Особенности организационно-экономического механизма функционирования высшей школы России на современном этапе (М.В. Мельник, М.Я. Баширова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2004 г.)

Особенности организационно-экономического механизма
функционирования высшей школы России на современном этапе*(1)

Есть только одно благо - знание, и только одно зло - невежество. Сократ

Вопросы финансирования вузов

Накопление и применение знаний в современных условиях глобализации стали основными факторами экономического развития. Роль знаний в экономическом развитии стран всего мира растет и по значимости опережает средства производства и природные ресурсы. По оценкам Всемирного банка, физический капитал в современной экономике формирует 16% общего объема богатства каждой страны, природный - 20%, а человеческий капитал - 64%*(2). Появление и стремительное развитие высоких технологий, рост уровня технического оснащения всех этапов производства и оказания услуг требуют наличия квалифицированных специалистов, а значит и соответственно квалифицированной и качественной системы их подготовки. Поэтому система образования является важнейшим фактором формирования и развития экономического потенциала любого государства.

В связи с этим инвестиции государства в образование, в частности в высшее, обеспечивают его социально-экономическое развитие на основе знаний. Частные инвестиции также играют определенную роль, но они не могут обеспечить оптимальных результатов, так как на уровне отдельных субъектов невозможно воспользоваться всеми выгодами образования. Несмотря на методологические трудности, которые возникают в связи с измерением внешних эффектов, общепризнанно, что потери от недостаточного вложения средств в высшее образование могут быть очень значительными. К ним можно отнести:

- снижение конкурентоспособности страны в глобальном масштабе;

- увеличение социальных и экономических диспропорций в стране;

- ухудшение качества жизни населения;

- ослабление социального единства в обществе.

Учитывая и анализируя опыт индустриальных стран, которые уделяют внимание вкладу образования в обеспечение экономического роста и социального единства страны, ссылаясь на исследования Всемирного банка, можно сказать, что общий уровень инвестиций в образование должен составлять от 4 до 6% валового внутреннего продукта (ВВП)*(3). Для России, к сожалению, в сфере образования имеются прямо противоположные тенденции. Начиная с 1970-х гг. наблюдается тенденция сокращения затрат на образование, переход на остаточный принцип его финансирования. Снижение расходов на образование в нашей стране происходит на фоне стабильности, а в отдельных случаях и роста ассигнований на эти цели в развитых странах (табл. I)*(4).

Таблица 1

Доля бюджетных расходов на образование в ВВП, %

Страна	1970 г.	1980 г.	1995 г.
СССР (Россия)	7,0	7,3	3,6
США	7,5	6,7	6,6
Канада	8,6	7,3	7,2
Франция	4,8	5,0	6,2
Великобритания	3,5	4,7	5,8

В России после 1995 г. этот показатель принял совершенно угрожающее значение. Так, в 1998 г. он составлял 0,62% от ВВП, в 1999 г. - 0,52% и в 2000 г. - 0,62% соответственно*(5). Дефицит ресурсов, выделяемых на развитие системы образования, оказывает влияние и на другие отрасли всего народнохозяйственного комплекса. Данное влияние наглядно демонстрируется в процессе сопоставления России с ведущими индустриальными странами по разным показателям. В частности, по такому показателю, как индекс человеческого развития (ИЧР), который используется ООН для определения уровня человеческого развития в разных странах. Для расчета этого показателя используют: уровень развития образования, ожидаемую продолжительность жизни и реальное значение ВВП на душу населения*(6). В 1992 г. по показателю ИЧР Россия занимала 52-е место из 174 стран, в 1997 г. - 67-е, в 2000 г. - 62-е, в 2003 г. - 63-е место соответственно. В настоящее время именно уровень развития образования не позволяет России опускаться ниже уровня слаборазвитых стран, так как грамотность населения страны составляет, по официальным данным, сто процентов. Именно образованность общества и качество образования позволяют России сохранить свое место в ряду стран, способных оказывать влияние на мировые процессы.

Высшее образование в России, история которого насчитывает несколько столетий, демонстрирует на протяжении всего периода своего существования свою способность к изменениям и содействию преобразованиям, обеспечивая существующий уровень образовательных запросов граждан, высокие стандарты и качество подготовки специалистов. В последние десятилетия одной из острейших проблем российского общества был поиск наиболее эффективных путей своего развития, в том числе и в области высшего образования. Социально-экономический кризис в России обусловил резкое снижение государственной поддержки системы образования, тем самым вызывая кризис в этой сфере на всех ее уровнях.

Главная проблема функционирования вузов на современном этапе состоит в их адаптивности к изменившимся социально-экономическим условиям и в возможности вузов вписаться в существующие рыночные отношения, оставаясь при этом единым и целостным учебно-научным комплексом. За последние годы кардинально изменилась политическая и правовая система страны, основы ее экономики. Российскими законодателями в начале 1990-х гг. были сделаны первые шаги в сторону развития нормативно-правовой базы в области образования. До 1992 г. в Российской Федерации законов прямого действия в области образования не было. Нормативной базой преобразований на начальном этапе стали Указ Президента РФ от 11.07.1991 N 1 "О первоочередных мерах по развитию образования в РСФСР" и Закон РФ от 10.07.1992 "Об образовании". В августе 1996 г. Президентом РФ был подписан Федеральный закон "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". В апреле 2000 г. в соответствии со ст. 1 закона РФ "Об образовании" была принята Федеральная программа развития образования, которая является организационной основой государственной политики в области образования. В дальнейшем в целях осуществления скоординированных действий, направленных на развитие системы образования, Правительством РФ была одобрена национальная доктрина образования в Российской Федерации*(7).

Надо отдать должное законодателям, которым удалось заложить достаточно логичную и многоаспектную основу образовательного законодательства, которая в целом направлена на обеспечение государственных гарантий доступности и равных возможностей получения полноценного образования; формирование в системе образования эффективных организационно-экономических механизмов привлечения и использования ресурсов; развитие самоуправленческих начал в системе образования как открытой государственной системы.

Проведенные нами исследования и правоприменительная практика свидетельствуют, что уровень регулирования правоотношений в области высшего образования явно недостаточен и не отвечает требованиям состояния современных систем образования и экономики. Правовое регулирование экономических отношений является самой болевой точкой. Российским законодателем система образования объявлена приоритетной сферой государственных интересов с соответствующим статусом ее работников. Основной государственной гарантией, которая обеспечивает приоритетность системы образования, является государственное финансирование этой сферы. Российский парламент еще в 1992 г. в первой редакции закона РФ "Об образовании" (ст. 40) объявил эту сферу приоритетной и установил, что расходы на нее не могут быть менее 10% национального дохода. В январе 1996 г. была подписана новая редакция закона "Об образовании", которая не только не подтвердила эту норму, но и установила, что расходы на высшее образование должны составлять не менее 3% расходной части федерального бюджета. Эта норма вошла также в текст Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". К сожалению, эта норма с момента ее утверждения ни разу не была реализована (табл. 2).

Таблица 2

Доля расходной части государственного бюджета на подготовку
специалистов в вузах, %

1991 г.	1992 г.	1993 г.	1994 г.	1995 г.	1997 г.	1998 г.	1999 г.	2000 г.	2001 г.
2,7	2,7	2,00	2,08	2,23	1,99	2,00	2,26	2,27	2,40

Реальные объемы бюджетного финансирования в текущих ценах сократились примерно в 5 раз, что в сопоставимых ценах составляет более чем двадцатикратное уменьшение*(8). Это отрицательно сказалось на социальном статусе работников высшего образования. Средняя заработная плата в образовании в 2000 г. составляла 44,8% от средней заработной платы в промышленности и не достигла уровня прожиточного минимума трудоспособного человека. Федеральным законом "О высшем и послевузовском профессиональном образовании"*(9) (ст. 30, п. 4) минимальные размеры ставок для педагогических работников из числа профессорско-преподавательского состава высших учебных заведений устанавливаются не ниже восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. Однако действие этого пункта в части, не обеспеченной финансированием из федерального бюджета, ежегодно приостанавливается федеральными законами "О федеральном бюджете" на соответствующий год.

В связи с этим можно говорить о том, что федеральный бюджет не обеспечивает не только социальные гарантии работникам образовательных учреждений, но и финансовые гарантии приоритетности самого образования. Действующая система финансирования высшего образования в условиях недостатка бюджетных средств представляется неэффективной. В этих условиях возрастает роль внебюджетных источников финансирования высшей школы. Соотношение бюджетных и внебюджетных средств, полученных учреждениями, подведомственными Министерству образования РФ, постоянно увеличивается в сторону внебюджетных источников (табл. 3).

Гражданский кодекс РФ не запрещает вузам не только самостоятельно осуществлять основную образовательную деятельность, но и вести финансово-хозяйственную и иную деятельность. Целью такой деятельности учреждения считают решение его социальных задач.

Таблица 3

Соотношение бюджетных и внебюджетных средств, полученных вузами,
подведомственными Министерству образования РФ, млн руб.

Год	Получено
	бюджетных средств	внебюджетных средств
1998	5 700,9	5 403,5
1999	9 505,4	9 369,6
2000	15 672,9	17 558,6
2001	21 393,1	27 877,5

Современное законодательство в области высшего образования предоставило возможность и законодательно закрепило за вузами право осуществлять практически все виды деятельности, предусмотренные уставом вуза, за исключением запрещенных законодательством. Правовой же основой осуществления любой уставной (предпринимательской в том числе) деятельности в учреждениях является п. 3 ст. 50 ГК РФ. Согласно этому положению учреждение имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность, но при условии, что она помогает достижению цели, ради которой создано учреждение и которая соответствует этим целям. Эта норма гражданского законодательства нашла свое отражение в п. 2 ст. 32 закона РФ "Об образовании". В нем указывается, что к компетенции образовательного учреждения относится привлечении дополнительных источников финансовых и материальных средств, необходимых для осуществления деятельности, предусмотренной уставом данного образовательного учреждения. Более того, в соответствии с п. 6 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) бюджетные учреждения самостоятельны и в расходовании внебюджетных средств. Наряду с таким правом БК РФ обязывает перечислять все внебюджетные средства на единственный счет учреждения в казначействе. Бюджетное учреждение, подведомственное федеральным органам исполнительной власти, использует бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся федеральным казначейством РФ. А также в смете доходов и расходов государственных вузов должны быть отражены все доходы, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности. Таким образом, характер и содержание самостоятельного распоряжения доходами и расходами бюджетных образовательных учреждений законодателем регламентированы без достаточной полноты.

Модернизация нормативно-правовой базы в сфере образования требует теоретического осмысления имеющихся проблем и разработки вариантов их решения на всех уровнях законодательной власти. Также осмысления требует внешняя и внутренняя политика конкретного образовательного учреждения, так как переход к рынку требует создания такого организационно-экономического механизма функционирования вузов, который бы адекватно отражал состояние и принципы внешней среды. Конец XX в. стал определяющим в формировании концептуальных основ развития российского образования на долгосрочную перспективу. Были приняты основополагающие для системы образования документы. Эти документы пронизаны общей идеей вывода российского образования на новый качественный уровень, отвечающий задачам, выдвигаемым перед системой образования современным обществом, признанием необходимости приоритета образования в государственной политике, обеспечения конституционных прав граждан на доступное, бесплатное образование.

Результативность всей этой работы в значительной степени будет зависеть от преодоления ряда негативных факторов. Далеко не все положения законодательства в области образования нашли свое отражение в других нормативно-правовых актах органов исполнительной власти. Особой проблемой является отсутствие действенных механизмов контроля за исполнением норм законодательства в области защиты прав субъектов образовательного процесса, соблюдения государственных гарантий приоритетности в области образования. Так, финансирование учреждений высшего образования осуществляется с нарушением федеральных законов. Центр тяжести плавно переносится на внебюджетные средства. При этом на развитие внебюджетной деятельности дестабилизирующее воздействие оказывают факторы, среди которых основными являются: социальная и экономическая нестабильность в обществе, дефицит финансовых средств в связи с кризисным положением экономики; несоответствие и неполнота нормативно-правовой базы в области экономики высшего образования; отсутствие экономических механизмов стимулирования и привлечения дополнительных внебюджетных средств в систему высшего образования.

Вузам сегодня приходится функционировать в принципиально новых условиях. Изменение внешних условий требует соответствующей реструктуризации в финансовой и управленческой деятельности вузов. Для эффективного функционирования вузам необходимо не только увеличивать объемы внебюджетной деятельности, но и умело управлять новыми (имеющими отличную от бюджетного финансирования специфику) финансовыми ресурсами. Современные условия требуют адекватного функционирования вуза как хозяйствующего субъекта. При этом нельзя забывать, что образование является жизненно важным условием прогрессивного развития государства и его граждан, а это в свою очередь налагает определенную ответственность на руководителей всех уровней при выборе того или иного решения в этой важной области.

Проблемы и несоответствия бухгалтерского учета в вузах

Как уже отмечалось, в России в последние годы экономика претерпела значительные изменения: другими стали условия хозяйствования не только для коммерческих организаций, но и для бюджетных учреждений. Система же бухгалтерского учета, установленная законодательством Российской Федерации, не всегда успевает за развитием экономической ситуации. В значительной степени это относится к системе бухгалтерского учета государственных вузов, которые являются по законодательству бюджетными учреждениями. На начало 2001/2002 учебного года в России функционировали 1008 высших учебных заведений, лишь 387 из которых составляли негосударственные высшие учебные заведения. Таким образом, основная часть вузов является государственными бюджетными учреждениями. Основными нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Российской Федерации, являются:

- Гражданский кодекс РФ;

- Бюджетный кодекс РФ;

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Инструкция N 107н)*(10).

Бухгалтерский учет в государственных бюджетных вузах ведется на основе разработанного единого классификатора учетных номенклатур по всем синтетическим и аналитическим счетам. Бухгалтерский учет ориентирован в первую очередь на разграничение источников финансирования, что не может являться основой финансового и управленческого учета. Формирование себестоимости образовательных услуг в системе бухгалтерского учета представляет собой трудную, а порой просто невыполнимую задачу. Исследование проблем совершенствования теории и практики бухгалтерского учета и анализа в государственных вузах в условиях рыночной экономики приобретает все более актуальное значение. В ходе анализа существующей бухгалтерской практики нами были выявлены следующие проблемы и несоответствия, которые влияют на достоверность бухгалтерского учета и, как следствие, на себестоимость образовательных услуг еще на начальном этапе ее формирования.

Предпринимательская деятельность. В соответствии со ст. 321.1 Налогового кодекса (НК РФ) налоговый учет доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений и расходов, связанных с ее осуществлением, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Это объединяет их с коммерческими организациями. Но в то же время остались некоторые отличия в учете коммерческих и бюджетных организаций. Так, при учете командировочных расходов командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно, а также выплачиваются суточные за каждый день нахождения в командировке. Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 установлены нормы возмещения командировочных расходов для бюджетных учреждений. С 1 января 2003 г. оплата найма жилого помещения возмещается по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки, а при отсутствии подтверждающих документов - 12 руб.

Оплата суточных составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке. Принятие данного документа обусловлено тем, что действовавший ранее приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ" был отменен в связи с вступлением в действие гл. 25 НК РФ. Для коммерческих организаций нормы для целей налогообложения были введены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Согласно Инструкции N 107н учет доходов для исчисления налогов от реализации осуществляется в момент поступления оплаты от покупателей, т.е. методом "по оплате". Пятый абзац п. 192 Инструкции N 107н гласит*(11): "При оплате заказчиками сданных им научными учреждениями отдельных этапов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, предусмотренных заключенным договором, вторая запись по дебету субсч. 401 и кредиту субсч. 400 производится при поступлении оплаты за полностью законченную и сданную заказчику тему". По дебету субсч. 401 и кредиту субсч. 400 производятся записи по поступившим от заказчиков средствам за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги. Одновременно делается запись на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую перечислению в бюджет по дебету субсч. 401 и кредиту субсч. 173.

С момента вступления в силу гл. 25 НК РФ многие коммерческие организации осуществляют налоговый учет методом "по отгрузке". В настоящий момент законодательно не отрегулирован вопрос, могут ли бюджетные учреждения вести бухгалтерский учет "по отгрузке" в части внебюджетной деятельности.

В общем случае учет реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг по предпринимательской деятельности осуществляется следующим образом. По фактической себестоимости отражаются:

- стоимость произведенной продукции по Д-ту субсч. 080 "Готовая продукция";

- стоимость выполненных работ и оказанных услуг

по Д-ту субсч. 220 "Расходы от предпринимательской деятельности".

При отгрузке заказчику продукции делается запись:

Д-т 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги"

К-т 080 "Готовая продукция" - на сумму себестоимости продукции.

При реализации товара или услуги делается запись:

Д-т 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги"

К-т 220 "Расходы от предпринимательской деятельности" - на сумму фактических расходов.

При выставлении заказчику счета на оплату производится запись:

Д-т 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги"

К-т 401 "Доходы будущих периодов".

При поступлении платы от заказчика производятся следующие записи:

Д-т 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности"

К-т 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" - на сумму поступившей оплаты;

Д-т 401 "Доходы будущих периодов"

К-т 173 "Расчеты по платежам в бюджет" - на сумму НДС, начисленную для внесения в бюджет (за исключением полученных доходов, которые в соответствии с гл. 21 НК РФ не подлежат обложению НДС);

Д-т 401 "Доходы будущих периодов"

К-т 400 "Доходы отчетного периода" - на сумму доходов отчетного периода;

Д-т 400 "Доходы отчетного периода"

К-т 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" - на сумму фактической себестоимости реализованной продукции, работ или услуг;

Д-т 400 "Доходы отчетного периода"

К-т 410 "Прибыли и убытки" - на сумму финансового результата (прибыли) в конце отчетного периода;

Д-т 410 "Прибыли и убытки"

К-т 173 "Расчеты по платежам в бюджет" - на сумму начисленного налога на прибыль;

Д-т 410 "Прибыли и убытки"

К-т 240 "Средства на материальное поощрение и социальные выплаты"

и(или)

К-т 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы" - на сумму чистой прибыли, распределяемой по фондам.

Отметим также, что бюджетным учреждениям предоставлено право исчислять налог на прибыль ежеквартально, и они освобождены от уплаты авансовых платежей. Распределение прибыли происходит ежеквартально в соответствии с п. 197 Инструкции N 107н, тогда как коммерческие организации, как правило, распределяют прибыль по результатам работы за год. Только после того как сформировалось сальдо по субсч. 240 бюджетные государственные вузы могут осуществлять расходы за счет чистой прибыли, а именно относить их на субсч. 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли".

До вступления в силу гл. 25 НК РФ в бюджетных учреждениях освобождались от уплаты налога на прибыль средства в зависимости от цели расходования, а не от источника их поступления, как это происходит в настоящее время. Так, не облагались налогом на прибыль доходы государственных и муниципальных образовательных учреждений, направленные непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении. После вступления в силу гл. 25 НК РФ реинвестирование средств от предпринимательской деятельности в основную деятельность учреждения должно производиться только после уплаты налога на прибыль. Например, вузу необходимо сделать текущий ремонт учебных аудиторий. Бюджетные ассигнования на эти цели не предусмотрены. Вуз может осуществить такие расходы только за счет доходов от предпринимательской деятельности. Эти расходы можно произвести только после уплаты налога на прибыль, так как расходы по ремонту учебных аудиторий не связаны с оказанием предпринимательской деятельности.

Основные средства. Согласно Инструкции N 107н к основным средствам относятся материально-вещественные ценности, срок эксплуатации которых превышает 12 месяцев, стоимостью на дату приобретения за единицу свыше 50-кратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного действующим законодательством, согласно письму Минфина России от 08.11.2000 N 3-01-08/11-426 "О применении норм минимального размера оплаты труда в бухгалтерском учете бюджетных учреждений" для определения лимитов стоимости объектов, относящихся к основным средствам, используется МРОТ, равный 100 руб.

Таким образом, объекты стоимостью на дату приобретения более 5 000 руб. относятся к основным средствам. Согласно ПБУ 6/2001 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Данное ПБУ 6/2001 на бюджетные учреждения не распространяется.

Согласно Инструкции N 107н на основные средства бюджетных учреждений амортизационные начисления не производятся, а начисляется износ. Для целей бухгалтерского учета суммы износа основных средств не относят на себестоимость продукции (работ, услуг) даже по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности; стоимость основных средств списывается сразу на расходы учреждения в момент приобретения объекта основных средств. Федеральным законом РФ от 24.07.2002 N 110-ФЗ ст. 1 п. 23 имущество бюджетных учреждений, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, отнесено к амортизируемому в целях налогообложения.

Согласно п. 54 Инструкции N 107н износ не определяется по следующим основным средствам: зданиям и сооружениям, являющимися уникальными памятниками архитектуры и искусства; оборудованию, экспонатам, образцам, действующим и недействующим моделям, макетам и другим наглядным пособиям, находящимся в кабинетах и лабораториях и используемым для учебных и научных целей и т.д. Данный пункт не отражает фактического состояния дел в образовательных учреждениях. Так, на компьютеры, принтеры и другое оборудование, используемое в учебном процессе вуза, должен начисляться износ, так как оно достаточно дорогое и требует соответствующего учета.

Нематериальные активы. Согласно Инструкции N 107н к нематериальным активам относятся права, возникающие:

- из авторских и иных договоров на создание научных разработок, а также на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки

- и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на "ноу-хау", отдельные квартиры, приобретенные для учреждений в объектах жилого фонда, находящихся на балансах других организаций.

Эта классификация нематериальных активов бюджетных учреждений противоречит определению данного вида активов в гражданском законодательстве. Например, в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам относятся исключительные авторские права на программы ЭВМ, базы данных и т.п. То есть согласно ПБУ 14/2000 учебные компьютерные программы должны учитываться в составе будущих периодов, а не в составе нематериальных активов, так как исключительными правами на программу обладает только ее разработчик. Согласно же Инструкции N 107н эти программы должны отражаться в составе нематериальных активов, так как к нематериальным активам согласно этой же инструкции относятся любые права (а не только исключительные). Также отметим, что износ по нематериальным активам бюджетных учреждений не начисляется. Согласно ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Материальные запасы и малоценные предметы. Их учет ведется в количественном и суммовом выражении по наименованиям материалов и ответственным лицам. Списание производится по ценам их приобретения или по средним ценам. Методы ФИФО, ЛИФО, а также другие методы оценки в бюджетных учреждениях не используются.

На субсч. 070 "Малоценные предметы на складе" учитываются предметы, находящиеся на складе, независимо от их стоимости. Далее по мере отпуска их в эксплуатацию записываются в кредит субсч. 070 и дебет субсч. 071 "Малоценные предметы в эксплуатации", а стоимостью за единицу до 1/2 минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством (за исключением посуды, столового и кухонного инвентаря), - в дебет субсч. 260 "Фонд в малоценных предметах" и кредит субсч. 070. Данная методология кардинально отличается от методологии учета подобных средств в коммерческих организациях. В плане счетов коммерческих организаций отсутствует счет учета малоценных и быстро изнашивающихся предметов в принципе.

Изложенные выше проблемы налогообложения и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях затрагивают многие аспекты их деятельности, влияют на экономическую устойчивость и финансовое состояние и, следовательно, требуют серьезного анализа со стороны законодательных органов для их скорейшего разрешения. Существенное изменение условий функционирования вузов требует принятия следующих мер:

- совершенствования нормативной правовой базы высшего профессионального образования;

- совершенствования бухгалтерского и налогового законодательства, затрагивающих деятельность бюджетных учреждений;

- приведения системы бухгалтерского и налогового учета в государственных вузах в соответствие с международно-признанной практикой;

- развития правил и методики бухгалтерского учета, применяемых всеми субъектами высшего образования.

М.В. Мельник,

доктор экономических наук, профессор

М.Я. Баширова,

кандидат экономических наук

Финансовая академия при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Впервые опубликована в журнале "Экономический анализ" N 14, 15, 2004 г.

*(2) Балахин Г.А. Управление развитием образования: организационно-экономический аспект. - М.: ЗАО "Изд-во "Экономика", 2003. - С. 13.

*(3) Формирование общества, основанного на знаниях. Новые задачи высшей школы: Пер. с англ. А. Сальников. - М.: Изд-во "Весь Мир", 2003.

*(4) Балахин Г.А. Управление развитием образования: организационно-экономический аспект. - М.: ЗАО Изд-во "Экономика", 2003. - С. 88.

*(5) Баширова М.Я. Методика анализа и моделирование финансовых ресурсов вуза: Дис. канд. экон. наук: 08.12.00. - М., 2002. - С. 24.

*(6) United Nation Development Programme (UNDP), 2002. Human Development Report 2002. New York: Oxford University Press, 2002.

*(7) Постановление Правительства РФ от 04.10.2000 N 751 "О национальной доктрине образования в Российской Федерации".

*(8) Федеральный закон "Об утверждении федеральной программы развития образования" от 10.04.2000 N 51-ФЗ.

*(9) Федеральный закон "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (в ред. Федерального закона от 10.06.2000 N 92-ФЗ).

*(10) С 1 января 2005 г. будет действовать Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.

*(11) Приказ Минфина России от 10.07.2000 N 65н "О внесении изменений и дополнений в инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях".