Ах вот ты какое, 169-О... (Д. Попов, "Московский бухгалтер", N 12, декабрь 2004 г.)

Ах вот ты какое, 169-О...

Определение Конституционного Суда N 169-О - "головная боль" бухгалтера - не такое уж страшное, как может показаться. Оказывается, "знаменитый" документ нужно читать между строк. Что там должен увидеть бухгалтер, наконец объяснили сами судьи.

Мы возвращаемся к теме определения Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. N 169-О, о котором писали в октябрьском и сентябрьском номерах журнала. Напомним, что, по мнению конституционных судей, организация может воспользоваться вычетом по НДС, только если она оплатила товары или услуги собственными деньгами. А фирмы, которые рассчитались с поставщиками за счет заемных средств или полученных авансов, не имеют права на вычет по налогу. Поскольку не несут "реальных" расходов по оплате входного НДС. Неудивительно, что определение вызвало серьезное беспокойство в финансовой сфере. Ведь в деловую жизнь вошло отсутствовавшее в налоговом законодательстве понятие "реальности" затрат. Среди негативных последствий применения "169-го" аналитики отмечали вероятный дефицит оборотных средств у организаций, а также грядущую "дороговизну" денег. Даже правительство было в недоумении по поводу определения. Власти послали запрос в Конституционный Суд с требованием прояснить ситуацию. Однако через некоторое время он был отозван. Как стало известно позднее, такие запросы не предусмотрены регламентом Конституционного Суда. Поэтому в течение нескольких месяцев предпринимательское сообщество пребывало в неведении. С одной стороны, было молчание Конституционного Суда, финансового и налогового ведомств. С другой - инспекторы начали вовсю применять данное определение. Естественно, последовали повсеместные проверки "реальности" затрат при возмещении НДС, начисление штрафов и пеней. При этом отстоять свои права организации не могли даже в судах, многие из которых использовали нормы "169-го" при вынесении вердиктов в пользу налоговых инспекций. Само собой, финансисты тоже не дремали. Будучи, по замыслу суда, противоядием от различных лазеек в законодательстве, 169-О тем не менее вызвало к жизни огромное количество многоступенчатых налоговых схем, цель которых - нейтрализовать определение. Например, одним из вариантов решения проблем с налоговой было открытие специального банковского счета для "реальных" денег, с которого и должен был оплачиваться входной НДС. Но из-за сложности схем и наличия своей специфики у каждой фирмы такое решение не было панацеей. Поэтому бизнес в основном придерживался выжидательной тактики: поживем - увидим.

Несмотря на то что скандально известное определение датировано апрелем, долгое время ни организации, ни налоговики о нем не слышали. Собственно, и не должны были: оно до сих пор официально не опубликовано. Но спокойствие налогоплательщиков было неожиданно нарушено, когда в августе текст "169-го" распространился через электронные правовые базы данных. Именно так определение стало доступно широкой публике.

И вот в середине октября пресс-служба Конституционного Суда обнародовала разъяснения к этому документу. Опять-таки в полуофициальной форме: пока "разъясняющий" текст доступен только в разделе новостей на интернет-сайте Конституционного Суда. Общественный резонанс был слишком велик, поэтому ждать опубликования официальной позиции стало неприемлемым - слишком много проблем и злоупотреблений уже успело породить творение судей. Известно, что суд пока не решил, следует ли ему выпускать официальные разъяснения по 169-О.

Написанный судьями документ называется "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" (от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации) и занимает 15 страниц текста. При этом разъяснения не датированы и не имеют номера. Однако в пресс-службе нам ответили, что их все же следует считать официальными. Кроме этого в редакции "Вестника Конституционного Суда" сообщили, что в скором времени, в 6-м (декабрьском) номере, будет опубликован и текст самого определения. А до того как все формальности утрясутся, жизнь плательщикам НДС должны облегчить предварительные разъяснения.

Кто виноват...

В разъяснениях суд призвал общественность не беспокоиться и проглотить "горькую пилюлю" определения. Поскольку, по мнению судей, коммерсанты, все более активно "оптимизирующие" налоги, зашли слишком далеко и такую деятельность необходимо пресечь ради соблюдения общественных интересов.

Начали судьи с отрицания своей причастности к введению принципа "реальности" затрат положениями определения N 169-О. По их словам, он возник значительно раньше, еще в постановлении Конституционного Суда от 20 февраля 2001 г. N 3-П. Там действительно содержится фраза о "реально понесенных налогоплательщиком затратах". Так что, указано в разъяснениях, определение N 169-О лишь уточнило правовую позицию, изложенную в постановлении N 3-П, а вовсе не создало новых норм налогового законодательства.

Также судьи заметили, что в их намерения не входит подмена собой федерального законодателя. В определении они лишь "конституционно" истолковали 21-ю главу Налогового кодекса. В общих чертах это "толкование" основано на следующем. Статьей 57 Конституции установлено, что все обязаны платить законные налоги. Отсюда и возникло понятие "реальности" затрат. Дело в том, что многие организации используют полулегальные схемы минимизации налогов, а значит, по мнению суда, таких затрат не несут. И как следствие - нарушают конституционные налоговые требования.

Стало быть, вопрос о "реальности" затрат актуален только для фирм, "погрязших" в схемах налоговой оптимизации. Но обвинения в фиктивности расходов суду показалось недостаточно. Поэтому организации, ведущие "серую" деятельность, суд окрестил "недобросовестными".

По делам о возмещении НДС окружные суды стали выносить решения не в пользу предприятий. При этом они использовали положения "конституционного" документа, хотя определение не было опубликовано в официальном печатном органе - "Вестнике Конституционного Суда". Поэтому в вопросе "реальности" затрат и суды, и инспекторы могут руководствоваться только постановлением N 3-П 2001 года.

Таким образом, по мнению пресс-службы, определение изначально было неверно истолковано, а Конституционный Суд не имеет отношения к возникшим у предпринимательского сообщества проблемам с зачетом НДС. Теперь все претензии нужно предъявлять к арбитражным судьям и отдельным инспекторам, допустившим "перегибы на местах". Первые неправомерно использовали положения 169-О, а последние по той же причине с энтузиазмом начислили незаконные штрафы.

...И что делать?

В разъяснениях судьи обратили внимание на четвертый пункт определения. Напомним, что именно в нем содержится запрет на получение вычета по НДС при оплате заемными средствами до того, как заем будет погашен. Также в пункте указано, что при безвозмездном получении денег налоговый вычет будет неправомерен, поскольку организация не несет "реальных" затрат по оплате предъявленного поставщиком НДС.

Кроме этого суд отметил, что содержащиеся в 169-О выводы касательно НДС справедливы только для конкретной ситуации ООО "Пром Лайн". А общий принцип, следующий из частного случая, заключается в том, что налогоплательщик должен быть "добросовестным". И если инспекторы предъявят доказательства арбитражному суду, что организация, расплатившись с поставщиком заемными или безвозмездно полученными деньгами, действовала "недобросовестно", о вычете по НДС она может забыть. Поэтому факт оплаты поставленного товара такими средствами еще не говорит о невозможности зачета налога. На этом судьи сделали особенный акцент в разъяснениях.

Таким образом, четвертый пункт, который многими был понят как категорический запрет на вычеты, представляет собой лишь пример "недобросовестного" поведения.

Как стало очевидно после ознакомления с разъяснениями, в определении конституционные судьи подняли более масштабную проблему, чем зачет НДС при оплате заемными средствами. Их волнует широкое распространение разнообразных налоговых схем, что приводит к занижению налоговой базы, а значит, ущемлению интересов бюджета.

В плену "добросовестности"

Так что же судьи вкладывают в пресловутое понятие "добросовестность"? Для того чтобы выявить "хороших" налогоплательщиков, нужно прежде всего знать, кто является "плохим". Поэтому суд привел несколько примеров "недобросовестного" поведения.

Организация заплатила поставщику заемными средствами. Получив деньги на свой расчетный счет, контрагент не перечислил НДС в бюджет. В такой ситуации организацию-покупателя могут признать недобросовестной и лишить права на налоговый вычет.

Другой пример "недобросовестного" поведения - заключение фиктивных сделок только ради уменьшения налоговых выплат в бюджет. К таким соглашениям приклеивают ярлык не имеющих "разумной экономической цели", из чего автоматически следует "недобросовестность" со всеми вытекающими.

Как выяснилось, определение N 169-О выпущено прежде всего с целью пресечь налоговые схемы минимизации, поскольку участвующие в них фирмы активно игнорируют "фискальные интересы" государства.

Поэтому теперь "недобросовестной" может стать практически любая организация. Цепочка выявления нарушений проста. Первым звеном в ней будет налоговый инспектор. Сначала именно он проверяет фирму на "добросовестность" на основании отчетных данных. Далее, если были выявлены запрещенные операции, следующей инстанцией будет арбитражный суд. По задумке конституционных судей, арбитраж должен проанализировать все факты по каждому делу о возмещении налога из бюджета и вынести мотивированное решение. В качестве идеологической основы, естественно, будет служить определение N 169-О.

Поэтому, чтобы получить право на налоговый вычет в новых условиях, необходимо изменить методы ведения дел. Во-первых, не следует заключать фиктивные договоры, единственная цель которых - минимизация налогов. Ведь судьи считают, что лазейки в законодательстве теперь использовать нельзя. По их мнению, такое поведение организаций говорит о злоупотребелении ими конституционными правами. А страдает, как всегда, "фискальный интерес".

Во-вторых, возможности использования различных схем с векселями, договорами беспроцентных займов теперь существенно ограничены. Ведь в вычете по НДС могут запросто отказать. А чтобы не возникло проблем с налогами, прежде чем оплатить товар заемными деньгами, нужно удостовериться, что договор займа заключен на рыночных условиях. То есть проценты должны быть по крайней мере не меньше ставки рефинансирования.

"Конституционная" оттепель

Как мы уже упоминали, до недавнего времени судебные решения по делам о НДС были в основном не в пользу организаций. Однако теперь ситуация существенно изменилась. После появления разъяснений прошло совсем немного времени, однако уже появились первые плоды - вердикты судей в пользу фирм, учитывающие их позицию.

К сожалению, в Московском регионе арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась. "Первой ласточкой" свободы было решение Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 октября 2004 г. N Ф09-4399/04АК в пользу екатеринбургской организации. Это первое дело по НДС, выигранное фирмой после появления разъяснений к 169-О.

Однако, несмотря на обнародование достаточно подробных разъяснений, проблема с определением далеко не разрешена. Ситуацией обеспокоены и депутаты Государственной Думы, и правительство. Предполагается, что в скором времени в Налоговый кодекс будут внесены поправки, исключающие возможность двусмысленного толкования новых понятий "добросовестности" и источников происхождения средств при решении вопроса о принятии НДС к вычету.

Мнение

Руководитель отдела по работе с налогоплательщиками одной из московских налоговых инспекций:

"Недавно мы ознакомились с заявлением секретариата Конституционного Суда "Об определении Конституционного Суда РФ от 8 августа 2004 г. N 169-О". Пока никаких официальных указаний, как нам поступать, не получали, и поэтому действий с нашей стороны с учетом определения тоже не было. Однако нам известно, что после публикации разъяснений соответствующие инструкции уже готовят в вышестоящих ведомствах. По моему мнению, определение N 169-О должно применяться всеми. Очень хорошо, что такой документ появился. У нас на учете состоит слишком много налогоплательщиков, злоупотребляющих разного рода схемами неденежных расчетов. Так они пытаются уйти от налогообложения. Но ведь это противоречит закону. Теперь в спорах с такими организациями у нас будет веский аргумент от Конституционного Суда".

Д. Попов

"Московский бухгалтер", N 12, декабрь 2004 г.