Комментарий к главе 28 части второй НК РФ "Транспортный налог" (С.Р. Гладких, "Право и экономика", N 12, декабрь 2004 г., N 1, 2, 3, январь, февраль, март 2005 г.)

Комментарий к главе 28 части второй НК РФ "Транспортный налог"

Введение

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена гл. 28 "Транспортный налог".

Введение транспортного налога является очередным этапом налоговой реформы, проводимой в России. Транспортный налог заменил налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан и налог на имущество с физических лиц в отношении водных и воздушных транспортных средств.

Следует отметить, что 20 августа 2004 г. Президентом РФ был подписан Федеральный закон N 108-ФЗ "О внесении изменений в статьи 359 и 361 части второй Налогового кодекса РФ", которым была уточнена налоговая база в отношении воздушных транспортных средств. Так, с 1 января 2005 г. налоговая база для воздушных судов с реактивным двигателем определяется не по мощности двигателя, а в зависимости от "тяги реактивного двигателя", измеряемой в килограммах силы тяги.

Окончательный вариант Федерального закона N 108-ФЗ отличается от внесенного Московской областной Думой и принятого Государственной Думой РФ в первом чтении в мае 2004 г. законопроекта N 366167-3, которым планировалось внести ряд изменений в гл. 28 Налогового кодекса РФ. В этом законопроекте планировалось сделать отдельным объектом налогообложения прицепы и полуприцепы.

По статье 359 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в зависимости от вида транспортного средства по мощности двигателя в лошадиных силах, по валовой вместимости в регистровых тоннах либо как единица транспортного средства. По новой редакции, внесенной Законом N 108-ФЗ, по воздушным транспортным средствам, для которых определяется тяга реактивного двигателя, налоговая база будет исчисляться как паспортная статическая тяга реактивного двигателя в килограммах силы.

В настоящей работе приведен подробный комментарий к отдельным статьям гл. 28 Налогового кодекса Российской Федерации, дан анализ практики применения его норм и законов о транспортном налоге г. Москвы и Московской области, принятых в развитие Налогового кодекса Российской Федерации.

В предлагаемом комментарии обобщены требования законодательных и нормативных актов, регулирующих порядок регистрации транспортных средств за юридическим и физическим лицами, освещены проблемы правоприменительной практики по взиманию транспортного налога в связи с особенностями регистрации транспортных средств. Приводится позиция налоговых органов Москвы и Московской области по сложным вопросам исчисления и уплаты транспортного налога.

В приложении к комментарию в качестве весьма полезного справочного материала приведены наиболее полные на настоящий момент вспомогательные расчетные таблицы, в которых указаны ставки налога для различных видов и модификаций автотранспортных средств отечественного и иностранного производства. При этом размер налога указывается по ставкам, действующим в Москве и Московской области. При работе над приложениями использованы данные интернетовских сайтов, специализирующихся на автомобильной и иной транспортной тематике, а также сайтов производителей транспортных средств и их официальных дилеров.

Статья 356. Общие положения

1. Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. от 25 июля 2002 г., с изм. от 23 декабря 2003 г.) (далее - Закон о дорожных фондах в РФ) предусмотрено образование финансовых ресурсов для содержания и устойчивого развития сети автомобильных дорог общего пользования (внегородских автомобильных дорог) в Российской Федерации. Финансирование затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автомобильных дорог общего пользования, осуществляется за счет целевых бюджетных средств, концентрируемых в Федеральном дорожном фонде РФ и в дорожных фондах субъектов Российской Федерации (далее - территориальные дорожные фонды).

Следует отметить, что с 1 января 2001 г. Федеральным законом от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" Федеральный дорожный фонд РФ был упразднен. Затем Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" действие Закона о дорожных фондах в части создания и деятельности Федерального дорожного фонда РФ было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2002 г., а Федеральным законом от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" - c 1 января по 31 декабря 2003 г.

До 1 января 2003 г. основными источниками образования целевых внебюджетных средств территориальных дорожных фондов были налог на пользователей автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств.

Плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог являлись юридические лица, индивидуальные предприниматели, предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица, филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Объектом налогообложения была выручка от реализации товаров (работ, услуг) либо сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Налог с владельцев транспортных средств уплачивали предприятия, объединения, учреждения и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также граждане Российской Федерации, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу.

Также к источникам образования средств дорожных фондов относились поступления от акцизов с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан, средства от проведения займов, лотерей, продажи акций, штрафных санкций, добровольных взносов, и другие источники (включая ассигнования из бюджета Российской Федерации).

2. В рамках реформирования налоговой системы Российской Федерации первоначально планировалось с 1 января 2003 г. отменить Закон о дорожных фондах в РФ (ст. 5 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах") (далее - Закон N 118-ФЗ).

Однако затем Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) были внесены существенные изменения в налоговое законодательство, связанные с формированием системы финансирования затрат по содержанию, ремонту, реконструкции и строительству автомобильных дорог общего пользования.

Во-первых, была исключена ст. 5 Закона N 118-ФЗ, предусматривавшая отмену Закона о дорожных фондах, а в сам Закон о дорожных фондах в РФ были внесены изменения, касающиеся отмены с 1 января 2003 г. налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств, а также уточнены источники образования территориальных дорожных фондов.

Во-вторых, часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была дополнена новой гл. 28 "Транспортный налог" (п. 30 ст. 1 Закона N 110-ФЗ).

Понятие "транспортный налог" не является новым для законодательства Российской Федерации. Впервые транспортный налог был введен Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (далее - Указ Президента РФ N 2270). Налог взимался с предприятий. При этом его объектом не были транспортные средства. В подпункте "б" п. 25 данного Указа было установлено, что транспортный налог взимается со всех предприятий и организаций, кроме бюджетных, в размере 1% от фонда оплаты труда. Средства от взимания данного налога направлялись в бюджеты субъектов РФ для финансовой поддержки и развития пассажирского автомобильного транспорта, городского электротранспорта, пригородного пассажирского железнодорожного транспорта. Транспортный налог взимался наряду с налогами, поступающими в дорожные фонды, до 15 ноября 1997 г. и был отменен в связи с приведением указов Президента РФ в соответствие с законодательством (Указ Президента РФ от 15 ноября 1997 г. N 1233 "О признании утратившими силу некоторых Указов Президента Российской Федерации").

В отличие от транспортного налога, введенного Указом Президента РФ N 2270, объектом транспортного налога, предусмотренного гл. 28 НК РФ, являются транспортные средства, зарегистрированные за гражданами и организациями, то есть указанный налог относится к прямым поимущественным налогам.

Транспортный налог заменил налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан и налог на имущество с физических лиц в отношении водных и воздушных транспортных средств. Соответствующие изменения были внесены в Закон о дорожных фондах в РФ (ст. 9 Закона N 110-ФЗ) и в Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц "(ст. 3 Закона N 110-ФЗ).

Как и в предыдущие годы, действие Закона о дорожных фондах в РФ в части создания и деятельности Федерального дорожного фонда РФ было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год."

Согласно новой редакции ст. 3 Закона о дорожных фондах в РФ источниками формирования территориальных дорожных фондов являются:

поступления от транспортного налога;

поступления от акцизов на нефтепродукты в размере 50% доходов;

поступления от земельного налога в размере 100% доходов, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ;

поступления от погашения задолженности, образовавшейся на 1 января 2003 г. по налогу на пользователей автомобильных дорог, штрафам и пеням за несвоевременную уплату указанного налога, а также по заключительным расчетам по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 г.;

субвенции бюджетам субъектов РФ, выделяемых из федерального бюджета на финансирование дорожного хозяйства;

иные источники, не противоречащие законодательству РФ, направляемые в территориальные дорожные фонды в соответствии с законами субъектов РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона о дорожных фондах средства территориальных дорожных фондов направляются на финансирование содержания, ремонта, реконструкции и строительства автомобильных дорог общего пользования, относящихся к собственности республик в составе РФ, автономных областей, автономных округов, краев, областей, а также затрат на управление дорожным хозяйством. При этом законодательные (представительные) органы субъектов РФ или уполномоченный ими орган исполнительной власти могут разрешить использовать средства территориального дорожного фонда на ремонт, реконструкцию или строительство автомобильной дороги общего пользования, относящейся к федеральной собственности.

Средства территориальных дорожных фондов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга направляются на финансирование строительства, реконструкции, ремонта и содержания отдельных магистральных улиц Москвы и Санкт-Петербурга, являющихся продолжениями федеральных автомобильных дорог общего пользования (по перечням отдельных магистральных улиц, утвержденным Правительством РФ), затрат на планирование и организацию выполнения дорожных работ на этих магистральных улицах, а также затрат на осуществление контроля за их транспортно-эксплуатационным состоянием.

3. Систему налогов и сборов в Российской Федерации составляют федеральные, региональные и местные налоги и сборы. До 1 января 2005 г. перечень налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, установлен в ст. 19, 20, 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 11 ноября 2003 г., с изм. и доп., вступающими в силу с 1 января 2004 г.) (далее - Закон об основах налоговой системы). Перечень налогов и сборов, который содержится в ст. 13, 14, 15 НК РФ, вводится в действие с момента признания указанного Закона утратившим силу (ст. 32.1 Закона N 118-ФЗ).

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ Закон об основах налоговой системы утрачивает силу с 1 января 2005 г.

Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются НК РФ и иными федеральными законодательными актами и взимаются на всей территории РФ.

Под региональными налогами понимаются налоги, которые устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ. При этом региональный налог вводится в действие законом субъекта РФ в соответствии с НК РФ и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.

Установление на законодательном уровне транспортного налога в качестве одного из источников формирования территориальных дорожных фондов потребовало внесения соответствующих изменений в Закон об основах налоговой системы. В соответствии со ст. 2 Закона N 110-ФЗ из перечня федеральных налогов был исключены налоги, служившие источниками образования дорожных фондов, (подп. "м" п. 1 ст. 19 Закона об основах налоговой системы), а в перечень региональных налогов включен транспортный налог (подп. "ж" п. 1 ст. 20 Закона об основах налоговой системы). Кроме того, п. 1 ст. 14 НК РФ, предусматривающий систему региональных налогов, дополнен подп. 4 "Транспортный налог."

Таким образом, транспортный налог является региональным налогом, а сама гл. 28 НК РФ расположена в разд. 9 НК РФ, определяющем систему региональных налогов и сборов в РФ.

Комментируемая статья предусматривает порядок установления и введения в действие транспортного налога.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщик и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговые ставки, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

В отношении транспортного налога часть элементов налогообложения (объект, база, период, пределы изменения налоговой ставки) установлена федеральным законодательством, а в отношении другой части элементов налогообложения законодательные (представительные) органы субъекта РФ, принимая региональный закон о транспортном налоге, могут устанавливать иные ставки транспортного налога в пределах ставок, предусмотренных гл. 28 НК РФ, свой порядок и сроки уплаты налога, собственные формы отчетности по транспортному налогу. Также согласно п. 3 комментируемой статьи в законе субъекта РФ могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В отношении льгот по транспортному налогу письмом МНС России от 6 ноября 2002 г. N НА-6-21/1704 "О транспортном налоге ("далее - письмо МНС России N НА-6-21/1704) разъяснено следующее. Закон субъекта РФ может как устанавливать налоговые льготы, так и не устанавливать их. При установлении налоговых льгот должна быть четко определена та категория налогоплательщиков, которые могут ими воспользоваться, основания для их использования, а также возможность контроля целевого использования соответствующей категории транспортных средств. При этом недопустимо установление индивидуальных налоговых льгот.

Следует отметить, что, т.к. в последние годы наблюдается тенденция к перераспределению бюджетных доходов в сторону федерального бюджета (и обусловленное этим уменьшение поступлений в бюджеты регионов), перечень льгот в региональных законах о транспортном налоге существенно уже по сравнению с перечнем льгот, установленных в прежнем Законе о дорожных фондах.

Так, например, ст. 9 Закона г. Москвы от 23 октября 2002 г. N 48 "О транспортном налоге "(в ред. от 1 октября 2003 г.) льготы сохранены только для трех категорий налогоплательщиков, и по сравнению со ст. 7 Закона о дорожных фондах право на льготу в г. Москве утратили следующие категории налогоплательщиков:

предприятия, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования и отдельных магистральных улиц городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, являющихся продолжением федеральных автомобильных дорог общего пользования (по перечням отдельных магистральных улиц, утвержденным Правительством РФ), у которых удельный вес доходов от осуществления этой деятельности составляет 70% и более общей суммы их доходов;

иностранные и российские юридические лица, привлекаемые на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;

профессиональные аварийно-спасательные службы, профессиональные аварийно-спасательные формирования и ряд других категорий.

4. Региональный закон о транспортном налоге вводится на территории субъекта РФ в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. При этом акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. С учетом положений ст. 55 и абз. 2 ст. 6.1 НК РФ первым числом очередного налогового периода по транспортному налогу будет 1 января соответствующего года.

Следовательно, для правомерного взимания транспортного налога в 2003 г. закон субъекта РФ должен был быть принят и официально опубликован не позднее 30 ноября 2002 г. Аналогичную позицию поддерживает и МНС России, указывая в своем письме от 6 ноября 2002 г. N НА-6-21/1704, что для введения транспортного налога с 1 января 2003 г. закон субъекта РФ должен быть принят и официально опубликован до 1 декабря 2002 г.

В большинстве субъектов РФ региональные законы о транспортном налоге были приняты и опубликованы с соблюдением порядка, установленного п. 1 ст. 5 НК РФ. Так, в частности, были приняты Закон г. Москвы от 23 октября 2002 г. N 48 "О транспортном налоге", Закон Московской области от 16 ноября 2002 г. N 129/2002-ОЗ "О транспортном налоге в Московской области", Закон Тверской области от 6 ноября 2002 г. N 75-ЗО "О транспортном налоге в Тверской области", Областной закон Архангельской области от 1 октября 2002 г. N 112-16-ОЗ "О транспортном налоге", Закон Ленинградской области от 22 ноября 2002 г. N 51-ОЗ "О транспортном налоге", Закон Республики Мордовия от 17 октября 2002 г. N 46-З "О транспортном налоге", Закон Алтайского края от 10 октября 2002 г. N 66-ЗС "О транспортном налоге на территории Алтайского края."

Статья 357. Налогоплательщики

1. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность по уплате соответствующего налога.

Для целей НК РФ под организацией понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации) (ст. 11 НК РФ).

В свою очередь под физическими лицами для целей налогообложения понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, включая индивидуальных предпринимателей - физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

В соответствии с абз. 1 комментируемой статьи плательщиками транспортного налога признаются только те организации и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ (см. комментарий к ст. 358 НК РФ).

Признание юридических и физических лиц налогоплательщиками производится на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которые эти транспортные средства зарегистрированы, поступивших в порядке, предусмотренном ст. 362 НК РФ, от уполномоченных органов.

Все транспортные средства, подлежащие обложению транспортным налогом, можно разделить на три основные группы: наземные, воздушные и водные. Для более точного определения субъектного состава лиц, у которых возникает обязанность по уплате транспортного налога, необходимо руководствоваться подзаконными нормативными актами, регулирующими порядок регистрации конкретных транспортных средств.

2. Допуск наземных транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении, осуществляется путем их регистрации в уполномоченных органах и выдачи соответствующих документов (ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения)."

Согласно п. 3 постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" (в ред. от 12 августа 2004 г.) (далее - постановление Правительства РФ N 938) собственники либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях наземными транспортными средствами, обязаны зарегистрировать их в уполномоченных органах.

Исключение предусмотрено только для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих торговлю транспортными средствами, в отношении транспортных средств, предназначенных для продажи.

При этом функции регистрации автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования, осуществляют подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (далее - подразделения ГИБДД), а в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также автомототранспортных средств, не предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования, - государственные инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники органов исполнительной власти субъектов РФ (далее - органы гостехнадзора). В ведение таможенных органов входит регистрация транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории Российской Федерации сроком до 6 месяцев.

В развитие постановления Правительства РФ N 938 приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (в ред. от 22 декабря 2003 г.) были утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России (далее - Правила МВД России).

По общему правилу наземные транспортные средства регистрируются только за собственниками - юридическими и физическими лицами, указанными в паспортах транспортных средств, в справках-счетах, выдаваемых торговыми организациями и предпринимателями, либо в заключенных в установленном порядке договорах или иных документах, удостоверяющих право собственности на транспортные средства в соответствии с законодательством РФ. На основании подп. "ж" п. 35 Правил МВД России к иным документам, удостоверяющим право собственности на транспортные средства, могут относиться:

документы, выдаваемые таможенными органами на транспортные средства, ввезенные на территорию РФ;

документы, выдаваемые органами социальной защиты населения о выделении транспортных средств инвалидам, либо об изменении права собственности на такие транспортные средства в порядке, установленном законодательством РФ;

решения судов, судебные приказы, постановления органов принудительного исполнения по исполнению судебных актов;

выписки из передаточных актов (касающиеся транспортных средств) при слиянии юридических лиц, присоединении юридического лица к другому юридическому лицу или преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы);

выписки из разделительного баланса (касающиеся транспортных средств) при разделении юридического лица либо при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц;

договоры, свидетельства о праве на наследство и другие документы на право собственности, заключенные и (или) составленные в соответствии с законодательством или международными договорами РФ.

Регистрация в ГИБДД транспортных средств за юридическими лицами осуществляется по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации (п. 22 Правил МВД России). На основании п. 2 ст. 8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. от 23 декабря 2003 г.) государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Если же транспортное средство, принадлежащее юридическому лицу, используется его филиалом, то оно регистрируется за организацией по месту нахождения филиала (п. 12.1, 51 Правил МВД России). При этом на основании подп. "и" п. 35 Правил МВД России при регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов (представительств, корреспондентских пунктов), являющихся обособленными подразделениями юридических лиц и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц, дополнительно представляются:

свидетельство налогового органа по месту нахождения филиала (представительства, корреспондентского пункта), подтверждающее постановку юридического лица на учет в данном налоговом органе с указанием его ИНН;

положение о филиале (представительстве), утвержденное создавшим его юридическим лицом;

приказ (распоряжение) юридического лица о наделении филиала (представительства) транспортными средствами, в том числе приобретаемыми филиалом (представительством) на основании доверенности для юридического лица (для филиалов (представительств) российских юридических лиц);

доверенность, выданная юридическим лицом руководителю филиала (представительства, корреспондентского пункта) на право представления полномочий юридического лица перед третьими лицами;

документы, подтверждающие аккредитацию (регистрацию, создание) филиала (представительства, корреспондентского пункта) на территории РФ (для филиалов и представительств иностранных юридических лиц).

За физическим лицом транспортные средства регистрируются по месту жительства, указанному в паспорте или в свидетельстве о регистрации по месту жительства собственников, выдаваемом органами внутренних дел, а при их отсутствии - органами местного самоуправления. Если физическое лицо, имеющее регистрацию по месту жительства и обладающее на праве собственности транспортным средством, не зарегистрировало его в ГИБДД по обстоятельствам, не позволяющим обратиться в подразделение ГИБДД по месту жительства (проживание в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним, длительная командировка, военная служба, учеба, работа на судах дальнего плавания), то оно имеет право зарегистрировать его по месту пребывания. В исключительных случаях решение о регистрации транспортных средств по месту пребывания собственников транспортных средств принимается главными государственными инспекторами безопасности дорожного движения субъектов РФ, начальниками УВД (ОВД) в закрытых административно-территориальных образованиях и на особо важных и иных режимных объектах либо их заместителями.

Регистрация транспортных средств за физическими лицами, не имеющими регистрации по месту жительства, производится на срок действия регистрации по месту пребывания указанных лиц. Регистрация транспортных средств, принадлежащих беженцам и вынужденным переселенцам, имеющим удостоверения, подтверждающие их статус, производится по зарегистрированному месту пребывания указанных лиц. При этом на транспортные средства, принадлежащие беженцам или вынужденным переселенцам, ввезенные на территорию РФ, представляются документы, подтверждающие проведение в установленном порядке таможенного оформления этих транспортных средств (п. 24 Правил МВД России).

Таким образом, по общему правилу в подразделениях ГИБДД регистрация наземных транспортных средств производится только за собственниками по месту нахождения юридического лица (его филиала, представительства), указанному в уставных документах, и по месту жительства (месту пребывания) физического лица (индивидуального предпринимателя), указанного в паспорте (иных регистрационных документах).

Юридические лица (индивидуальные предприниматели), занимающиеся торговлей транспортными средствами, вообще не регистрируют в ГИБДД транспортные средства, предназначенные для перепродажи.

Еще одним случаем, когда транспортные средства могут быть зарегистрированы не за собственником, является сдача транспортных средств в лизинг. В соответствии с п. 2 ст. 20 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в ред. от 29 января 2002 г., с изм. от 23 декабря 2003 г.) (далее - Закон о финансовой аренде) предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя либо лизингополучателя.

В развитие положений указанного Закона п. 52 Правил МВД России определяется порядок регистрации в ГИБДД транспортных средств, сданных в лизинг. Так, транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю на основании договора лизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, временно регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства) на основании договора лизинга и паспорта транспортного средства.

Если транспортные средства не зарегистрированы за лизингодателем, дополнительно представляются:

документы, удостоверяющие право собственности лизингодателя на транспортные средства;

документы, выданные таможенными органами при временном ввозе транспортных средств на территорию РФ;

документы, предусмотренные подп. "и" п. 35 Правил МВД России, в случае временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем по месту нахождения его филиала (представительства).

Временная регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга, либо в документах, выдаваемых таможенными органами при временном ввозе транспортных средств на территорию РФ.

Транспортные средства, зарегистрированные за лизингодателем или временно зарегистрированные за лизингополучателем на основании договора лизинга, предусматривающего переход права собственности к лизингополучателю, снимаются с соответствующих учетов и регистрируются за лизингополучателем на основании письменного подтверждения лизингодателем перехода права собственности на транспортные средства. По окончании срока действия договора лизинга, не предусматривающего перехода права собственности к лизингополучателю, транспортные средства снимаются с соответствующих учетов и могут быть зарегистрированы за лизингополучателем только на основании документов, удостоверяющих право собственности лизингополучателя на такие транспортные средства, а также паспортов транспортных средств.

Согласно п. 3 постановления Правительства РФ N 938 собственники или владельцы транспортных средств обязаны снять транспортные средства с учета в подразделениях ГИБДД или органах гостехнадзора, в которых они зарегистрированы, в случае изменения места регистрации, утилизации (списания) транспортных средств либо при прекращении права собственности на транспортные средства в предусмотренном законодательством порядке.

До принятия постановления Правительства РФ от 12 августа 2004 N 408, внесшего изменения в постановление Правительства РФ N 938, собственники обязаны были снимать автотранспортные средства перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортные средства. Однако данная норма была признана недействующей еще решением Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. N ГКПИ 2003-635. В связи с данным решением Верховного Суда РФ постановлением Правительства РФ от 12 августа 2004 г. N 408 были внесены соответствующие изменения.

Под изменением места регистрации собственника (законного владельца) понимается изменение места регистрации физического лица или места нахождения юридического лица (юридического адреса), по которому они зарегистрированы, если новое место регистрации или место нахождения юридического лица (юридический адрес) находится за пределами территории, на которую распространяется деятельность подразделения ГИБДД, зарегистрировавшего транспортное средство, либо вывоз транспортных средств за пределы Российской Федерации на постоянное пребывание, либо возникновение иных оснований для изменения места регистрации транспортных средств.

Таким образом, основным отличием транспортного налога от ранее существовавшего налога с владельцев транспортных средств в отношении налогоплательщиков является то, что раньше налог платил тот, кто эксплуатировал транспортное средство, теперь же налог уплачивается собственниками зарегистрированных транспортных средств.

При этом собственникам транспортных средств, не использующим их по какой-либо причине, все равно придется платить транспортный налог до момента их снятия с регистрации. Поэтому тем из них, кто не применяет транспортные средства вследствие их негодности, следует в установленном законом порядке провести процедуру ликвидации регистрации и снять их с учета. Данное положение не относится к транспортным средствам, находящимся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом, поскольку согласно п. 7 ст. 368 НК РФ (см. комментарий к ст. 368 НК РФ) такой транспорт не признается объектом налогообложения.

3. В отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования, следует руководствоваться Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, утвержденными Минсельхозпродом России 16 января 1995 г. (зарегистрировано в Минюсте России 27 января 1995 г. N 785) (далее - правила Минсельхозпрода России).

Функции регистрации указанных видов транспортных средств возложены на органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (далее - органы гостехнадзора). Согласно Положению о государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, утвержденному постановлением Правительства РФ от 13 декабря 1993 г. N 1291 (в ред. от 7 мая 2003 г.), в систему органов гостехнадзора входят Главная государственная инспекция по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Министерства сельского хозяйства РФ (Главгостехнадзор России) и государственные инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники органов исполнительной власти субъектов РФ с соответствующими государственными инспекциями городов и районов.

Субъектный состав лиц, обязанных регистрировать соответствующие транспортные средства в органах гостехнадзора, аналогичен лицам, обязанным зарегистрировать транспорт в подразделениях ГИБДД. Так, согласно п. 2.1. Правил Минсельхозпрода России машины регистрируются за юридическим или физическим лицом, указанным в документе, подтверждающем их право собственности, и в паспорте транспортного средства (самоходной машины и других видов техники). Машины регистрируются за физическими лицами по постоянному или временному их месту жительства (на срок временного проживания), указанному в паспорте собственника машины, а за юридическими лицами - по их юридическому адресу, указанному в учредительных документах.

Обязательной регистрации не подлежат транспортные средства до их реализации предприятиями-изготовителями, а также в случаях, когда они приняты для продажи организациями, учреждениями или гражданами-предпринимателями, осуществляющими торговлю ими на основании лицензий.

С учетом положений ст. 20 Закона о финансовой аренде тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные транспортные средства, сданные в лизинг, могут регистрироваться в органах гостехнадзора по соглашению сторон как за лизингодателем (собственником), так и за лизингополучателем. Однако Правилами Минсельхозпрода России не предусмотрен конкретный порядок регистрации транспорта, переданного по договору лизинга.

На основании п. 2, 6 постановления Правительства РФ N 938 приказом ГТК России от 2 марта 1995 г. N 137 были утверждены Временные правила регистрации и учета таможенными органами транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся в РФ сроком до 6 месяцев (далее - Временные правила ГТК России). Транспортные средства, временно ввозимые в РФ на срок 6 месяцев и более, подлежат регистрации в подразделениях ГИБДД МВД России либо в органах гостехнадзора.

Исходя из содержания положений параграфа 3 гл. 18 и гл. 22 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61 (далее - ТК РФ) временно ввозимые транспортные средства перемещаются через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза либо международного таможенного транзита.

Согласно Временным правилам ГТК России регистрации в таможенных органах подлежат автомототранспортные средства и другие виды самоходной и несамоходной техники, используемые для международных перевозок пассажиров и товаров, а также средства наземного транспорта, ввозимые на таможенную территорию РФ в качестве товара, с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см., классифицируемые в товарных позициях Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) за номерами 8701-8705, 8709, 8711, 8716, 871690. Однако следует помнить, что данное требование не распространяется на организации и предпринимателей, осуществляющих торговлю транспортом, в отношении транспортных средств, предназначенных для продажи на территории РФ.

При этом регистрации подлежат только те транспортные средства, которые зарегистрированы в других странах и ввозятся на таможенную территорию РФ на срок до 6 месяцев в соответствии с таможенными режимами временного ввоза и транзита, независимо от их принадлежности и страны вывоза. Согласно п. 1.4. Временных правил ГТК России временно ввозимые транспортные средства, не предназначенные для эксплуатации на территории РФ в связи с характером их ввоза, не подлежат регистрации таможенными органами.

На срок временного пребывания транспортного средства на территории РФ таможенными органами выдается удостоверение владельцу или уполномоченному им лицу, либо лицу, управляющему транспортным средством (п. 3.2. Временных правил ГТК России). В отношении транспортных средств, эксплуатируемых с прицепами, допускается оформление одного удостоверения на само транспортное средство и на прицеп. При вывозе из РФ транспортного средства, зарегистрированного таможенными органами, либо при окончании срока действия удостоверения удостоверение изымается таможенным органом пункта пропуска на таможенной границе РФ.

Исходя из порядка регистрации и таможенного оформления транспортных средств, ввозимых на срок не более 6 месяцев, удостоверение, подтверждающее регистрацию, выдается уполномоченному владельцу транспорта, которым не обязательно может быть собственник. При этом уполномоченным владельцем могут быть как российские организации, граждане РФ, так и иностранные корпорации, иностранные граждане, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ, а также иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством РФ и ТК РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем (ст. 16 ТК РФ).

С момента регистрации у уполномоченного владельца возникает обязанность по уплате транспортного налога в субъекте РФ, где расположен таможенный орган, зарегистрировавший временно ввезенное транспортное средство.

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) морские суда и суда внутреннего плавания относятся к объектам недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации. При этом регистрируются право собственности и иные вещные права на недвижимые вещи, а также ограничения этих прав (ст. 131 ГК РФ).

В развитие положений ГК РФ гл. 3 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ (в ред. от 30 июня 2003 г.) (далее - КТМ РФ) определен общий порядок регистрации морских судов и прав на них.

Правила КТМ РФ распространяются на морские суда во время их плавания по морским и внутренним водным путям, на суда внутреннего плавания, на суда смешанного (река-море) плавания во время их плавания по морским путям, а также по внутренним водным путям при осуществлении перевозок грузов, пассажиров и их багажа с заходом в иностранный морской порт, во время спасательной операции и при столкновении с морским судном.

В соответствии со ст. 33 КТМ РФ право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и др.) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге.

В Государственном судовом реестре регистрируются права на пассажирские, грузопассажирские, нефтеналивные, буксирные суда, а также другие самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее чем 55 киловатт и несамоходные суда вместимостью не менее чем 80 тонн, за исключением используемых в некоммерческих целях спортивных и прогулочных судов. Все другие суда, а также спортивные и прогулочные суда, независимо от мощности главных двигателей и вместимости, регистрируются в судовых книгах.

В Государственном судовом реестре и судовых книгах не регистрируются шлюпки и иные плавучие средства, которые являются принадлежностями судна.

В бербоут-чартерном реестре регистрируются суда, которым временно предоставлено право плавания под Государственным флагом Российской Федерации. С учетом положений ст. 15 КТМ РФ на основании решения уполномоченного федерального органа исполнительной власти право плавания под Государственным флагом РФ временно предоставляется иностранному судну, находящемуся в пользовании и во владении российского фрахтователя по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру).

В отношении иностранного морского судна решение о предоставлении права плавания под Государственным флагом РФ принимается федеральным органом исполнительной власти в области транспорта. До Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ Президента РФ N 314) полномочия по принятию такого решения в отношении зафрахтованных морских судов принадлежали Министерству транспорта РФ, а после реформы федеральных органов исполнительной власти указанные полномочия перешли к вновь созданному Федеральному агентству морского и речного транспорта. В отношении зафрахтованного иностранного рыбопромыслового судна право принятия такого решения принадлежало ныне упраздненному Государственному комитету РФ по рыболовству (п. 13 Указа Президента РФ N 314), а сейчас указанное полномочие принадлежит образованному Федеральному агентству по рыболовству.

В развитие ст. 33 КТМ РФ приказом Минтранса России от 29 ноября 2000 г. N 145 были утверждены Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах (далее - Правила Минтранса России), а приказом Госкомрыболовства России от 31 января 2001 г. N 30 (в ред. от 5 июня 2003 г.) - Правила регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах (далее - Правила Госкомрыболовства).

На основании ст. 35 КТМ РФ регистрация прав собственности и иных вещных прав (ограничений этих прав) на морские суда в Государственном судовом реестре и бербоут-чартерном реестре осуществляется капитаном морского торгового порта, а судов рыбопромыслового флота - капитаном морского рыбного порта. Согласно п. 1 Правил Госкомрыболовства к судам рыбопромыслового флота относятся суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, обслуживающие рыбопромысловый комплекс, а также приемотранспортные, вспомогательные и суда специального назначения.

Регистрация судов и прав на них производится по установленной Правилами Минтранса России и Госкомрыболовства России системе записей о судне и правах на него в Государственном судовом реестре и бербоут-чартерном реестре. Датой регистрации является день внесения соответствующих записей в Государственный судовой реестр или бербоут-чартерный реестр. Перечень конкретных морских торговых портов, в которых осуществляется регистрация морских судов, дан в приложении N 1 к Правилам Минтранса России, а перечень морских рыбных судов - в приложении N 1 к Правилам Госкомрыболовства России.

Право собственности и иные вещные права на спортивные и прогулочные суда, а также на другие суда, не относящиеся к морским торговым и рыбопромысловым судам, регистрируются органами технического надзора в судовых книгах. Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 31 января 2001 г. N 74 "О государственном надзоре за мореплаванием и техническом надзоре за спортивными и прогулочными судами в РФ" к органам технического надзора относятся:

Государственный комитет РФ по физической культуре, спорту и туризму - в отношении спортивных судов независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости;

Российский морской регистр судоходства Министерства транспорта РФ - в отношении морских прогулочных судов пассажировместимостью более 12 человек независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости;

Государственная инспекция по маломерным судам РФ Министерства природных ресурсов РФ - в отношении прогулочных судов пассажировместимостью не более 12 человек независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости.

Следует отметить, что в соответствии с Указом Президента РФ N 314 Государственный комитет РФ по физической культуре, спорту и туризму был упразднен, а его полномочия по регистрации ныне переданы Федеральному агентству по физической культуре, спорту и туризму.

Порядок регистрации судов внутреннего водного транспорта регулируется Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 7 марта 2001 г. N 24-ФЗ (в ред. от 30 июня 2003 г.) (далее - КВВТ РФ) и изданными на основании него Правилами государственной регистрации судов, утвержденными приказом Минтранса России от 26 сентября 2001 г. N 144 "Об утверждении Правил государственной регистрации судов" (далее - Правила Минтранса России N 144).

Права собственности и иные вещные права (ограничения прав) на суда внутреннего водного транспорта подлежат регистрации в Государственном судовом реестре РФ, судовой книге и в реестре арендованных иностранных судов. С учетом положений ст. 17 КВВТ РФ и на основании п. 1 Правил Минтранса России N 144 к органам, осуществляющим государственную регистрацию судов внутреннего плавания, относятся государственные речные судоходные инспекции бассейнов, а также капитаны речных портов, расположенных в устьях рек (для судов смешанного (река-море) плавания).

Основаниями для регистрации прав на судно являются акты, изданные органами государственной власти в пределах их компетенции, договоры и другие сделки в отношении судна, свидетельство о праве на наследство, вступившее в законную силу решение суда, свидетельства о правах на судно, выданные уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в отношении судна, зарегистрированного в Государственном судовом реестре РФ или судовой книге, налогоплательщиком транспортного налога будет собственник судна или лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (в отношении транспортных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности). В отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) налогоплательщиком будет фрахтователь судна. Данная позиция также поддерживается налоговыми органами и отражена в п. 5 разд. 3 Методических рекомендаций по применению гл. 28 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177.

6. Согласно ст. 32 Воздушного кодекса Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ (далее - ВК РФ) под воздушным судном понимается летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды.

По аналогии с морскими судами и судами внутреннего плавания воздушные суда отнесены ст. 130 ГК РФ к объектам недвижимости, права на которые подлежат регистрации.

На основании ст. 35 ВК РФ государственная регистрация гражданских воздушных судов РФ является документальным подтверждением распространения юрисдикции Российской Федерации на данный экземпляр воздушного судна с вытекающими из этого обязательствами собственника, эксплуатанта и государства.

Права на гражданские воздушные суда подлежат регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации с выдачей свидетельства о государственной регистрации (ст. 33 ВК РФ). Данные о гражданских воздушных судах включаются в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ при наличии сертификатов летной годности (удостоверений о годности к полетам).

Ведение Государственного реестра гражданских воздушных судов РФ возлагается на специально уполномоченный орган в области гражданской авиации, которым являлась Главная инспекция по безопасности полетов гражданских воздушных судов РФ Департамента воздушного транспорта Минтранса России. В связи с административной реформой на основании Указа Президента РФ N 314 полномочия по ведению Государственного реестра гражданских воздушных судов РФ переданы Федеральному агентству воздушного транспорта.

Порядок регистрации гражданских воздушных судов, предназначенных для выполнения полетов, оформления и выдачи свидетельств о государственной регистрации гражданских воздушных судов, их окраски, присвоения и нанесения бортовых опознавательных знаков, а также порядок исключения воздушных судов из государственного реестра установлен в Правилах государственной регистрации гражданских воздушных судов, утвержденных приказом Минтранса России от 12 октября 1995 г. N ДВ-110 (с изм. от 10 апреля 1996) (далее - Правила N ДВ-110).

Следует обратить внимание, что на основании п. 2.2. Правил N ДВ-110 права на воздушное судно могут быть зарегистрированы как за собственником, так и за эксплуатантом. Под эксплуатантом понимается гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта (п. 3 ст. 61 ВК РФ).

Для занесения воздушного судна в Государственный реестр воздушных судов РФ эксплуатант после оценки технического состояния воздушного судна представляет в Главную инспекцию по безопасности полетов гражданских воздушных судов РФ следующие документы:

документы или их нотариально заверенные копии, подтверждающие права собственности на воздушное судно (договор купли-продажи, платежные поручения и т.п.). В случае, когда собственником и эксплуатантом воздушного судна являются разные физические или юридические лица, помимо указанных выше документов должен быть представлен договор аренды (лизинга, совместной деятельности, совместной эксплуатации и т.п.) между собственником и эксплуатантом;

заявление о регистрации воздушного судна;

сертификат летной годности экземпляра;

приемо-сдаточный акт воздушного судна;

акт проверки технического состояния и определения годности воздушного судна к полетам с заключением главного инженера (или иного должностного лица) регионального управления воздушного транспорта о технической исправности воздушного судна и его пригодности к эксплуатации.

Раздел 7 Правил N ДВ-110 определяет порядок регистрации воздушного судна, сданного в аренду (лизинг), за арендатором - новым эксплуатантом.

Таким образом, в отношении воздушного судна, зарегистрированного в Государственном реестре воздушных судов РФ, налогоплательщиком транспортного налога будет эксплуатант, которым может быть как собственник, так и любое другое лицо, владеющее воздушным судном на праве аренды или ином законном основании, использующее указанное воздушное судно для полетов и имеющее сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

7. Часть 2 комментируемой статьи устанавливает исключение из правил признания лица, на которое зарегистрировано транспортное средство, налогоплательщиком. Исключение относится к тем случаям, когда продажа автомобиля оформлялась не договором купли-продажи, а выдачей доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством. Хотя в самой статье речь идет вообще о любом транспортном средстве, но на практике нормы ч. 2 комментируемой статьи применяются к автомобилям.

В пункте 7 разд. 3 Методических рекомендаций по применению гл. 28 НК РФ подробно расписаны условия, документы, при наличии которых лицо, указанное в доверенности, будет признано налогоплательщиком, и порядок признания такого лица налогоплательщиком.

Для признания лица, указанного в доверенности на владение и распоряжение транспортным средством, плательщиком транспортного налога, во-первых, необходимо, чтобы транспортное средство было приобретено по доверенности до момента официального опубликования Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ.

Для разных нормативных актов установлен различный порядок официальной публикации. Согласно ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Поскольку текст Закона N 110-ФЗ впервые был опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 29 июля 2002 г. N 30 ст. 3027, датой официальной публикации указанного Закона будет 29 июля 2002 г.

Данное условие также касается факта приобретения автомобиля собственником, на которого он зарегистрирован, до 29 июля 2002 г. Согласно п. 8 раздела 3 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ документами, подтверждающими приобретение транспортных средств, могут являться договор купли-продажи и документы, подтверждающие оплату, справка-счет, документы, выдаваемые органами, осуществляющими государственную регистрацию.

Вторым условием для признания лица, указанного в доверенности, плательщиком транспортного налога является факт передачи ему транспортного средства собственником до момента официального опубликования Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, то есть до 29 июля 2002 г.

Третьим условием является оформление доверенности на передачу прав именно на владение и распоряжение транспортным средством. Документом, подтверждающим передачу на основании доверенности прав на владение и распоряжение транспортным средством, будет являться сама доверенность либо копия доверенности, заверенная нотариусом.

При наличии указанных условий собственник, на которого зарегистрировано транспортное средство, передавший его по доверенности, обязан уведомить налоговый орган по месту своего жительства о передаче транспортного средства по доверенности. На основании п. 7 разд. 3 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ в уведомлении должны содержаться сведения, идентифицирующие 1) лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство и которое представляет уведомление; 2) транспортное средство; 3) лицо, которому транспортное средство передано на основании доверенности; 4) доверенность и переданные по ней права в отношении транспортных средств; 5) нотариуса (в случае нотариального заверения доверенности). Кроме того, уведомление должно содержать данные о приобретении транспортного средства (в том числе о дате приобретения) и передаче транспортного средства (в том числе о дате передачи).

Если же доверенность выдана позже, плательщиком транспортного налога будет являться собственник транспортного средства. Это связано с тем, что для данной ситуации законодатель не устанавливает никаких специальных требований в отношении того, кто является плательщиком транспортного налога. Из чего можно заключить, что, несмотря на передачу транспортного средства его владельцем другому лицу на основании доверенности, выданной после официальной публикации Закона N 110-ФЗ, налогоплательщиком будет признаваться собственник транспортного средства.

8. В результате направления собственником уведомления в налоговый орган по месту своего жительства инициируется процедура признания лица, которое указано в доверенности, налогоплательщиком транспортного налога. Если физическое лицо - собственник транспортного средства не уведомит налоговый орган о передаче транспортного средства по доверенности другому лицу, ему придется самому платить транспортный налог.

Работу по проверке соблюдения условий, дающих право на признание лица, указанного в доверенности, налогоплательщиком, проводит налоговый орган, в котором собственник состоит на налоговом учете по месту нахождения транспортного средства. В соответствии со ст. 83 НК РФ в целях налогового контроля физические лица ставятся на учет в налоговый орган по месту своего жительства, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств. При этом, если в отношении морских, речных и воздушных транспортных средств их местом нахождения признается место жительства физического лица, то для наземных транспортных средств местом нахождения является место их государственной регистрации.

Таким образом, возможна ситуация, когда собственник состоит на учете по месту нахождения транспортного средства в налоговом органе, отличном от налогового органа, в котором он состоит на учете по месту жительства. В этом случае налоговый орган, в котором физическое лицо состоит на учете по месту своего жительства, полученное уведомление и все приложенные документы направляет в налоговый орган, в котором физическое лицо состоит на налоговом учете по месту нахождения транспортных средств в порядке, предусмотренном приказом МНС России от 27 ноября 1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (в ред. от 3 марта 2004 г.).

Затем налоговый орган, получивший уведомление и приложенные документы, извещает об этом самого собственника, на которого зарегистрировано транспортное средство, и физическое лицо, которому на основании доверенности передано транспортное средство. Далее проводится работа по подтверждению условий, установленных частью второй комментируемой статьи, при соблюдении которых налогоплательщиком может быть признано лицо, указанное в доверенности.

Также налоговый орган в рамках проводимой работы и на основании ст. 31 НК РФ вправе затребовать как у лица, на которое зарегистрировано транспортное средство, так и у лица, которому транспортное средство передано на основании доверенности, дополнительные документы, подтверждающие соблюдение условий.

При подтверждении указанных условий налоговый орган по месту нахождения транспортного средства извещает лицо, на которое оно зарегистрировано, и лицо, которому это транспортное средство передано на основании доверенности, о признании второго лица плательщиком транспортного налога по данному транспортному средству. Форма извещения предусмотрена в приложении 1 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ. При этом указанный налоговый орган открывает карточку лицевого счета по транспортному налогу на лицо, которому транспортное средство передано по доверенности.

Если же налоговый орган не может подтвердить соблюдение условий, установленных ст. 357 НК РФ, при которых налогоплательщиком транспортного налога может быть признано лицо, указанное в доверенности, налоговый орган по месту нахождения транспортных средств извещает лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, о невозможности признания налогоплательщиком транспортного налога лица, указанного в доверенности, с обоснованием невозможности применения части второй ст. 357 Кодекса в данном случае.

Статья 358. Объект налогообложения

1. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается то обстоятельство, которое порождает обязанность налогоплательщика уплатить налог, при этом каждый налог должен иметь самостоятельный и прямо названный в соответствующей главе объект налогообложения. Объектом налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику.

Объектом налогообложения по транспортному налогу являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. объектом налогообложения является имущество, целевым назначением которого является перемещение людей и грузов по земле, в водном и воздушном пространстве.

В комментируемой статье приведен перечень наземных, водных и воздушных транспортных средств, являющихся объектом налогообложения, причем данный перечень, установленный законодателем, не является исчерпывающим и подлежит расширительному толкованию. Следует отметить, что НК РФ не дает специального (собственного) определения терминам, приведенным в п. 1 комментируемой статьи. Согласно ст. 11 НК РФ термины гражданского, семейного законодательства и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не определено в НК РФ.

В этой связи налогоплательщикам при решении вопроса о том, следует ли включать в объект налогообложения те или иные транспортные средства, необходимо обратиться к иному законодательству, регламентирующему включение тех или иных транспортных средств в состав транспортных средств. Основным нормативным актом при оценке состава транспортных средств является Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 "О принятии Общероссийского классификатора основных фондов" (далее - ОКОФ). В подразделе 15 ОКОФ "Средства транспортные" указаны наземные, водные и воздушные средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов, к которым относятся: железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.); подвижной состав водного транспорта (суда транспортные всех типов, суда служебно-вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты); подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства прочих видов. К последним могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Однако налогоплательщику при отнесении того или иного транспортного средства к объекту налогообложения следует корректировать перечень транспортных средств, указанных в подразделе 15 ОКОФ, с учетом положений п. 1 комментируемой статьи, нормативных правовых актов, регулирующих регистрацию конкретных видов транспортных средств, и с учетом перечня транспортных средств, исключаемых п. 2 ст. 358 НК РФ из объектов налогообложения. Также налогоплательщику необходимо руководствоваться положениями региональных законов, действующих на территории субъекта РФ, где зарегистрировано транспортное средство, если они предусматривают освобождение от уплаты налога с конкретных категорий транспортных средств либо для определенных категорий лиц.

2. Пункт 1 комментируемой статьи четко определяет круг наземных транспортных средств, относящихся к объектам налогообложения. Так, к наземным транспортным средствам, с которых уплачивается транспортный налог, относятся автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, а также снегоходы и мотосани.

Таким образом, законодатель исключил из перечня наземных транспортных средств троллейбусы, железнодорожные и трамвайные локомотивы, рельсовый подвижной состав, прицепы и полуприцепы и другие несамоходные средства транспорта. Следует отметить, что в законопроекте N 366167-3, принятом 21 мая 2004 г. в первом чтении Государственной Думой РФ, планировалось сделать отдельным объектом налогообложения прицепы и полуприцепы. Однако уже в окончательном варианте Закона N 108-ФЗ, подписанном Президентом РФ 20 августа 2004 г., перечень объектов налогообложения транспортным налогом не менялся.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с ОКОФ ОК 013-94 автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и рассматриваются (если их можно признать аналогами соответствующих стационарных предприятий) как здания и оборудование.

Как уже указывалось, основным нормативным документом, регулирующим порядок регистрации наземных транспортных средств, является постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (в ред. от 7 мая 2003 г., с изм. от 10 октября 2003 г.) (см. комментарий к ст. 357 НК РФ). Так, с учетом положений п. 2 постановления Правительства РФ N 938 регистрации подлежат:

автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепы к ним, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Конкретный порядок регистрации наземных транспортных средств в органах ГИБДД предусмотрен в Правилах регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (в ред. от 22 декабря 2003 г.); в органах Гостехнадзора - в Правилах государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, утвержденных Минсельхозпродом России 16 января 1995 г.; в таможенных органах - во Временных правилах регистрации и учета таможенными органами транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся в РФ сроком до 6 месяцев, утвержденных приказом ГТК России от 2 марта 1995 г. N 137 (см. также комментарий к ст. 357 НК РФ).

Из указанных выше документов и с учетом положений п. 13 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ следует, что автомототранспортные средства, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не более 50 куб. см не подлежат государственной регистрации на территории РФ. Следовательно, названные транспортные средства не относятся к объектам налогообложения по транспортному налогу. Кроме того, необходимо иметь в виду то, что комментируемой статьей в отношении наземных транспортных средств предусмотрено отнесение к объектам налогообложения только самоходных транспортных средств, в том числе машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу, а соответственно - разного рода прицепы и иные несамоходные наземные транспортные средства не подлежат налогообложению.

3. В подпунктах 2 и 5 п. 2 комментируемой статьи указаны конкретные категории наземных транспортных средств, которые исключены из состава объектов налогообложения.

Так, на уровне федерального законодательства не подлежат обложению транспортным налогом легковые автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке.

Для разграничения категорий легковых и грузовых автомобилей необходимо руководствоваться ОКОФ, где в подклассе 15 3410010 указаны виды легковых автомобилей, а в подклассе 15 3410020 - виды грузовых автомобилей. В Методических рекомендациях по применению гл. 28 НК РФ МНС России при отнесении того или иного наземного транспортного средства к легковым или грузовым также рекомендуется руководствоваться Конвенцией о дорожном движении (Вена, 8 ноября 1968 г.), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29 апреля 1974 г. N 5938-VIII.

В соответствии с подп. 2 п. 2 комментируемой статьи легковые автомобили не являются объектом налогообложения только в двух случаях:

1) если они специально оборудованы для использования инвалидами;

2) если они получены (приобретены) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке и при этом имеют двигатель мощностью до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (в ред. от 23 октября 2003 г.) (далее - Закон N 181-ФЗ) инвалид - это лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности (полной или частичной утрате лицом способности или возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, ориентироваться, общаться, контролировать свое поведение, обучаться и заниматься трудовой деятельностью) и вызывающее необходимость его социальной защиты. При этом признание лица инвалидом осуществляется Государственной службой медико-социальной экспертизы в соответствии с Положением о признании лица инвалидом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13 августа 1996 г. N 965 "О порядке признания граждан инвалидами" (в ред. от 26 октября 2000 г.).

На основании ст. 30 Закона N 181-ФЗ инвалиды, имеющие соответствующие медицинские показания, обеспечиваются транспортными средствами (легковыми автомобилями, включая автомобили с ручным управлением, или мотоколясками) органами социальной защиты населения субъектов РФ либо Фондом социального страхования РФ бесплатно или на льготных условиях.

Решение об обеспечении инвалидов специально оборудованными легковыми автомобилями принимается при установлении медицинских показаний и противопоказаний, а также социальных критериев. Медицинские показания и противопоказания устанавливаются на основе оценки стойких расстройств функций организма, обусловленных заболеваниями, последствиями травм и дефектами. По медицинским показаниям устанавливается необходимость предоставления инвалиду транспортного средства, которое обеспечивает компенсацию или устранение стойких ограничений жизнедеятельности инвалида.

Социальные критерии устанавливаются на основе потребностей инвалида в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. По социальным критериям устанавливается необходимость предоставления инвалиду технических и иных средств реабилитации для восстановления прежних или приобретения новых профессиональных знаний, навыков и умений, социальной адаптации, занятий физической культурой и спортом, удовлетворения духовных потребностей, досуга.

Согласно ст. 11.1 Закона N 181-ФЗ финансирование расходов на обеспечение инвалидов транспортными средствами осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и Фонда социального страхования РФ.

При этом за счет средств федерального бюджета осуществляется обеспечение транспортными средствами инвалидов из числа ветеранов в соответствии с Федеральным законом от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ "О ветеранах", а за счет средств бюджетов субъектов РФ осуществляется обеспечение других категорий инвалидов специально оборудованными легковыми автомобилями. Расходы субъектов РФ на обеспечение инвалидов возмещаются за счет средств федерального бюджета в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Обеспечение транспортными средствами лиц, признанных инвалидами вследствие несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний, осуществляется за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Перечень медицинских показаний на получение инвалидами Отечественной войны и инвалидами Советской Армии автомобилей "Запорожец" с ручным управлением ранее был утвержден Минздравом СССР 1 июля 1969 г. При этом в настоящее время в связи с прекращением производства автомобилей марки "Запорожец" инвалиды обеспечиваются автомобилями марки "Ока" и "Таврия" (постановление Правительства РФ от 14 марта 1995 г. N 244 "Об изменении марки автомобиля, предназначенного для выдачи инвалидам бесплатно"). Инвалиды обеспечиваются специальной модификацией автомобилей, предназначенной для управления лицами, имеющими одну руку и одну ногу.

Таким образом, при наличии соответствующих медицинских показаний, социальных критериев и отсутствии противопоказаний органом социальной защиты субъекта РФ либо территориальным органом ФСС России принимается решение об обеспечении инвалида специально оборудованным легковым автомобилем, которое является основанием для бесплатного предоставления такого автомобиля через орган социальной защиты. На основании п. 17.1 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ для непризнания объектом налогообложения по транспортному налогу такого легкового автомобиля лицо, на которое он зарегистрирован, должно представить в налоговый орган документы, подтверждающие получение указанного транспортного средства именно через органы социальной защиты населения.

Наряду с бесплатным получением специально оборудованного для инвалидов легкового автомобиля существует возможность приобретения такого транспортного средства через орган социальной защиты. В этом случае есть два варианта.

По первому варианту инвалид при наличии у него соответствующих медицинских показаний на обеспечение специальными транспортными средствами и отсутствии противопоказаний, препятствующих доступу к управлению ими, может купить автомобиль с ручным или обычным управлением с зачетом стоимости специально модифицированных автомобилей. Продажа инвалидам легковых автомобилей осуществляется министерствами социальной защиты республик в составе Российской Федерации на основании Инструкции, утвержденной постановлением Совета Министров РФ от 22 февраля 1993 г. N 156 "Об изменении признания утратившими силу некоторых решений Совета Министров РСФСР по вопросам обеспечения инвалидов специальными транспортными средствами". Сам же порядок продажи легковых автомобилей с зачетом стоимости разъяснен в письме Минсоцзащиты России N 1-707-18, Минфина России от 23 марта 1993 г. N 28 (зарегистрировано в Минюсте России 26 мая 1993 г. N 259) "О порядке продажи инвалидам легковых автомобилей с учетом стоимости автомобиля "Запорожец" или мотоколяски и их реализации".

По второму варианту инвалид при наличии у него соответствующих медицинских показаний может приобрести специально оборудованный автомобиль за собственный счет с выплатой ему ежегодной денежной компенсации расходов, связанных с эксплуатацией указанного автомобиля (ст. 30 Закона N 181-ФЗ). В отношении инвалидов из числа ветеранов постановлением Правительства РФ от 14 ноября 1999 г. N 1254 (в ред. от 6 февраля 2004 г.) утверждено Положение о финансировании расходов, связанных с обеспечением отдельных категорий инвалидов из числа ветеранов бесплатными путевками на санаторно-курортное лечение, транспортными средствами, с выплатой им денежной компенсации расходов на транспортное обслуживание вместо получения транспортного средства, а также расходов на изготовление и ремонт протезно-ортопедических изделий для инвалидов.

В случае покупки инвалидом специально оборудованного легкового автомобиля либо легкового автомобиля с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил с зачетом стоимости приобретенное транспортное средство не будет объектом налогообложения транспортным налогом при предоставлении в налоговый орган доказательств осуществления зачета стоимости через органы социальной защиты при покупке машины в специализированном или розничном автомагазине. Если же инвалидом был приобретен специально оборудованный автомобиль за собственный счет и ему выплачивается ежегодная компенсация, то такой автомобиль также не будет объектом налогообложения.

Однако при приобретении инвалидом легкового автомобиля с обычным управлением до 100 лошадиных сил за собственный счет даже при условии выплаты компенсации, по мнению автора, налогоплательщик не сможет претендовать по НК РФ на освобождение от уплаты транспортного налога, т.к. сделка была совершена не через органы социальной защиты. Но освобождение может быть предусмотрено в региональном законе.

Следует отметить, что помимо инвалидов к категориям лиц, имеющих право на получение (приобретение) легковых автомобилей через органы социальной защиты населения, относятся, в частности:

граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы или иных причин;

семьи погибших военнослужащих во время Великой Отечественной войны;

лица, подвергшиеся политическим репрессиям, и лица, признанные пострадавшими от политических репрессий.

Для исключения приобретенного легкового автомобиля с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт) из состава объектов налогообложения необходимо представить в налоговый орган документы, подтверждающие его приобретение через органы социальной защиты.

4. Другой категорией наземных транспортных средств, которые исключены законодателем из объектов налогообложения, являются тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Виды тракторов, комбайнов указаны в ОКОФ со следующими кодами:

Наименование транспортного средства	Код по ОКОФ
Тракторы (тракторы общего назначения; универсально-пропашные; специальные; лесо- промышленные; промышленные; комбайны)	14 2918010
Тракторы сельскохозяйственные	14 2918100-14 2918170
Тракторы лесопромышленные	14 2918180-14 2918220
Тракторы промышленные	14 2918230-14 2918300
Комбайны зерноуборочные	14 2921327
Комбайны кукурузоуборочные	14 2921365
Комбайны картофелеуборочные	14 2921404
Комбайны свеклоуборочные	14 2921417
Комбайны и другие комбинированные и универ- сальные машины	14 2921427
Комбайны льноуборочные	14 2921447
Комбайны коноплеуборочные и кенафоуборочные	14 2921455
Комбайны кормоуборочные	14 2921677

Основным признаком, который выводит указанные наземные транспортные средства из состава объектов налогообложения транспортным налогом, является факт их регистрации за сельскохозяйственными товаропроизводителями.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (в ред. от 11 июня 2003 г.) сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

В пункте 17.3 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ разъясняются порядок вычисления доли сельхозпродукции в общем объеме производимой продукции и порядок подтверждения статуса сельхозпроизводителя.

Так, доля произведенной сельхозпродукции в общем объеме производимой продукции определяется по результатам деятельности за налоговый период. По транспортному налогу налоговым периодом признается календарный год (см. комментарий к ст. 360 НК РФ). Стоимость произведенной в течение налогового периода продукции определяется исходя из цен реализации указанной продукции, сложившихся у сельхозпроизводителя в течение налогового периода. При определении указанной доли ни в объеме произведенной сельскохозяйственной продукции, ни в общем объеме произведенной продукции не учитываются покупные товары.

Учет произведенной сельхозпродукции ведется по унифицированным формам первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России и согласованным с Минфином России и Минэкономики России от 29 сентября 1997 г. N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья".

Налогоплательщик в целях подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя представляет в налоговый орган расчет стоимости произведенной продукции с выделением произведенной сельскохозяйственной продукции.

При непризнании лица сельскохозяйственным товаропроизводителем по истечении налогового периода транспортный налог исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке. В случае несвоевременной уплаты налога на общих основаниях начисляются пени.

Указанные в подп. 2 и 5 п. 2 комментируемой статьи категории наземных транспортных средств освобождаются от налогообложения на всей территории Российской Федерации. Отдельные категории транспортных средств или категории лиц могут дополнительно освобождаться от уплаты налога на территории конкретных субъектов РФ только на основании региональных законов в порядке реализации положений ст. 356 НК РФ (см. комментарий к ст. 356 НК РФ).

Так, ст. 9 Закона г.Москвы от 23 октября 2002 г. N 48 "О транспортном налоге" (в ред. от 1 октября 2003 г.) от уплаты транспортного налога на территории г. Москвы освобождаются все лица, имеющие автомобили легковые с мощностью двигателя до 70 лошадиных сил (до 51,49 кВт) включительно, - по этим автомобилям; а также организации, оказывающие услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, - по транспортным средствам, осуществляющим перевозки пассажиров (кроме такси).

К указанным транспортным средствам относятся транспортные средства, использующие при перевозке пассажиров по единым условиям единые тарифы за проезд, установленные органами исполнительной власти города Москвы, с учетом предоставления всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

5. Перечень водных транспортных средств, облагаемых транспортным налогом, является открытым. Так, объектом налогообложения являются теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По ОКОФ к водным транспортным средствам относятся:

Наименование транспортного средства	Код по ОКОФ
Суда водные, а именно:	153510000 и 153512000
Суда самоходные и несамоходные морские	153511010 и 153511020
Суда самоходные и несамоходные речные и озерные	153511030 и 153511040
Суда промысловые	153511050
Суда спортивные, туристские и прогулочные	153512000

При этом под судном понимается самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река-море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода (ст. 3 КВВТ РФ); самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания (п. 1 ст. 7 КТМ РФ).

Выше уже указывалось, что государственная регистрация водных транспортных средств осуществляется в соответствии и в порядке, установленными ст. 33 КТМ РФ и ст. 16 КВВТ РФ. При этом суда подлежат государственной регистрации в:

Государственном судовом реестре РФ;

судовой книге;

бербоут-чартерном реестре; реестре арендованных иностранных судов.

Правила КТМ РФ распространяются на морские суда во время их плавания по морским и по внутренним водным путям, на суда внутреннего плавания, на суда смешанного (река-море) плавания во время их плавания по морским путям, а также по внутренним водным путям при осуществлении перевозок грузов, пассажиров и их багажа с заходом в иностранный морской порт, во время спасательной операции и при столкновении с морским судном.

В соответствии со ст. 33 КТМ РФ право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие), подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге.

В Государственном судовом реестре регистрируются права на пассажирские, грузопассажирские, нефтеналивные, буксирные суда, а также другие самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее 55 киловатт и несамоходные суда вместимостью не менее 80 т, за исключением используемых в некоммерческих целях спортивных и прогулочных судов. Все другие суда, а также спортивные и прогулочные суда, независимо от мощности главных двигателей и вместимости, регистрируются в судовых книгах.

В бербоут-чартерном реестре регистрируются суда, которым временно предоставлено право плавания под Государственным флагом РФ. С учетом положений ст. 15 КТМ РФ на основании решения уполномоченного федерального органа исполнительной власти право плавания под Государственным флагом РФ временно предоставляется иностранному судну, находящемуся в пользовании и во владении российского фрахтователя по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру).

В развитие ст. 33 КТМ РФ приказом Минтранса России от 29 ноября 2000 г. N 145 были утверждены Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах, а приказом Госкомрыболовства России от 31 января 2001 г. N 30 (в ред. от 5 июня 2003 г.) - Правила регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах (см. также п. 5 комментария к ст. 357 НК РФ).

Право собственности и иные вещные права на спортивные и прогулочные суда, а также на другие суда, не относящиеся к морским торговым и рыбопромысловым судам, регистрируются органами технического надзора в судовых книгах. Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 31 января 2001 г. N 74 "О государственном надзоре за мореплаванием и техническом надзоре за спортивными и прогулочными судами в РФ "к органам технического надзора относятся:

Федеральное агентство по физической культуре, спорту и туризму (с учетом Указа Президента РФ N 314) - в отношении спортивных судов независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости;

Российский морской регистр судоходства Министерства транспорта РФ - в отношении морских прогулочных судов пассажировместимостью более 12 человек независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости;

Государственная инспекция по маломерным судам РФ Министерства природных ресурсов РФ - в отношении прогулочных судов пассажировместимостью не более 12 человек независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости.

Порядок регистрации судов внутреннего водного транспорта регулируется Правилами Минтранса РФ N 144.

Государственная регистрация самоходных судов внутреннего плавания с главными двигателями мощностью не менее 55 киловатт и несамоходных судов вместимостью не менее 80 т, а также любых пассажирских и наливных судов в Государственном судовом реестре РФ осуществляется государственными речными судоходными инспекциями бассейнов. Также государственные речные судоходные инспекции бассейнов осуществляют регистрацию в Государственном судовом реестре РФ прогулочных парусных судов независимо от наличия и мощности главных двигателей и вместимости таких судов, других прогулочных судов и спортивных судов (за исключением парусных) независимо от количества пассажиров на них, в том числе спортивных и прогулочных самоходных судов с главными двигателями мощностью не менее 55 киловатт, спортивных и прогулочных несамоходных судов вместимостью не менее 80 т.

Военные корабли, пограничные корабли, военно-вспомогательные суда и другие суда, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и эксплуатируемые только для правительственной службы в некоммерческих целях, не подлежат государственной регистрации ни в Государственном судовом реестре РФ, ни в судовой книге. Следовательно, названные транспортные средства не относятся к объектам налогообложения по транспортному налогу.

В Государственном судовом реестре и судовых книгах не регистрируются шлюпки и иные плавучие средства, которые являются принадлежностями судна. Поэтому указанные шлюпки и плавсредства также не относятся к объектам налогообложения по транспортному налогу.

Указанные водные транспортные средства не являются объектом налогообложения в связи с отсутствием оснований для их регистрации за конкретным собственником. В пункте 2 комментируемой статьи указаны дополнительные категории водных транспортных средств, исключаемые из состава объектов налогообложения.

6. Согласно подп. 1 п. 2 комментируемой статьи весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил не являются объектом налогообложения транспортным налогом.

По общим правилам, к весельным лодкам относятся водные транспортные средства, не имеющие двигателей. Следовательно, те юридические и физические лица, в собственности которых находятся указанные объекты, не должны облагаться транспортным налогом. Хотя необходимо заметить, что в принципе весельные лодки и не относятся к той категории водных транспортных средств, которые необходимо регистрировать, и уже по этому основанию не могут быть объектом налогообложения.

При отнесении моторных лодок к объекту налогообложения принципиальное значение имеет мощность их двигателя. В этой связи владельцам (юридическим и физическим лицам) моторных лодок необходимо обратить внимание на мощность двигателя, которая указана в паспорте этого транспортного средства. Если мощность двигателя моторной лодки не превышает 5 лошадиных сил, она не является объектом налогообложения.

А в том случае, когда в паспорте транспортного средства указана мощность двигателя свыше 5 лошадиных сил, моторная лодка будет включаться в объект налогообложения транспортным налогом.

На основании подп. 3 п. 2 комментируемой статьи любые промысловые морские и речные суда не являются объектом налогообложения по транспортному налогу. В самой гл. 28 НК РФ не дано понятия промыслового морского или речного судна, и в этой связи для правильного применения анализируемой нормы налогового законодательства необходимо руководствоваться другими отраслями законодательства, где эти понятия определены.

Так, согласно п. 2 ст. 7 КТМ РФ под судами рыбопромыслового флота понимаются обслуживающие рыбопромысловый комплекс суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, а также приемотранспортные, вспомогательные суда и суда специального назначения. Под рыболовным судном понимается судно, используемое для промысла рыбы, китов, тюленей, моржей и иных водных биологических ресурсов (п. 1 Правил Госкомрыболовства).

В соответствии с ОКОФ к промысловым судам относятся добывающие, обрабатывающие и приемотранспортные суда (код ОКОФ 15 3511050). К этому классу относятся следующие виды судов:

Наименование судна	Код по ОКОФ
Морские добывающие самоходные суда	(код ОКОФ 15 3511270)
Траулеры	15 3511271
Сейнеры рыболовные	15 3511272
Суда для лова тунца и креветок	15 3511273
Суда рыбомучные	15 3511274
Боты рыболовные	15 3511275
Мотоботы рыболовные	15 3511276
Суда зверобойные	15 3511277
Суда китобойные	15 3511278
Суда добычи водорослей и других морских продуктов	15 3511279
Морские обрабатывающие самоходные суда	(код ОКОФ 15 3511280)
Базы рыбообрабатывающие	15 3511281
Заводы краболовные	15 3511282
Рефрижераторы производственные	15 3511283
Базы для переработки морского зверя	15 3511284
Базы рыбомучные	15 3511285
Морские приемотранспортные самоходные суда	(код ОКОФ 15 3511290)
Рефрижераторы приемотранспортные морские	15 3511291
Рефрижераторы транспортные морские	15 3511292
Суда приемотранспортные морские	15 3511293
Промысловые самоходные суда прибрежного плавания	(код ОКОФ 15 3511300)
Суда добывающие (мотоневодники)	15 3511301
Мотолодки промысловые	15 3511302
Катера и баркасы промысловые	15 3511303
Суда обрабатывающие	15 3511304
Суда приемотранспортные каботажные	15 3511305
Промысловые технические и вспомогательные самоходные суда	(код ОКОФ 15 3511310)
Суда промыслово-поисковые самоходные	15 3511311
Суда научно-исследовательские самоходные промысловые	15 3511312
Несамоходные добывающие, обрабатывающие и приемотранспортные суда	(код ОКОФ 15 3511320)
Лодки рыбацкие	15 3511321
Суда парусные рыбацкие	15 3511322
Несамоходные обрабатывающие суда	(код ОКОФ 15 3511330)
Плашкоуты, баржи приемотранспортные промыс- ловые несамоходные суда	(код ОКОФ 15 3511340)

Еще одной категорией водных транспортных средств, которые исключаются из объектов налогообложения, являются пассажирские и грузовые морские, речные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с гл. 40 ГК РФ.

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ). По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа - также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа (ст. 786 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 784 ГК РФ общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Общие условия перевозки пассажиров, их багажа, почтовых отправлений и грузов на внутреннем водном транспорте определяются гл. 13 и 14 КВВТ РФ, а условия перевозки морским транспортом - гл. 8 и 9 КТМ РФ.

Следует отметить, что к деятельности по перевозке пассажиров и грузов пассажирскими и грузовыми судами относится и деятельность, связанная с перевозкой по договору фрахтования судна на время с экипажем (тайм-чартер). На основании ст. 198 КТМ РФ по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

В Методических рекомендациях МНС России по применению гл. 28 НК РФ отмечено, что к деятельности по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок не относится, в частности, деятельность ресторанов и баров на борту судов, транспортная обработка грузов, хранение и прочая вспомогательная и дополнительная деятельность (лоцманская проверка, постановка судов в док, спасение судов, предоставление маневровых услуг, деятельность терминалов, деятельность туристических агентств и т.д.), деятельность по обеспечению лесосплава.

Если с понятием пассажирских и грузовых перевозок ситуация достаточно ясная с учетом положений отрасли гражданского законодательства, то понятие основного вида деятельности организации по осуществлению пассажирских и грузовых перевозок на морских и речных судах НК РФ не раскрывает.

В этом случае налоговики будут руководствоваться п. 17.2 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ, где разъяснено, что подтверждением основного вида деятельности организации по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок являются:

1) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации;

2) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых и (или) пассажирских перевозок.

На основании п. 1 ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 23 декабря 2003 г.) деятельность по перевозкам морским и внутренним водным транспортом грузов и пассажиров подлежит лицензированию. Конкретный порядок получения лицензии на перевозку морским транспортом грузов и пассажиров предусмотрен в постановлении Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 447 "О лицензировании и другой деятельности, осуществляемой на морском транспорте" (в ред. от 3 октября 2002 г.), а порядок получения лицензии на перевозку грузов и пассажиров внутренним водным транспортом - в постановлении Правительства РФ от 27 мая 2002 г. N 345 "О лицензировании отдельных видов деятельности на внутреннем водном транспорте" (в ред. от 3 октября 2002 г.).

Также подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, могут также являться:

получение выручки от пассажирских и грузовых перевозок;

систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации;

наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов.

Еще одним немаловажным условием для освобождения анализируемой категории юридических лиц от уплаты транспортного налога является обладание используемыми для перевозок морскими и речными судами на праве собственности или праве хозяйственного ведения (оперативного управления). Содержание указанных прав раскрыто в гл. 13 и 19 ГК РФ.

В этой связи, если за налогоплательщиком зарегистрировано судно на праве аренды (например, судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) и это судно используется для перевозок грузов и пассажиров как основного вида деятельности налогоплательщика, то такое судно будет являться объектом налогообложения.

7. Перечень воздушных транспортных средств, подпадающих под налогообложение, является открытым. В частности, в п. 1 комментируемой статьи указано, что объектом налогообложения признаются самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства.

С учетом положений гл. 3 ВК РФ все категории воздушных транспортных средств могут быть отнесены к гражданской, государственной или экспериментальной авиации. К гражданской авиации относится авиация, используемая в целях обеспечения потребностей граждан и экономики. Так, гражданская авиация, используемая для воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов, почты и авиационных работ, которые осуществляются за плату, относится к коммерческой гражданской авиации, а гражданская авиация, используемая на безвозмездной основе, относится к авиации общего назначения.

Соответственно по общему правилу объектами налогообложения признаются гражданское воздушное судно, воздушное судно авиации общего назначения, государственное воздушное судно, экспериментальное воздушное судно, зарегистрированные в установленном законодательством порядке.

Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в соответствии и в порядке, предусмотренными ст. 33 ВК РФ. Конкретный порядок регистрации гражданских воздушных судов, предназначенных для выполнения полетов, оформления и выдачи свидетельств о государственной регистрации гражданских воздушных судов, их окраски, присвоения и нанесения бортовых опознавательных знаков, а также порядок исключения воздушных судов из государственного реестра установлен в Правилах N ДВ-110 (см. п. 6 комментария ст. 357 НК РФ). В свою очередь порядок регистрации воздушных судов общего назначения определен в Положении "О государственной регистрации воздушных судов авиации общего назначения Российской Федерации", утвержденном приказом Минтранса РФ от 10 апреля 1996 г. N ДВ-44 (далее - Положение, утвержденное приказом Минтранса России N ДВ-44).

На основании ст. 35 ВК РФ государственная регистрация гражданских воздушных судов РФ является документальным подтверждением распространения юрисдикции Российской Федерации на данный экземпляр воздушного судна с вытекающими из этого обязательствами собственника, эксплуатанта и государства.

Права на гражданские воздушные суда подлежат регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ. Данные о них включаются в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ при наличии сертификатов летной годности (удостоверений о годности к полетам). Ведение Государственного реестра возлагается на специально уполномоченный орган в области гражданской авиации, которым является Федеральное агентство воздушного транспорта (с учетом Указа Президента РФ N 314).

Под воздушным судном авиации общего назначения понимается летательный аппарат, предназначенный для выполнения спортивных полетов, обучения пилотов-спортсменов, пилотов-любителей, сверхлегкий летательный аппарат, воздушный шар, восстановленное воздушное судно старого образца (исторический экземпляр), построенное в единичном экземпляре по самостоятельному проекту, а также любой другой летательный аппарат, находящийся во владении, пользовании или распоряжении субъекта авиации общего назначения, используемый им в некоммерческих целях и не связанный с выполнением авиационных работ (приказ Минтранса России N ДВ-44). По аналогии с гражданскими воздушными судами воздушное судно авиации общего назначения регистрируется в специальном реестре воздушных судов авиации общего назначении, который является частью Государственного реестра гражданских воздушных судов РФ (п. 1.4 Положения, утвержденного приказом Минтранса России N ДВ-44).

На гражданское воздушное судно, занесенное в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ, выдается свидетельство о регистрации гражданского воздушного судна РФ (п. 1.8 Правил N ДВ-110), а на воздушное судно авиации общего назначения, занесенное в Реестр воздушных судов авиации общего назначения РФ, выдается cвидетельство о регистрации гражданского воздушного судна (п.1.6 Положения, утвержденного приказом Минтранса России N ДВ-44).

При регистрации гражданского воздушного судна ему присваиваются государственный и регистрационный опознавательные знаки (п. 1.4, 8.3.1 Правил N ДВ-110). Регистрационные знаки воздушных судов авиации общего назначения могут отличаться от знаков гражданских воздушных судов количеством цифр либо наличием в регистрационном знаке буквенных символов (п. 1.3 Положения, утвержденного приказом Минтранса России N ДВ-44).

Государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России, а экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету в уполномоченных органах в области оборонной промышленности (ст. 33 ВК РФ). К экспериментальным воздушным судам относятся суда, используемые для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных, научно-исследовательских работ, а также испытаний авиационной техники.

Помимо указанных выше категорий воздушных судов объектом налогообложения являются сверхлегкие воздушные суда, к которым относится сверхлегкий летательный аппарат класса параплан, дельтаплан, мотодельтаплан, мотопараплан, дельталет, микросамолет, автожир со взлетной массой менее 450 кг в сухопутном варианте (менее 495 кг - в гидроварианте или амфибии) и минимальной скоростью полета, не превышающей 65 км/час. Парапланы, дельтапланы и другие безмоторные сверхлегкие летательные аппараты подлежат учету в Объединенной федерации сверхлегких летательных аппаратов (ОФСЛА) России (п. 1.1 Положения, утвержденного приказом Минтранса России N ДВ-44).

8. В пункте 2 комментируемой статьи предусмотрены две категории воздушных транспортных средств, исключаемых из состава объектов налогообложения.

По аналогии с водными транспортными средствами не подлежат налогообложению воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Общие условия воздушной перевозки определяются в гл. 15 ВК РФ. Согласно ст. 100 ВК РФ воздушным перевозчиком является эксплуатант, который имеет лицензию на осуществление воздушной перевозки и пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров воздушной перевозки.

По аналогии с речными и морскими судами подтверждением основного вида деятельности по осуществлению воздушных пассажирских и (или) грузовых перевозок являются:

1) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации;

2) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок.

Лицензирование осуществляется Федеральной авиационной службой в области гражданской авиации в порядке, установленном Федеральными авиационными правилами лицензирования в области гражданской авиации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 24 января 1998 г. N 85 "О лицензировании деятельности в области гражданской авиации" (в ред. от 3 октября 2002 г.), которые действуют до момента вступления в силу Федерального закона о внесении соответствующих изменений в Воздушный кодекс РФ (п. 3 ст. 18 Закона N 128-ФЗ).

Необходимо помнить, что основанием для освобождения анализируемой категории юридических лиц от уплаты транспортного налога является обладание используемыми для перевозок воздушными судами на праве собственности или праве хозяйственного ведения (оперативного управления). Таким образом, если эксплуатант владеет самолетом на праве аренды и самолет на него зарегистрирован в Государственном реестре, то он будет обязан уплачивать транспортный налог с используемого воздушного судна.

На основании подп. 8 п. 2 комментируемой статьи самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы не признаются объектом налогообложения.

Все гражданские воздушные суда, принадлежащие юридическому или физическому лицу, должны иметь внешнюю раскраску, утвержденную Главной инспекцией по безопасности полетов гражданских воздушных судов РФ.

К самолетам и вертолетам санитарной авиации и медицинской службы относятся те воздушные объекты, на которые нанесено изображение красного креста или красного полумесяца. Указанное изображение наносится на самолет или вертолет при включении данных о гражданском воздушном судне в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ. Такое требование содержится в п. 3 ст. 34 ВК РФ.

Изображение красного креста наносится на воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов по оказанию медицинской помощи населению и проведению санитарных мероприятий в соответствии с ГОСТ 18715-74 (п. 9.3 Правил N ДВ-110). При этом согласно п. 9.4-9.7 указанных Правил изображение красного креста на самолеты наносится на крыло (снизу и сверху, посередине концевой части каждой плоскости, там, где нет опознавательных знаков) и киль (с обеих сторон киля посередине его высоты, а при многокилевом оперении - на внешние стороны килей), а на вертолетах - на оба борта и днище фюзеляжа.

Таким образом, самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы, предназначенные для выполнения полетов по оказанию медицинской помощи населению и проведению санитарных мероприятий, на которые нанесено изображение красного креста или красного полумесяца, не будут являться объектом обложения по транспортному налогу.

9. В подпунктах 6 и 7 п. 2 комментируемой статьи указаны основания для исключения из состава объектов налогообложения любых транспортных средств (наземных, водных, воздушных).

Так, транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, освобождаются в любом случае от уплаты транспортного налога.

Перечень федеральных органов исполнительной власти, где предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, дан в ст. 2 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53 "О воинской обязанности и военной службе" (в ред. от 22 февраля 2004 г.). Военная служба предусмотрена в Вооруженных Силах РФ Министерства обороны РФ, а также в пограничных войсках, во внутренних войсках Министерства внутренних дел РФ, в Железнодорожных войсках РФ, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки РФ, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти РФ, воинских подразделениях Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий и создаваемых на военное время специальных формированиях.

При этом ст. 8 указанного Закона также определены особенности воинского учета граждан, проходящих службу в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

В пункте 2 постановления Правительства РФ определено, что наземные транспортные средства воинских формирований федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, регистрируют военные автомобильные инспекции (автомобильные службы) указанных органов. Соответственно, данные транспортные средства не регистрируются ни в органах ГИБДД, ни в органах Гостехнадзора.

Аналогично, как уже указывалось, военные корабли, пограничные корабли, военно-вспомогательные суда и другие суда, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и эксплуатируемые ими только для правительственной службы в некоммерческих целях, не подлежат государственной регистрации ни в Государственном судовом реестре РФ, ни в судовой книге. Указанные водные объекты регистрируются в порядке, определенном соответствующим федеральным органом исполнительной власти, где предусмотрена военная служба.

Транспортные средства, закрепленные на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за органами федеральной власти, по определению принадлежат на праве собственности государству - Российской Федерации. Согласно ст. 33 ВК РФ государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России. Соответственно воздушные транспортные средства, закрепленные за федеральным органом исполнительной власти, где предусмотрена военная служба, также не регистрируются ни в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ, ни в реестре воздушных судов авиации общего назначения.

В связи с многочисленными запросами о порядке применения анализируемой нормы ст. 358 НК РФ МНС России по согласованию с Минфином России издало письмо от 1 октября 2003 г. N НА-6-21/1017@ "О порядке применения подп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ". В нем, в частности, дана ссылка на постановление Конституционного Суда РФ от 26 декабря 2002 г. N 17-П, где указано, что служба в органах внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службе, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, в федеральных органах налоговой полиции рассматривается как служба, аналогичная военной службе по смыслу ст. 37 (ч. 1) и 59 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. 32 (ч. 4), 71 (п. "м"), 72 (п. "б" ч. 1) и 114 (п. "д", "е").

На этом основании налоговики разъясняют, что не подлежат налогообложению транспортным налогом транспортные средства, зарегистрированные, в частности, на подразделения органов внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы МЧС России, учреждения и органы уголовно-исполнительной системы и органы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

10. В особую категорию транспортных средств, освобождаемых от налогообложения, выделены транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.

Из подпункта 7 п. 2 ст. 358 НК РФ следует, что для того, чтобы транспортное средство не было признано объектом налогообложения, собственники угнанных транспортных средств должны иметь подтверждающий документ, выдаваемый соответствующими органами. Он свидетельствует о том, что конкретное транспортное средство действительно было украдено и находится в розыске.

В пункте 17.4 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ указано, что документы, подтверждающие факт угона (кражи) транспортного средства, выдаются органами МВД России (ГУВД, ОВД, УВД и др.), осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств.

В настоящее время какой-либо специальной формы такого документа не установлено, и, как следует из практики, подобный документ при угоне автотранспорта не выдается. Поэтому документом, подтверждающим факт угона транспортного средства, может являться любой документ, свидетельствующий об угоне автотранспорта, оформленный надлежащим образом (Ф.И.О. и должность лица уполномоченного органа, печать и т.п.).

Особенность рассматриваемого основания освобождения от уплаты транспортного налога заключается в его временном характере - в случае возврата транспорта налог должен уплачиваться в обычном режиме. Налог не уплачивается только в период розыска машины при условии предоставления в налоговый орган подтверждающих документов.

В случае возврата транспортного средства налогоплательщики представляют в налоговый орган документ, подтверждающий факт возврата.

Статья 359. Налоговая база

1. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Причем в отличие от объекта налогообложения налоговая база не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог, она необходима только для расчета и уплаты в бюджет конкретных сумм налога.

Налоговая база по региональным налогам, к которым относится и транспортный налог, устанавливается НК РФ и не может быть изменена правовыми актами представительных органов субъектовРФ (п. 2 ст. 53 НК РФ).

В отношении транспортного налога налоговая база установлена в комментируемой статье, и при этом порядок ее определения различен в зависимости от вида транспортного средства, являющегося объектом налогообложения.

Можно выделить три категории транспортных средств для целей расчета налоговой базы:

транспортные средства, имеющие двигатели;

водные несамоходные (буксируемые) транспортные средства;

иные транспортные средства.

2. В отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база определяется как мощность указанного двигателя, выраженная во внесистемных единицах мощности - лошадиных силах. Таким образом, за основу берется физическая характеристика данной категории транспортных средств.

Законом N 108-ФЗ от 20 августа 2004 г. в комментируемую статью были внесены изменения, уточнившие налоговую базу для воздушных транспортных средств с реактивными двигателями. Для реактивных двигателей налоговая база измеряется не в лошадиных силах, а как паспортная статическая тяга реактивная двигателя на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы.

Мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах.

Согласно п. 2.2.9 Положения о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденного совместным приказом МВД России N 399, ГТК России N 388 и Госстандарта России N 195 от 30 июня 1997 г., мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах или киловаттах, определяемая по ГОСТ 14846, указывается в строке 10 паспорта транспортного средства (ПТС), выдаваемого собственнику транспортного средства.

В пункте 19 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ разъясняется, что в случае, если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент - 1 кВт = 1,35962 л.с.) (А.П. Бабичев, Н.А. Бабушкина, А.М. Братковский и др. Физические величины: Справочник / Под ред. И.С. Григорьева, Е.З. Мейлихова. - М.: Энергоатомиздат, 1991. С. 1232). При этом при пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой.

До 1 января 2005 г. налоговая база в отношении воздушных транспортных средств, имевших реактивные двигатели, также определялась как мощность двигателя в лошадиных силах. Однако в паспорте самолета с реактивным двигателем указывается тяга двигателя, измеряемая в килограммах силы, а не мощность в лошадиных силах.

В этой связи у налогоплательщиков возникали вопросы, как перевести реактивную тягу двигателя (в кгс) в мощность (в л.с.). Налоговики разъясняли, что согласно письму Государственной службы гражданской авиации Министерства транспорта РФ от 3 апреля 2003 г. N КР28/150ГА в отношении воздушных судов с реактивными двигателями для перевода реактивной тяги двигателя (в кгс) в мощность (в л.с.) возможно использование методики Центрального института авиационного моторостроения им. Баранова П.И. Для этого рекомендовалось следующее соотношение между численными значениями мощности (в л.с.) турбовинтовых двигателей и тяги (в кгс) турбореактивных двигателей: N = 0,75 х Р, где N - мощность (в л.с.), а Р - тяга (в кгс).

На основании Закона N 108-ФЗ от 20.08.2004 после 1 января 2005 г. налоговая база для воздушных транспортных средств, имеющих реактивные двигатели, измеряется в зависимости от тяги реактивного двигателя в килограммах силы. В этом случае сумма налога определяется путем умножения одного килограмма силы на ставку налога в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ. Если у воздушного судна имеется несколько двигателей, то для определения налоговой базы следует суммировать реактивную тягу всех его двигателей (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей).

Следует отметить, что большинство наземных, водных и воздушных транспортных средств, облагаемых транспортным налогом, имеют двигатели, в связи с чем налоговая база по ним определяется по мощности их двигателей. Количество лошадиных сил умножается на ставку налога в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ, и полученная сумма является суммой транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ.

В пункте 22 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ налоговики разъясняют, что в случае расхождения сведений, предоставленных налоговым органам государственным органам, осуществляющим государственную регистрацию соответствующих видов транспортных средств, с данными, содержащимися в технической документации на транспортное средство, принимаются данные, содержащиеся в технической документации на транспортное средство.

При отсутствии же данных о мощности двигателя в технической документации на транспортное средство для определения мощности двигателя к рассмотрению может быть принято экспертное заключение, предоставленное налогоплательщиком, либо результаты экспертизы, проведенной в соответствии со ст. 95 НК РФ.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

В отношении транспортных средств основанием для назначения экспертизы будет отсутствие данных о мощности двигателя, а основным вопросом будет определение количества лошадиных сил двигателя. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта, который привлекается на договорной основе.

Согласно п. 4 ст. 95 НК РФ эксперт имеет право знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. При этом эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. На основании п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта должны быть изложены содержание проведенных им исследований, сделанные в результате их выводы о мощности двигателя и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту, а повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ.

Следует отметить, что в принятом 21 мая 2004 г. в первом чтении законопроекте N 366167-3 планируется для прицепов и полуприцепов налоговую базу определять в зависимости от грузоподъемности в тоннах. Так же для воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - налоговая база в случае принятия законопроекта будет исчисляться как суммарная паспортная статическая тяга реактивного двигателя воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы.

3. Для водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств существует отдельный способ определения налоговой базы в зависимости от валовой вместимости, измеряемой в регистровых тоннах.

Согласно ст. 10 КТМ РФ валовая вместимость судна определяется в соответствии с правилами обмера судов, содержащимися в приложении 1 к Международной конвенции по обмеру судов от 23 июня 1969 г. Документ о принятии СССР Конвенции с оговорками сдан на хранение Генеральному секретарю Межправительственной морской консультативной организации 20 ноября 1969 г. Конвенция вступила в силу для СССР 18 июля 1982 г.

Валовая вместимость судна в регистровых тоннах указывается в мерительном свидетельстве судна, которое выдается органами технического надзора и классификации судов (п. 3 ст. 29 КТМ РФ).

В случае отсутствия в технических документах данных о валовой вместимости, ее можно определить на основе экспертного заключения, которое налогоплательщик должен будет представить налоговикам, либо во время проверки сам налоговый орган может назначить экспертизу в порядке ст. 95 НК РФ.

Сумма налога определяется путем умножения количества регистровых тонн на налоговую ставку в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ.

4. Для тех водных и воздушных транспортных средств, у которых отсутствуют двигатели либо в отношении которых не определяется валовая вместимость, налоговая база определяется как единица транспортного средства. В этом случае сумма налога определяется путем умножения единицы транспортного средства на ставку налога в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ.

Из водных транспортных средств к этой категории относятся, например, плавучие краны, плавучая землечерпательная техника, дебаркадеры и иные плавучие сооружения, не имеющие двигателей для самостоятельного передвижения. Из воздушных транспортных средств к этой категории можно отнести некоторые виды сверхлегких воздушных судов: параплан, дельтаплан, дельталет.

5. Согласно общему правилу исчисления налоговой базы, установленному в ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Аналогичная норма предусмотрена в ст. 362 НК РФ (см. комментарий к ст. 362).

В отношении физических лиц, являющихся налогоплательщиками, налоговая база исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

В пункте 2 комментируемой статьи в целях правильного исчисления суммы налога и удобства налогового администрирования предусмотрено правило о раздельном определении налоговой базы по каждому транспортному средству.

Так, для тех транспортных средств, сумма налога которых исчисляется в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя, либо валовой вместимости, налоговая база должна определяться отдельно по каждому транспортному средству. Например, если у организации имеется несколько автомобилей, то налоговая база определяется по мощности двигателя каждого автомобиля, а не путем совокупного сложения мощностей двигателей всех автомобилей. Отдельное исчисление налоговой базы по каждому транспортному средству также необходимо в связи с разными налоговыми ставками, применяемыми в зависимости от мощности двигателя. Так, для легкового автомобиля с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. включительно ставка налога равна 7 рублям с каждой лошадиной силы, а для легкового автомобиля с мощностью двигателя свыше 150 л.с. до 200 л.с. ставка составляет 10 рублей с каждой лошадиной силы. Поэтому и налоговую базу - количество лошадиных сил - надо определять по каждому автомобилю отдельно.

В пункте 20 Методических рекомендаций по применению гл. 28 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по водным транспортным средствам учитывается мощность двигателей судна, зарегистрированных за водным транспортным средством, т.е. именно двигателей, а не главного двигателя. Таким образом, если у водного транспортного средства имеется несколько двигателей, то для определения налоговой базы в отношении такого судна следует суммировать мощности всех его двигателей, а не исходя из мощности главного двигателя. Следует отметить, что напрямую из текста НК РФ такой вывод не следует, т.к. в самой статье речь идет о мощности именно двигателя (в единственном числе) транспортного средства, а не мощности двигателей, как трактуют налоговики.

В отношении же воздушных транспортных средств, имеющих реактивные двигатели, в подп. 1.1 комментируемой статьи прямо указано, что налоговая база определяется исходя из суммарной паспортной статической тяги всех реактивных двигателей.

Для несамоходных (буксируемых) водных транспортных средств валовая вместимость определяется для каждого судна в отдельности. Так же обстоит дело и с транспортными средствами, которые не имеют двигателей и у которых нельзя исчислить валовую вместимость, - налоговая ставка применяется к каждой единице таких транспортных средств в отдельности.

Статья 360. Налоговый период

1. Определение налогового периода по транспортному налогу необходимо, во-первых, для соблюдения процедуры введения в действие региональных законов о транспортном налоге, а во-вторых, для своевременной уплаты налогоплательщиками причитающихся сумм транспортного налога в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Комментируемая статья определила налоговый период по транспортному налогу как календарный год. Это означает, что налоговым периодом признается период с 1 января по 31 декабря каждого года.

На основании ст. 356 НК РФ региональный закон о транспортном налоге вводится на территории субъектаРФ в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. При этом акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

С учетом положений ст. 55 и абз. 2 ст. 6.1. НК РФ первым числом очередного налогового периода по транспортному налогу будет 1 января соответствующего года. Следовательно, для правомерного взимания транспортного налога в 2003 г. закон субъекта РФ должен был быть принят и официально опубликован не позднее 30 ноября 2002 г. Аналогичную позицию поддерживает и МНС России, указывая в своем письме от 6 ноября 2002 г. N НА-6-21/1704, что для введения транспортного налога с 1 января 2003 г. закон субъекта РФ должен быть принят и официально опубликован до 1 декабря 2002 г. В большинстве субъектов РФ региональные законы о транспортном налоге были приняты и опубликованы с соблюдением порядка, установленного п. 1 ст. 5 НК РФ (см. также комментарий к ст. 356 НК РФ).

2. По общему правилу налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи), однако в отношении транспортного налога отчетные периоды гл. 28 НК РФ не установлены, а это означает, что налог следует уплачивать раз в год. В то же время законом субъекта РФ могут быть установлены отчетные периоды по транспортному налогу, по итогам которых предусмотрена уплата авансовых платежей. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по итогам налогового периода года, определяется с учетом уплаченных в течение календарного года авансовых платежей по транспортному налогу.

Так, например, Законом Брянской области от 9 ноября 2002 г. N 82-З (в ред. от 8 августа 2003 г.) "О транспортном налоге" (далее - Закон Брянской области) для юридических лиц-налогоплательщиков отчетным периодом признается полугодие. Согласно ст. 5 Закона Брянской области уплата налога производится в течение налогового периода не позднее 1 июля в виде авансового платежа и по итогам налогового периода в срок не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом сумма авансовых платежей исчисляется в размере годовой суммы налога исходя из налоговой базы, сложившейся в течение отчетного периода. По итогам налогового периода производится перерасчет налога с зачетом уплаченных авансовых платежей в течение налогового периода.

В соответствии с п. 5 ст. 55 НК РФ, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Так, например, если 15 марта 2004 г. организация приобрела и зарегистрировала легковой автомобиль, а в 8 июля 2004 г. он был продан ею и снят с регистрации, то налоговым периодом в отношении приобретенного в собственность автотранспортного средства будет период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика, то есть период с марта по июль (включительно) 2004 г.

Если же организация 5 августа 2004 г. зарегистрировала, а 23 августа 2004 г. уже сняла с учета автомобиль, являющийся объектом налогообложения по транспортному налогу, то налоговым периодом в отношении приобретенного в собственность автотранспортного средства признается период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика, то есть август 2004 г. как полный месяц.

Для вновь созданных организаций налоговый период по транспортному налогу устанавливается законодателем в зависимости от дня их создания (то есть дня государственной регистрации) и определяется как период времени со дня создания до конца года (п. 2 ст. 55 НК РФ). При создании организации в день, попадающий на время с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Например, если организация была создана после начала календарного года до 1 декабря (т.е. в период с 1 января по 30 ноября), то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. Конечно, при условии, что ею в указанный период приобретено и зарегистрировано транспортное средство, являющееся объектом налогообложения. Если же организация была зарегистрирована 8 декабря 2003 г., то есть в период с 1 по 31 декабря 2003 г., при этом в указанное время ею было приобретено и поставлено на учет транспортное средство, то первым налоговым периодом по транспортному налогу признается период с 1 декабря 2003 г. (п. 3 ст. 362 НК РФ) по 31 декабря 2004 г. (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Статья 361. Налоговые ставки

1.В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Статьей 359 НК РФ предусмотрено, что по транспортному налогу налоговая база определяется в зависимости от мощности двигателя в лошадиных силах, от тяги реактивного двигателя в килограммах силы, от валовой вместимости в регистровых тоннах, от единицы транспортного средства.

При расчете транспортного налога применяются твердые ставки, устанавливаемые в зависимости:

от мощности двигателя в расчете на одну лошадиную силу в отношении транспортных средств (наземных, водных и воздушных), имеющих двигатели;

от тяги реактивного двигателя на взлетном режиме в земных условиях в расчете на один килограмм силы;

от валовой вместимости транспортного средства в расчете на одну регистровую тонну в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость;

от количества единиц транспортного средства в отношении других водных и воздушных транспортных средств, не имеющих двигателей, и для которых не определяется валовая вместимость.

В связи с тем, что транспортный налог является региональным налогом, налоговые ставки по нему устанавливаются законами субъектов РФ, причем законодательные органы субъектов РФ могут определять налоговые ставки только в пределах, установленных НК РФ (п. 3 ст. 53 НК РФ).

При этом налоговые ставки в законе субъекта РФ должны быть установлены по каждому виду транспортных средств исходя из его налоговой базы, порядок определения которой предусмотрен в НК РФ, акте федерального законодательства.

Аналогичная норма предусмотрена и гл. 28 НК РФ: в соответствии с п. 1 комментируемой статьи налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ. В этом же пункте приведены и базовые ставки транспортного налога в зависимости от мощности двигателя, от тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства.

2. Следует отметить, что указанные в комментируемой статье базовые ставки транспортного налога в отношении наземных транспортных средств намного выше ранее действовавших ставок налога с владельцев транспортных средств, предусмотренных в прежней редакции п. 1 ст. 6 Закона о дорожных фондах в РФ. При сравнении старых и новых ставок налога можно заметить, что:

в среднем в 2 раза увеличены налоговые ставки по грузовым автомобилям и другим самоходным транспортным средствам, машинам и механизмам на пневматическом и гусеничном ходу;

по автобусам с мощностью двигателя до 200 л.с. налоговые ставки увеличены в 5 раз, а по автобусам с мощностью двигателя свыше 200 л.с. - в 10 раз;

по мотоциклам и мотороллерам налоговые ставки увеличены в среднем в 10 раз (в зависимости от мощности);

по легковым автомобилям прослеживается такая тенденция: чем выше мощность автомобиля, тем в большее количество раз увеличены налоговые ставки. Так, по автомобилям с мощностью до 100 л.с. ставки увеличены в 10 раз, по автомобилям с мощностью свыше 100 л.с. до 150 л.с. ставки увеличены в 5 раз, по автомобилям с мощностью свыше 150 л.с. до 200 л.с. ставки увеличены в 7,8 раза, по автомобилям с мощностью свыше 200 л.с. до 250 л.с. ставки увеличены в 11 раз, а по автомобилям с мощностью свыше 250 л.с. ставки увеличены даже в 23 раза.

Столь значительное увеличение базовых ставок объясняется следующим. В пункте 5 ст. 6 Закона о дорожных фондах вРФ была предусмотрена норма, согласно которой увеличение (уменьшение) ставок налога относительно ставок, указанных в этой статье, или полное освобождение отдельных категорий физических лиц и организаций от уплаты налога является прерогативой законодательных органов власти субъектов РФ и устанавливается ими в законах, действующих в отдельных регионах. Используя свое право на установление собственных налоговых ставок без каких-либо ограничений, регионы произвольно повышали ставки налога по сравнению со ставками, предусмотренными федеральным законодательством.

Согласно Определениям Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 104-О и N 107-О было признано неконституционным и не подлежащим применению положение п. 5 ст. 6 Закона о дорожных фондах в РФ о возможности установления законами субъектов России ставок налога с владельцев транспортных средств, превышающих ставки, установленные Законом о дорожных фондах в РФ. Кроме того, Конституционным Судом был сделан вывод о том, что применительно к налогам субъектов РФ "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законодательством, причем существенные элементы каждого регионального налога, в том числе и предельная ставка, должны регулироваться федеральным законодательством.

Возникшее противоречие устранено гл. 28 НК РФ, установившей как минимальные, так и максимальные ставки транспортного налога. Так, п. 2 комментируемой статьи установлено, что базовые ставки, определенные НК РФ, могут быть увеличены либо уменьшены законами субъектов РФ, но не более чем в пять раз. В случае же установления в законе субъекта РФ налоговой ставки в размерах, превышающих указанные пределы или меньших указанных пределов, применяется налоговая ставка в размере, предельно допустимом НК РФ (п. 26 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ).

При этом, поскольку изменение базовых ставок является правом (а не обязанностью) региональных законодательных органов власти, последние могут в своем законе установить и базовые налоговые ставки.

3. Пунктом 3 комментируемой статьи предусмотрено право субъектов РФ устанавливать дифференцированные налоговые ставки с учетом категорий и срока полезного использования транспортных средств на конец налогового периода.

В письме МНС России N НА-6-21/1704 приводится следующий пример: для автомобиля легкового с мощностью двигателя до 100 л.с. включительно налоговая ставка может быть установлена законом субъекта РФ от 1 до 25 рублей за каждую лошадиную силу. При этом ставка может быть дифференцированна:

по мощности двигателя (например, до 50 л.с. и свыше 50 л.с.);

по сроку полезного использования (например, для автомобилей, с года выпуска которых прошло более 7 лет, и для автомобилей, с года выпуска которых прошло менее 7 лет).

В пункте 27 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ разъяснено, что при установлении налоговых ставок в зависимости от года выпуска транспортных средств (срока полезного использования) необходимо иметь в виду, что количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах начиная с года, следующего за годом выпуска транспортного средства.

Примером регионального закона, установившего дифференцированные ставки налога в зависимости от года выпуска, является Закон Иркутской области от 27 ноября 2002 г. N 61-ОЗ "О транспортном налоге". В статье 1 данного Закона налоговые ставки дифференцированы для легковых автомобилей, с момента выпуска которых до 1-го числа налогового периода прошло до 7 лет включительно и тех автомобилей, с момента выпуска которых прошло более 7 лет.

Статья 362. Порядок исчисления налога

1. Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

2. Сумма налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

3. В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

4. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

5. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.

Сведения, указанные в пунктах 4 и 5 настоящей статьи, представляются органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, по формам, утверждаемым федеральным налоговым органом.

1. Порядок исчисления налога относится к одному из обязательных элементов налогообложения, при наличии которого налог считается установленным (ст. 17 НК РФ). В отношении транспортного налога порядок исчисления определен федеральным законодательством и обязателен для применения на всей территории Российской Федерации.

Общий порядок исчисления транспортного налога предусмотрен в п. 2 комментируемой статьи: сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. При этом алгоритм расчета налога зависит от того, какие транспортные средства являются объектом налогообложения.

Общий порядок исчисления налога предполагает, что транспортные средства в течение всего года зарегистрированы на собственника, т.е. не происходило смены их обладателя. В этом случае налоговым периодом является полный календарный год, и расчет транспортного налога производится за все 12 месяцев исходя из налоговой базы и установленной ставки налога.

В случае, когда налоговой базой является мощность двигателя, годовую сумму транспортного налога по каждому транспортному средству можно определить, умножив мощность двигателя, измеряемую в лошадиных силах, на ставку налога в рублях, установленную в законе субъекта РФ для данной категории транспортного средства. Когда налоговой базой является валовая вместимость водных несамоходных транспортных средств, применяется аналогичный алгоритм расчета годовой суммы налога. Для этого умножается валовая вместимость, измеряемая в регистровых тоннах, на ставку налога в рублях, установленную в законе субъекта РФ.

Если же налоговая база берется за единицу, для тех транспортных средств, которые не имеют двигателей и по которым нельзя определить валовую вместимость, годовая сумма налога исчисляется путем умножения единицы на ставку налога в рублях, установленную в законе субъекта РФ для данной категории транспортных средств.

Когда за налогоплательщиком зарегистрировано несколько транспортных средств, НК РФ предписывает исчислять сумму налога отдельно в отношении каждого транспортного средства.

2. Согласно п. 5 ст. 55 НК РФ, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

В этой связи в п. 3 комментируемой статьи установлен специальный порядок исчисления транспортного налога в тех случаях, когда регистрация или снятие с учета транспортного средства происходит в течение календарного года. Этот порядок зависит от того, сколько месяцев в течение календарного года транспортные средства фактически находились в собственности того или иного физического или юридического лица (были зарегистрированы на него).

При регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

В этом случае сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком за налоговый период, будет определяться путем умножения годовой суммы транспортного налога на коэффициент, определяющий продолжительность налогового периода исходя из времени фактического нахождения транспортного средства у налогоплательщика.

Таким образом, если транспортное средство зарегистрировано в органах, осуществляющих государственную регистрацию, в январе 2003 г. и снято с регистрации в феврале 2004 г., то транспортный налог за 2003 г. будет исчислен в полной годовой сумме либо, что одно и то же, с учетом коэффициента, равного 1, а за 2004 г. - с учетом коэффициента, равного 2/12.

Если же, например, физическое лицо зарегистрировало автомобиль в органах ГИБДД 15 октября 2004 г. и сняло его с учета 29 октября 2004 г. в связи с реализацией, то расчет налога в данном случае будет произведен налоговым органом с учетом коэффициента, равного 1/12, т.к. в случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Следует отметить, что в специальном порядке с применением коэффициента исчисляется сумма налога по тем транспортным средствам, которые были украдены (возвращены) в течение налогового периода. Тогда расчет производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство находилось во владении налогоплательщика.

В пункте 31 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ налоговики рассматривают ситуацию, когда в течение налогового периода у транспортного средства заменялся двигатель или (и) изменялась его мощность. Расчет суммы налога производится с учетом указанных изменений и месяца такого изменения.

Например, транспортное средство имеет мощность двигателя 150 лошадиных сил. В мае 2004 г. налогоплательщиком заменен и зарегистрирован двигатель. Мощность двигателя транспортного средства составила 180 лошадиных сил. Законом субъекта РФ установлена ставка транспортного налога для данной категории транспортного средства 50 рублей за 1 лошадиную силу. Сумма транспортного налога за 2004 г. в этом случае составит 8500 рублей = ((150 Ч 4 ) + (180 Ч 8) : 12) Ч 50.

Таким образом, месяц в котором был заменен (изменен) двигатель на более мощный, считается за полный месяц, независимо от того, в начале или в конце месяца была проведена модернизация.

3. По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Однако согласно абз. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган.

В отношении транспортного налога п. 1 комментируемой статьи установлено, что налогоплательщики - юридические лица самостоятельно исчисляют сумму налога, а сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории РФ.

Выше при анализе понятий "налогоплательщик транспортного налога" (см. комментарий к ст. 357 НК РФ) и "объект налогообложения" (см. комментарий к ст. 358 НК РФ) уже рассматривались органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств на территории РФ.

Регистрацию наземных транспортных средств осуществляют:

подразделения ГИБДД МВД России в отношении автомототранспортных средств (легковые и грузовые автомобили), имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час и предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

органы гостехнадзора в отношении самоходных транспортных средств (тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины), включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

таможенные органы в отношении транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории РФ сроком до 6 месяцев.

Поскольку автомобильные службы Вооруженных Сил РФ, пограничных войск, внутренних войск, войск правительственной связи, обеспечивающих связь с органами военного управления, железнодорожных войск РФ, войск гражданской обороны, а также автомобильные службы иных министерств и ведомств, имеющих воинские формирования, осуществляют государственную регистрацию транспортных средств, не признаваемых в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ объектами налогообложения, то указанные автомобильные службы не представляют в налоговые органы сведения о зарегистрированных ими транспортных средствах.

В отношении водных транспортных средств регистрацию осуществляют:

государственные речные судоходные инспекции бассейнов - самоходные суда внутреннего плавания с главными двигателями мощностью не менее чем 55 киловатт и несамоходные суда вместимостью не менее чем 80 тонн, а также любые пассажирские и наливные суда; спортивные парусные и прогулочные парусные суда независимо от наличия и мощности главных двигателей и вместимости таких судов, другие спортивные и прогулочные суда независимо от количества пассажиров на них, в том числе спортивные и прогулочные самоходные суда с главными двигателями мощностью менее чем 55 киловатт, спортивные и прогулочные несамоходные суда вместимостью не менее чем 80 тонн;

администрация речных портов (капитан), расположенных в устьях рек, - суда смешанного (река-море) плавания, осуществляющие рейсы по внутренним водам РФ;

морские администрации торговых портов (капитан морского торгового порта) - суда (река-море, море-река) смешанного плавания, осуществляющие международные рейсы, грузопассажирские, нефтеналивные, буксирные суда, а также другие самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее чем 55 киловатт и несамоходные суда вместимостью не менее чем 80 тонн; суда, зарегистрированные в других странах и временно (более 6 месяцев) находящиеся на территории РФ, для регистрации в бербоут-чартерном реестре;

морские администрации рыбных портов (капитан морского рыбного порта) - суда рыбопромыслового флота;

Государственный комитет РФ по физической культуре, спорту и туризму - спортивные суда независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости;

Российский морской регистр судоходства Министерства транспорта РФ - морские прогулочные суда пассажировместимостью более 12 человек независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости;

Государственная инспекция по маломерным судам РФ Министерства природных ресурсов РФ - прогулочные суда пассажировместимостью не более 12 человек независимо от мощности главных двигателей и валовой вместимости.

Регистрацию воздушных транспортных средств осуществляет Управление государственного надзора за безопасностью полетов Минтранса России.

По государственным воздушным судам, подлежащим государственной регистрации в порядке, установленном специально уполномоченным органом в области обороны по согласованию со специально уполномоченными органами, имеющими подразделения государственной авиации, сведения в налоговые органы не представляются, поскольку указанные государственные воздушные суда не признаются в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения по транспортному налогу.

4. Следует обратить внимание, что вопрос регистрации транспортных средств за конкретным юридическим или физическим лицом связан с процедурой постановки налогоплательщика на учет по месту нахождения транспортных средств.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения транспортных средств, признаваемых на основании ст. 358 НК РФ объектом налогообложения.

В прежней редакции ст. 85 НК РФ, действовавшей до 1 января 2004 г., юридические лица обязаны были самостоятельно встать на учет по месту нахождения зарегистрированного транспортного средства. Для этого организациям необходимо было подать заявление о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению транспортного средства либо недвижимого имущества (воздушные и водные суда) в течение 30 дней со дня его регистрации. Постановка на учет в налоговых органах физического лица по месту нахождения принадлежащего ему транспортного средства, являющегося объектом налогообложения, осуществлялась на основе информации, предоставляемой регистрирующими органами.

В связи с внедрением принципа "одного окна" по новой редакции ст. 83, 85 НК РФ, измененных Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", налоговые органы на основании данных и сведений, предоставляемых регистрирующими органами, самостоятельно обеспечивают постановку на учет организации по месту нахождения приобретенного в собственность и зарегистрированного транспортного средства.

Таким образом, если организация приобрела автотранспортное средство в собственность и зарегистрировала его в ГИБДД в декабре 2003 г., то в течение 30 дней со дня регистрации она обязана подать заявление в налоговый орган, даже если время подачи заявления попадет на январь 2004 г., когда норма об обязанности подачи заявления была исключена. Сохранение обязанности обусловлено тем, что сама обязанность подачи заявления возникла в декабре, когда действовал другой закон, а с 1 января 2004 г. новый закон не прекращал длящихся правоотношений, он лишь предусмотрел новые правила поведения участников налоговых правоотношений в случае регистрации транспортного средства за юридическим лицом.

В отношении физических лиц норма об обязанности налоговых органов самостоятельно поставить их на учет по месту нахождения транспортного средства на основе сведений регистрирующих органов была сохранена.

В соответствии с п. 38 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ в случае поступления от физического лица (организации) заявления о том, что на него (нее) не зарегистрировано транспортное средство, указанное в налоговом уведомлении (требовании), налоговый орган должен провести работу по уточнению сведений по конкретному транспортному средству. В этом случае налоговый орган, осуществляющий контроль за полнотой и своевременностью уплаты в бюджет транспортного налога, должен направить в регистрирующий орган мотивированный запрос об уточнении сведений:

1) о конкретном транспортном средстве; лицах, на которые оно было зарегистрировано; датах регистрации и снятия с регистрации;

2) о всех транспортных средствах, зарегистрированных на конкретное физическое лицо (организацию).

Налоговый орган должен контролировать уточнение указанных выше сведений и своевременность их представления в налоговый орган. При получении уточненных сведений налоговый орган обязан внести необходимые изменения в базу данных, а также известить физическое лицо (организацию) о выявленных (невыявленных) расхождениях и принятом решении.

Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения транспортных средств для целей налогового учета признается:

1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения (жительства) собственника;

2) для иных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника.

5. В пункте 4 ст. 85 НК РФ определено, что органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Аналогичная норма содержится в п. 4 комментируемой статьи, обязывающем регистрирующие органы сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

В пункте 39 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ разъяснено, что регистрирующие органы сообщают сведения о транспортных средствах в налоговый орган по месту своего нахождения (далее - ИМНС по месту нахождения органа регистрации), определяемый управлением МНС России по субъекту РФ. При этом управление МНС России по субъекту РФ (далее - УМНС России по субъекту РФ) может самостоятельно принимать от регистрирующих органов сведения о транспортных средствах.

После этого ИМНС по месту нахождения органа регистрации (УМНС России по субъекту РФ) осуществляет обработку и направляет поступившие документы в следующий налоговый орган:

в котором собственник или фрахтователь судна состоит на учете по месту своего нахождения (жительства) - по водным транспортным средствам, зарегистрированным в бербоут-чартерном реестре;

в котором эксплуатант состоит на учете по месту своего нахождения (жительства) - по всем воздушным транспортным средствам;

в котором лицо состоит на учете по месту нахождения транспортного средства - по остальным, не указанным выше, транспортным средствам.

6. Помимо сведений, которые регистрирующие органы представляют в налоговые органы в связи с регистрацией (снятием с регистрации), п. 5 комментируемой статьи установлена дополнительная обязанность сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.

Указанные сведения представляются регистрирующими органами по формам, утвержденным приказом МНС России от 10 ноября 2002 г. N БГ-3-04/641 "Об утверждении форм сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств".

Статья 363. Порядок и сроки уплаты налога

1. Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

2. Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.

3. Налоговое уведомление о подлежащей уплате сумме налога вручается налогоплательщику, являющемуся физическим лицом, налоговым органом в срок не позднее 1 июня года налогового периода.

1. Порядок и сроки уплаты транспортного налога определяются представительными органами субъектов РФ. Пунктом 1 комментируемой статьи в части порядка уплаты транспортного налога определено только место его уплаты. По общему правилу уплата налога производится налогоплательщиком по месту нахождения транспортного средства.

Место нахождения транспортного средства для целей налогообложения указано в п. 5 ст. 83 НК РФ (см. комментарий к ст. 362 НК РФ). Соответственно контроль за полнотой и своевременностью уплаты в бюджет транспортного налога по наземным транспортным средствам и ведение карточки лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения транспортных средств.

В отношении водных транспортных средств, зарегистрированных в бербоут-чартерном реестре, контроль за полнотой и своевременностью уплаты транспортного налога в бюджет и ведение карточек лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором налогоплательщик (собственник или фрахтователь) состоит на учете по месту своего нахождения (жительства). В отношении воздушных транспортных средств контроль за полнотой и своевременностью уплаты транспортного налога в бюджет и ведение карточек лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором налогоплательщик (эксплуатант) состоит на учете по месту своего нахождения (жительства).

В пункте 40 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ разъяснено, что в отношении транспортных средств, по которым налогоплательщиком признается лицо, указанное в доверенности, контроль за полнотой и своевременностью уплаты транспортного налога в бюджет и ведение карточек лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором состоит на учете лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, т.е. по месту учета собственника.

Следует обратить внимание на порядок уплаты налога в случае регистрации автотранспортного средства за обособленным подразделением юридического лица.

Пунктом 22 Правил МВД России установлено, что регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации.

В свою очередь, п. 77 Правил МВД России определено, что при регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов (представительств) юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указывается в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, - адрес филиала (представительства). В графах "Особые отметки" этих документов делается запись "Филиал (представительство) и его наименование".

Таким образом, если перерегистрация транспортных средств по месту нахождения обособленных подразделений осуществляется на одного и того же налогоплательщика, то смены налогоплательщика не происходит. При передаче транспортного средства на территории одного субъекта РФ исчисление налога производится налогоплательщиком с учетом количества месяцев регистрации на налогоплательщика.

В случае, если произошло снятие транспортного средства с учета в одном субъекте РФ и государственная регистрация (перерегистрация) его за обособленным подразделением налогоплательщика в другом субъекте РФ, то учитывая, что транспортный налог на этих территориях вводится разными законами субъектов РФ, сумма транспортного налога по месту нахождения обособленного подразделения организации должна быть исчислена в первом и во втором субъектах РФ с учетом коэффициента, определяемого по правилам п. 3 ст. 362 НК РФ. Указанная позиция о порядке уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений юридических лиц поддерживается и налоговиками (см. письмо УМНС России по г. Москве от 11 марта 2004 г. N 23-01/3/16035 "О порядке уплаты транспортного налога организациями, перерегистрировавшими транспортные средства по месту нахождения обособленных подразделений").

Важно обратить внимание, что сама уплата транспортного налога не освобождает налогоплательщика от уплаты иных налогов, по которым транспортные средства являются объектом налогообложения (например, налога на имущество).

2. Сумма налога, исчисленная исходя из налоговой базы (определяемой по окончании налогового периода), налоговой ставки (установленной законом субъекта РФ), а также особенностей исчисления транспортного налога и налоговых льгот (установленных законом субъекта РФ), подлежит уплате в бюджет субъекта РФ в сроки, установленные законом субъекта РФ.

Поскольку окончательная сумма налога исчисляется по окончании налогового периода (количество полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, можно определить только по истечении налогового периода), сроки уплаты налога, установленные законами субъектов РФ, применяются как сроки уплаты окончательной суммы налога в году, следующем за истекшим налоговым периодом.

Применительно к наземным транспортным средствам одно из основных отличий транспортного налога от ранее существовавшего налога с владельцев транспортных средств состоит в том, что раньше налог уплачивался раз в два или три года, а теперь его следует уплачивать ежегодно.

Более редкая уплата налога в период действия прежней редакции Закона одорожных фондах в РФ связана с тем, что согласно п. 3 ст. 6 указанного Закона регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога не производились. А это означало, что фактически налог уплачивался налогоплательщиками каждый раз при проведении техосмотра (либо при регистрации или перерегистрации) транспортного средства, который проводится для разных транспортных средств в различном порядке.

Поскольку все указанные процедуры производились органами ГИБДД, предусматривалось, что контроль за уплатой налога возлагается не на налоговые органы, а на органы ГИБДД, которые требовали от лиц, проходящих техосмотр (либо производящих регистрацию или перерегистрацию) транспортных средств, представить квитанции или платежные поручения на уплату налога с владельцев транспортных средств (п. 1.13 Правил регистрации в ГИБДД). Фактическое возложение контроля за уплатой налога на орган, не являющийся участником налоговых отношений, противоречило ст. 9 НК РФ.

Главой 28 НК РФ это противоречие было устранено. Теперь контроль за уплатой транспортного налога полностью возлагается на налоговые органы. В этой связи органы ГИБДД с 1 января 2003 г. уже не обязаны требовать с налогоплательщиков предъявления документов об уплате транспортного налога при регистрации, перерегистрации транспортного средства, а также при прохождении техосмотра. А налогоплательщики, соответственно, не обязаны представлять в органы ГИБДД указанные документы.

Однако на практике в 2003 г. при регистрации транспортных средств (прохождении технического осмотра и т.д.) по требованию отдельных сотрудников территориальных подразделений ГИБДД автовладельцы - физические лица уплачивали налог с владельцев транспортных средств за 2003 г. В частности, такие случаи имели место в Москве.

По этому поводу письмом УМНС России по г. Москве от 12 февраля 2004 г. N 23-01/3/8450 "Об отдельных вопросах исчисления и уплаты транспортного налога" было разъяснено, что в случае обращения автовладельцев - физических лиц с заявлениями о возврате излишне уплаченного налога с владельцев транспортных средств либо его зачете в счет уплаты транспортного налога за 2003 г. к заявлению о зачете (возврате) необходимо приложить квитанцию на уплату налога за 2003 г. При этом квитанция должна содержать сведения, позволяющие идентифицировать физическое лицо и транспортное средство, а также период, за который уплачивается налог, а именно: Ф.И.О., адрес места жительства, государственный номер транспортного средства и период, за который уплачен налог.

В случае отсутствия государственного номера транспортного средства или периода, за который уплачивался налог с владельцев транспортных средств, возврат (зачет) налога производится при наличии подтверждения подразделения ГИБДД, заверенного гербовой печатью либо печатью, используемой для заверения Свидетельства о регистрации ТС, в котором транспортное средство зарегистрировано.

Кроме того, в соответствии с разд. 10 Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных приказом МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411, возврат налогоплательщикам (плательщикам сборов), налоговым агентам излишне уплаченных или взысканных сумм налогов и других обязательных платежей из бюджета или внебюджетного фонда производится при условии фактического зачисления указанных сумм на счета по учету доходов бюджетов или внебюджетных фондов.

Таким образом, сотрудники налогового органа должны будут убедиться, что сумма излишне уплаченного за 2003 г. налога с владельцев транспортных средств поступила на счет налогового органа.

На основании ст. 356 НК РФ и п. 1 комментируемой статьи конкретный порядок и сроки уплаты транспортного налога должны быть установлены законами субъектов РФ. В законе субъекта РФ может быть предусмотрена как единовременная уплата налога по итогам календарного года, так и уплата авансовых платежей в течение календарного года с последующим пересчетом суммы налога по окончании года.

Например, Законом г. Москвы от 23 октября 2002 г. N 48 "О транспортном налоге "(далее - Закон г. Москвы о транспортном налоге) для налогоплательщиков-организаций предусмотрена разовая уплата транспортного налога - не позднее 20 января года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 8 указанного Закона). Такой порядок представляется объяснимым, поскольку не порождает ни для организаций, ни для налоговых органов проблем с пересчетом налога по итогам года, если в течение налогового периода у налогоплательщика какие-либо объекты налогообложения регистрировались или снимались с регистрации.

Если же в законе субъекта РФ предусмотрена уплата авансовых платежей, в нем должен быть определен и порядок расчета авансовых платежей по транспортному налогу, сроки их уплаты, а также срок уплаты оставшейся суммы налога (по перерасчету с учетом уплаченных авансовых платежей) по окончании налогового периода.

МНС России в письме N НА-6-21/1704 обратило внимание на то, что недопустимо определять сроки уплаты налога (авансовых платежей) с указанием на совершение действий (событий), которые могут не производиться в текущем календарном году или полностью зависеть от волеизъявления налогоплательщика. Например, установление сроков уплаты налога в зависимости от даты прохождения государственного технического осмотра приведет к уплате транспортного налога один раз в два года по новым автотранспортным средствам либо неуплате налога в случае уклонения от прохождения государственного технического осмотра. Кроме того, по водным и воздушным транспортным средствам установлены иные правила прохождения технического осмотра, нежели для автотранспортных средств.

3. В отношении транспортного налога законодателем предусмотрен различный порядок уплаты налога для юридических и физических лиц.

Налогоплательщики-организации самостоятельно исчисляют сумму налога, причитающуюся к уплате в бюджет, и отражают полученные данные в налоговой декларации. На основании этой декларации и производится уплата налога в бюджет в сроки, установленные региональным законодательством. Приказом МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и инструкции по ее заполнению" (зарегистрировано в Минюсте России от 29 января 2004 г. N 5501) (далее - приказ МНС России от 29 декабря 2003 г.) утверждена форма налоговой декларации по транспортному налогу и Инструкция по ее заполнению. Следует отметить, что данная форма носит рекомендательный характер, т.к. в соответствии со ст. 356 НК РФ, вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ вправе сами определить форму отчетности по налогу.

Поскольку срок представления налоговой декларации в налоговые органы устанавливается региональными законами, налогоплательщику следует внимательно изучить закон, действующий в соответствующем субъекте РФ, и определить сроки представления в налоговые органы декларации по транспортному налогу.

Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган:

лично или через его представителя, причем налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации, а также обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Эта дата и будет определять срок, в который представлена декларация;

в виде почтового отправления с описью вложения. При этом днем представления налоговой декларации следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения;

по телекоммуникационным каналам связи. В этом случае днем представления налоговой декларации считается дата ее отправки.

Важно отметить, что на основании ст. 6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, должно быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Следовательно, если налоговые декларации были сданы на почту до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Кроме того, той же статьей НК РФ предусмотрено, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, срок представления налоговой декларации, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, следует переносить на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.

Форма налоговой декларации также устанавливается субъектами РФ и должна содержать полную информацию как о налогоплательщике, так и об объектах налогообложения и сумме исчисленного налога. Это необходимо для того, чтобы у налогового органа была возможность проконтролировать правильность расчета суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет. Причем организациям следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 ст. 80 НК РФ налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

В случае, если форма налоговой декларации не утверждена региональным законом, налогоплательщик - юридическое лицо обязан будет на основании п. 3 ст. 80 НК РФ представить в налоговый орган по месту уплаты налога налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2003 г.

4. Налогоплательщики - физические лица самостоятельно сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не исчисляют, и, соответственно, никакие декларации в налоговый орган не представляют. Указанные лица уплачивают транспортный налог на основании уведомления, выдаваемого налоговым органом. Такая норма закреплена в п. 3 комментируемой статьи, предусматривающем обязанность налоговых органов по вручению налогоплательщикам - физическим лицам налогового уведомления о подлежащей уплате сумме транспортного налога не позднее 1 июня текущего года. Приказом МНС России от 15 марта 2004 г. N БГ-3-04/198@ "О формах налоговых уведомлений" (зарегистрировано Минюстом России от 5 апреля 2004 г. N 5713) в приложении 4 была утверждена форма налогового уведомления по транспортному налогу.

Согласно ст. 52 НК РФ налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, оно направляется по почте заказным письмом, при этом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Налоговые органы обязаны направить физическому лицу соответствующее уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога, не позднее 30 дней до наступления срока платежа, установленного в региональном законе. А у самого физического лица обязанность по уплате налога не может возникнуть ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

В соответствии с п. 44 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ в налоговом уведомлении, вручаемом физическому лицу в срок не позднее 1 июня года налогового периода, указываются:

сумма налога, исчисленная исходя из данных о транспортных средствах, зарегистрированных по состоянию на 1 января текущего налогового периода. Указанная сумма рассчитывается без учета коэффициента, установленного п. 3 ст. 362 НК РФ;

срок уплаты, определяемый исходя из норм закона субъекта РФ, дата направления налогового уведомления.

Если законом субъекта РФ предусмотрена уплата в течение налогового периода авансовых платежей по налогу, то в налоговом уведомлении, вручаемом физическому лицу в срок не позднее 1 июня года налогового периода, указываются:

суммы платежей по налогу, исчисленные исходя из данных о транспортных средствах, зарегистрированных по состоянию на 1 января текущего налогового периода;

сроки уплаты платежей по налогу, определяемые исходя из норм закона субъекта РФ, и дата направления налогового уведомления.

На основании п. 46 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ в случае, если по окончании налогового периода сумма транспортного налога, подлежащая доплате будет больше нуля, то физическому лицу вручается новое налоговое уведомление с указанием окончательной суммы налога, подлежащей уплате по истечении налогового периода. Указанная сумма рассчитывается в порядке, установленном НК РФ и законом субъекта РФ (с учетом коэффициента, установленного п. 3 ст. 362 НК РФ, и налоговых льгот, предусмотренных законом субъекта РФ). Кроме того, указываются сумма налога, уплаченная в течение налогового периода, сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, и срок уплаты налога.

Таким образом, из анализа норм п. 3 комментируемой статьи и разъяснений МНС России следует, что исчисление и уплата годовой суммы налога физическими лицами может производиться ранее окончания налогового периода, когда региональным законом установлен отчетный период, по итогам которого производится уплата налога. В этом случае, если налогоплательщик после получения уведомления и уплаты налога продаст транспортное средство и снимет его с учета, то по окончании года он несет обязанность по уплате меньшей суммы налога и сможет вернуть излишне уплаченную сумму только в порядке ст. 78 НК РФ.

Однако данное положение противоречит п. 1 ст. 55 НК РФ, согласно которому налоговым периодом признается период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Также в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в силу закона о конкретном налоге авансовый платеж следует исчислять по итогам отчетного периода на основе налоговой базы. Так что в случае, если в региональном законе будет предусмотрена обязанность физического лица по окончании отчетного периода уплатить авансовый платеж в размере годовой суммы транспортного налога, указанную конкретную норму регионального закона можно оспорить в установленном законом порядке.

Но все же конкретный порядок исчисления и уплаты транспортного налога с налогоплательщиков - физических лиц определяется в каждом конкретном законе субъекта РФ по-разному. Так, в соответствии со ст. 8 Закона г. Москвы о транспортном налоге налоговое уведомление о подлежащей уплате сумме налога вручается налогоплательщику - физическому лицу в срок не позднее 1 июня года налогового периода. В случае же регистрации транспортного средства после 1 июня года налогового периода налоговые органы направляют налогоплательщику налоговое уведомление об установлении налогового обязательства по транспортному налогу.

Сама же уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в срок не позднее 20 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, получившие налоговые уведомления на уплату налога после 20 декабря года налогового периода, уплачивают налог не позднее 30 дней с момента получения налогового уведомления.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются налогоплательщику в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

В письме УМНС России по г. Москве от 12 февраля 2004 г. N 23-01/3/8450 "Об отдельных вопросах исчисления и уплаты транспортного налога" рассматривается ситуация, когда налогоплательщик - физическое лицо, на которого зарегистрировано транспортное средство, умирает в течение налогового периода.

Статьей 44 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества.

Таким образом, транспортный налог физическим лицам, умершим до 1 января 2003 г., по транспортным средствам, зарегистрированным за ними, не исчисляется.

В случае, если смерть физического лица, за которым зарегистрировано транспортное средство, наступила в течение налогового периода, транспортный налог исчисляется за период с начала года по месяц смерти физического лица включительно. Например, если смерть гражданина наступила в мае 2003 г., налог исчисляется за 5 месяцев с применением коэффициента 5/12.

В соответствии с п. 6 ст. 85 НК РФ органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны сообщать в налоговый орган о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 5 дней со дня соответствующего нотариального удостоверения.

Задолженность по налогу на транспортное средство, зарегистрированное за умершим физическим лицом, за период с начала года по месяц смерти включительно уплачивает наследник физического лица после вступления в права наследования. Налоговые органы после получения информации от органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, и нотариусов, осуществляющих частную практику, направляют налоговое уведомление на уплату задолженности по транспортному налогу лицу, вступившему в права наследования. Если же наследник, вступивший в права наследования, регистрирует транспортное средство за собой, то в этом случае он является плательщиком транспортного налога с месяца регистрации за ним транспортного средства и у него возникает обязанность уплатить налог в сроки, установленные для оплаты налога за налоговый период, в котором он зарегистрировал за собой транспортное средство.

Если к моменту смерти физического лица налог уже исчислен, основанием для освобождения от уплаты налога будет являться свидетельство о смерти гражданина либо официальная информация органов, занимающихся регистрацией актов гражданского состояния.

5. За просрочку платежа по транспортному налогу будут начисляться пени (ст. 75 НК РФ).

Следует отметить, что пени не являются мерой ответственности. В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налоговых платежей и независимо от применения других мер обеспечения выполнения обязанности по их уплате, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора до дня его фактической уплаты включительно. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Причем необходимо иметь в виду, что подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Пеня за каждый день просрочки исчисляется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка России. Согласно телеграмме Центрального банка России от 14 января 2004 г. N 1372-У ставка рефинансирования с 15 января 2004 г. составляла 14%, а согласно телеграмме Центрального банка России от 11 июня 2004 г. N 1443-У с 15 июня 2004 г. - 13%.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

С организаций пени могут быть взысканы принудительно в бесспорном порядке за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в установленном законодательством порядке (ст. 46-48 НК РФ). Принудительное взыскание пеней с физических лиц производится только в судебном порядке.

С. Гладких*

"Право и экономика", N 12, декабрь 2004 г., N 1, 2, 3, январь, февраль, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Информацию об авторе см. на стр. 85.