Изменение размеров ставок по налогу на прибыль организаций (В. Мурзин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2004 г.)

Изменение размеров ставок по налогу
на прибыль организаций

Летом текущего года было принято два федеральных закона, которые вносят изменения и дополнения в ст. 284 НК РФ, предусматривающую размер ставок по налогу на прибыль организаций. Это Федеральный закон от 20.08.04 г. N 107-ФЗ "О внесении изменения в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) и Федеральный закон от 29.07.04 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 95-ФЗ).

Закон N 107-ФЗ вступает в силу с 1 января 2005 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ст. 2 Закона N 107-ФЗ). Пункт 4 ст. 284 НК РФ приведен в новой редакции. В частности, он предусматривает, что к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки (табл. 1, курсивом показаны изменения, которые внесены в п. 4 ст. 284 НК РФ).

Таблица 1

N п/п	До 1.01.05 г.	После 1.01.05 г.
1	1) 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бу- магам (за исключением ценных бумаг, указанных в п.п. 2 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых пре- дусмотрено получение дохода в виде процен- тов	1) 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в п.п. 2 и 3 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.
2	Ранее не было	2) 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.
3	3) 0 процентов - по доходу в виде процен- тов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государствен- ного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении нова- ции облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Феде- рации	3) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспече- ния условий, необходимых для урегулирования внут- реннего валютного долга бывшего Союза ССР и внут- реннего и внешнего валютного долга Российской Фе- дерации

Редакция п.п. 3 относительно налогообложения доходов в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также доходов в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. не изменилась, изменения коснулись лишь нумерации: ранее он был вторым. Следует напомнить, что к ценным бумагам, указанным в настоящем абзаце, фактически относятся облигации внутреннего государственного валютного займа всех выпусков.

Изменения затронули п.п. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ , и дополнительно введен п.п. 2. Рассмотрим три составляющие указанных изменений.

Составляющая 1. Она касается ставки налога на прибыль по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием.

Предусматривается две ставки в зависимости от периода выпуска (эмиссии) облигаций с ипотечным покрытием: первый период - облигации, эмитированные до 1 января 2007 г., и второй период - облигации, эмитированные после 1 января 2007 г. Доходы в виде процентов по эмитированным облигациям с ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. будут подлежать налогообложению по ставке 9%, а доходы в виде процентов по эмитированным облигациям с ипотечным покрытием после 1 января 2007 г. - по ставке 15%.

Основы правового регулирования отношений, возникающих при выпуске, эмиссии, выдаче и обращении ипотечных ценных бумаг, за исключением закладных, а также при исполнении обязательств по указанным ипотечным ценным бумагам, определены Федеральным законом от 11.11.03 г. N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах" (далее - Закон N 152-ФЗ). Так, ст. 2 этого Закона определены понятия "ипотечные ценные бумаги", под которыми понимаются облигации с ипотечным покрытием и ипотечные сертификаты участия; "облигация с ипотечным покрытием" - облигация, исполнение обязательств по которой обеспечивается залогом ипотечного покрытия; "ипотечный сертификат участия" - именная ценная бумага, удостоверяющая долю ее владельца в праве общей собственности на ипотечное покрытие, право требовать от выдавшего ее лица надлежащего доверительного управления ипотечным покрытием, право на получение денежных средств, полученных во исполнение обязательств, требования по которым составляют ипотечное покрытие, а также иные права, предусмотренные Законом N 152-ФЗ.

Следует отметить, что в лист 04 Декларации по налогу на прибыль организаций внесены соответствующие поправки, которые предусматривают введение строк, позволяющих рассчитать обязательства по уплате налога на прибыль в связи с принятием Закона N 107-ФЗ.

Составляющая 2. Специальные ставки предусматриваются для доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием. Предусматриваются также две ставки в зависимости от периода выдачи сертификатов участия управляющим ипотечным покрытием: до 1 января 2007 г. устанавливается ставка 9%, а по выданным сертификатам участия управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г. - 15%.

Составляющая 3. Специальная ставка устанавливается и по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г. Не совсем четкая формулировка закона позволяет предположить, что эта норма действует по ценным бумагам, выпущенным на срок не менее 3 лет, который истекает до 1 января 2007 г., а не относится к периоду выпуска облигаций. Но, по всей видимости, законодатель имел в виду, что дата 1 января 2007 г. относится к периоду выпуска муниципальных ценных бумаг, иначе данный закон, принятый в 2004 г. и вступающий в силу с 1 января 2005 г. терял бы смысл.

Чтобы воспользоваться правом на применение ставки 9%, необходимо выполнить четыре условия:

1. Ценная бумага должна быть муниципальной. Следует отметить, что согласно ст. 2 Федерального закона от 29.07.98 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации. Государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации. Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. При этом эмитентом ценных бумаг муниципального образования выступает исполнительный орган местного самоуправления, осуществляющий указанные функции в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и уставом муниципального образования. Исполнение обязательств осуществляется в соответствии с условиями выпуска этих ценных бумаг за счет средств, в частности, муниципальной казны в соответствии с законом или решением о бюджете соответствующего уровня на соответствующий финансовый год.

Понятия "муниципальное образование" и "органы местного самоуправления" определены в Федеральных законах "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" от 28.08.95 г. N 154-ФЗ и от 6.10.03 г. N 131-ФЗ.

С 8 октября 2003 г. по 31 декабря 2005 г. Федеральный закон от 28.08.95 г. N 154-ФЗ применяется в части, не противоречащей положениям главы 12 Федерального закона от 6.10.03 г. N 131-ФЗ, и утрачивает силу с 1 января 2006 г. (п. 7 части 1 и часть 2 ст. 86 Федерального закона N 131-ФЗ).

Согласно ст. 64 Федерального закона N 131-ФЗ муниципальные образования вправе привлекать заемные средства, в том числе за счет выпуска муниципальных ценных бумаг, в порядке, установленном представительным органом местного самоуправления в соответствии с требованиями федеральных законов и иных нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти.

Под муниципальным образованием понимается городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ либо внутригородская территория города федерального значения (определение Федерального закона от 28.08.95 г. N 154-ФЗ - городское, сельское поселение, несколько поселений, объединенных общей территорией, часть поселения, иная населенная территория, предусмотренная настоящим Федеральным законом, в пределах которых осуществляется местное самоуправление, имеются муниципальная собственность, местный бюджет и выборные органы местного самоуправления).

Органы местного самоуправления - избираемые непосредственно населением и (или) образуемые представительным органом муниципального образования органы, наделенные собственными полномочиями по решению вопросов местного значения (определение Федерального закона от 28.08.95 г. N 154-ФЗ - выборные и другие органы, наделенные полномочиями на решение вопросов местного значения и не входящие в систему органов государственной власти).

Понятия "муниципальный" и "местный" и словосочетания с ними применяются в отношении органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций, объектов собственности и других объектов, целевое назначение которых связано с осуществлением функций местного самоуправления, а также в иных случаях, касающихся осуществления населением местного самоуправления. Поэтому, например, не относятся к муниципальным ценным бумагам облигации правительства Москвы, Санкт-Петербурга, Нижегородской области, Московской области и т.д. - это государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации.

2. Условия выпуска должны предусматривать процентную ставку, на которую будет распространяться пониженная ставка налога на прибыль. Другие доходы по таким ценным бумагам будут подлежать налогообложению по общеустановленной ставке налога на прибыль (24%). Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что процент, заявленный в условиях выпуска ценной бумаги, должен соответствовать определению процента, приведенному в ст. 43 НК РФ в целях налогообложения.

3. Выпуск должен быть осуществлен до 1 января 2007 г.

4. Условия выпуска облигаций должны содержать положение о том, что срок обращения облигаций составляет не менее трех лет.

Закон N 95-ФЗ (п. 3 ст. 2) вступает в силу с 1 января 2005 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ст. 7 Закона N 95-ФЗ).

В табл. 2 показано, какие изменения внесены в п. 1 и п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (выделены курсивом).

Таблица 2

N п/п	До 1.01.05 г.	После 1.01.05 г.
1	п. 1: Налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено пп. 2-5 настоящей статьи) в размере 24%. При этом: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5%, зачисляется в федеральный бюд- жет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17%, зачисляется в бюджеты субъек- тов Российской Федерации; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты. Законами субъектов Российской Федерации пре- дусмотренная настоящим пунктом налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении на- логов, зачисляемых в бюджеты субъектов Рос- сийской Федерации. При этом указанная нало- говая ставка не может быть ниже 13%	п. 1: Налоговая ставка устанавливается в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных пп. 2-5 настоящей статьи. При этом: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процента, зачисляется в местные бюдже- ты. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, зако- нами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплатель- щиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%
2	п.п. 1 п. 3: К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: 1) 6% - по доходам, полученным в виде диви- дендов от российских организаций российскими организациями и физическим лицами - налоговы- ми резидентами Российской Федерации	п.п. 1 п. 3: К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: 1) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организа- циями и физическим лицами - налоговыми резиден- тами Российской Федерации

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%. В связи с тем что НК РФ не устанавливает ставки для исчисления налога, зачисляемого в местный бюджет, возникает вопрос о размерах ежемесячных авансовых платежей в I квартале 2005 г. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Изменения, предусмотренные п.п. "б" п. 3 ст. 2 Закона N 95-ФЗ (касательно п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), изменяют ставку, по которой начиная с 1 января 2005 г. будет осуществляться налогообложение доходов от долевого участия (дивидендов): ставка 6% заменяется на ставку 9%.

Ставка налога на прибыль в размере 9% по доходам от долевого участия (дивидендам) будет действовать по выплачиваемым дивидендам начиная с 1 января 2005 г. независимо от налогового периода, в котором произошло распределение дивидендов и когда действовала ставка 6%. Иными словами, по дивидендам, распределенным в 2004 г. за 2003 г. и частично выплаченным в 2004 г., такие доходы облагались по ставке 6%. Если оставшаяся часть дивидендов будет выплачиваться в 2005 г., то к ним будет применяться ставка 9%.

Кроме того, налог по выплаченным, например, в 2004 г. промежуточным дивидендам, по которым он удерживался по ставке 6%, пересчитываться не будет. Правила расчета налоговой базы по доходам от долевого участия не изменились.

В. Мурзин,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2004 г.