 2004 г. с 16 по 18 часов без предупреждения отключили электроэнергию. Из-за этого 10 сотрудников не работали в течение двух часов. Все они написали заявления о начале простоя. Был составлен расчет потерь от простоя, которые составили 4194 руб.: оплата времени простоя - 3093 руб., ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию - 1101 руб. Организация составила акт о простое, энергоснабжающая организация согласилась возместить 4194 руб.

В бухгалтерском учете организации в июне 2004 г. произведены записи:

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 3093 руб. - начислена оплата за время простоя,

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 1101 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя,

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - 4194 руб. - предъявлена претензия энергоснабжающей организации,

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 4194 руб. - получены деньги от энергоснабжающей организации.

В налоговом учете потери от простоев были учтены в составе внереализационных расходов. Полученную компенсацию потерь от энергоснабжающей организации (4194 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов.

Пример 3. Допустим, что энергоснабжающая организация отказалась возместить ущерб от простоев. В этом случае в бухгалтерском учете организации в июне 2004 г. были бы сделаны записи:

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 3093 руб. - начислена оплата за время простоя,

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 1101 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя,

Дебет 90, Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - 4194 руб. - списаны затраты от простоя.

В налоговом учете потери от простоев в сумме 4194 руб. были бы учтены в составе внереализационных расходов.

Простои, связанные с сезонностью

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01, в соответствии с п. 19 которого по общему правилу амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. В п. 19 ПБУ 6/01 указано также, что по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Для целей налогообложения прибыли порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ст. 256-259 НК РФ. Амортизация по всем амортизируемым объектам основных средств начисляется ежемесячно. Сумма ежемесячной амортизации определяется выбранным методом амортизации (линейный, нелинейный). В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете никаких особенностей по начислению амортизации в случае сезонного характера производства не предусмотрено. По мнению налоговых органов, организация имеет право учесть в целях налогообложения амортизацию по объектам основных средств, используемым в деятельности, носящей сезонный характер, как в период проведения сезонных работ, так и в период "межсезонья".

Пункт 23 ПБУ 6/01 позволяет руководителю организации принять решение о консервации объектов основных средств на срок более трех месяцев. В случае перевода объектов основных средств на консервацию амортизация по ним не начисляется ни в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01), ни в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ). В соответствии с п. 15 Методических рекомендаций (в ред. приказа МНС России от 27.10.03 г. N ВГ-3-02/569@) порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как внереализационные расходы (п.п. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения прибыли период нахождения объекта основных средств на консервации продлевает срок его полезного использования (п. 3 ст. 256 НК РФ). Для консервации основного средства достаточно издать приказ руководителя организации, в котором обосновывается причина консервации объекта, указываются дата перевода, срок консервации, остаточная стоимость объекта.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с простоями, вызванными отсутствием заказов (т.е. сезонностью), можно сразу включить в себестоимость продукции, т.е. отнести на счет 20. Затраты по простою при отсутствии реализации следует отнести на счет 97, а при наличии реализации их следует отнести на счет 43. Что касается убытков организации (кроме начисленной амортизации), связанных с простоями незаконсервированного оборудования, вызванными сезонностью, то согласно письму Минфина России N 04-02-05/1/83 такие убытки не относятся к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам и не учитываются при налогообложении прибыли.

Пример 4. В организации в январе 2004 г. из-за отсутствия спроса не работала одна из двух битумных установок. На второй установке производился и реализовывался битум. Из-за простоя 20 сотрудников не работали в течение месяца, все они написали заявления о начале простоя. Потери от простоя составили 200 000 руб., в том числе:

оплата времени простоя - 100 000 руб.;

ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию - 35 600 руб.;

амортизация по битумной установке за время ее простоя - 64 400 руб.

Других потерь от простоя в организации не было, составлен акт о простое.

В бухгалтерском учете в январе 2004 г. произведены записи:

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 100 000 руб. - начислена оплата сотрудникам за время простоя,

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 35 600 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя,

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 02 - 64 400 руб. - начислена амортизация по битумной установке за время ее простоя.

Если аналитический учет ведется в разрезе каждой битумной установки, то для неработающей установки ввиду отсутствия реализации должна быть сделана запись:

Дебет 97, субсчет "Прочие расходы", Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 200 000 руб. - учтены затраты от простоя в расходах будущих периодов.

Если аналитический учет ведется в целом по битумным установкам (производство битума), то для неработающей установки должна быть сделана запись:

Дебет 43, субсчет "Прочие расходы", Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 200 000 руб. - учтены затраты от простоя в фактической себестоимости продукции.

В налоговом учете потери от простоев в сумме начисленной амортизации 64 400 руб. были учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Простои, связанные с ремонтом

В бухгалтерском учете расходы, связанные с простоями, вызванными ремонтом оборудования, можно сразу включить в себестоимость продукции, т.е. отнести на счет 20. Чтобы в отчетном периоде в соответствии с учетной политикой избежать незавершенного производства по объекту аналитического учета, затраты по простою при отсутствии реализации следует отнести на счет 97, а при наличии реализации их следует отнести на счет 43.

В налоговом учете потери от простоев по внутрипроизводственным причинам можно включить в состав внереализационных расходов (п.п. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ). На наш взгляд, к ним могут относиться простои по причине ремонта неисправного оборудования. Выполнение же планово-профилактических работ в период "межсезонья" к таким причинам отнесено быть не может.

Л. Колесниченко,

аудитор

"Финансовая газета", N 50, декабрь 2004 г.