Порядок и сроки представления в налоговый орган налоговых деклараций в связи с выявлением ошибок в бухгалтерском и налоговом учете (И.П. Сахирова, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.)

Порядок и сроки представления в налоговый орган налоговых деклараций
в связи с выявлением ошибок в бухгалтерском и налоговом учете

1. Общие положения

В соответствии со статьей 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию в следующих случаях:

при обнаружении в поданной налогоплательщиком налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений;

при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Согласно статье 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три последних календарных года деятельности организации. Таким образом, уточненные налоговые декларации за периоды, после которых прошло три и более года, в налоговые органы не представляются. Например, в 2004 году можно подать уточненную декларацию по налогу за 2001, 2002 и 2003 годы.

В Инструкциях по заполнению деклараций по налогу на прибыль и НДС (приказы МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-02/723 и от 9 февраля 2004 г. N БГ-3-03/89) указано, что в уточненные декларации по данным налогам необходимо перенести все сведения из старой декларации с учетом вносимых корректировок. При этом сдавать уточненные декларации нужно по тем формам, которые действовали в тот период, за который пересчитывается налог.

Например, исправляя ошибку в расчете НДС, допущенную в 2004 г., уточненная декларация заполняется по форме, утвержденной приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644.

Единые правила заполнения уточненных налоговых деклараций по другим налогам отсутствуют. На практике отдельные налоговые органы требуют представления новых деклараций, в которых уже учтены внесенные исправления, другие - представления налоговых деклараций, в которых отражена разница между уже поданными и новыми данными, третьи - оба вида уточненных деклараций. Хотя ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 3 ноября 2003 г. N А13-2449/03-14 указал, что уточненная налоговая декларация - это полная версия старой декларации с необходимыми дополнениями; целесообразно уточнить порядок представления исправленной декларации в налоговую инспекцию по месту регистрации налогоплательщика.

Обращаем внимание, что на титульных листах форм деклараций за 2004 год в строке "Вид документа" нужно проставить в первоначальной декларации цифру 1, в уточненной - цифру 3. Через дробь после цифры 3 следует поставить порядковый номер уточненной декларации. Например, если вы второй раз сдаете уточненную декларацию за один и тот же налоговый период, то в строке "Вид документа" нужно записать 3/2.

На формах уточненных деклараций за 2003, 2002 и 2001 гг., в которых отсутствует строка "Вид документа" следует сделать надпись "Уточненная".

В соответствии со статьей 81 НК РФ налогоплательщику необходимо подать заявление о дополнении или изменении налоговой декларации.

В случае подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации до истечения срока, установленного для подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (пункт 2 статьи 81 НК РФ).

Форма данного заявления законодательством не установлена. Заявление может быть составлено в произвольной форме, в котором необходимо изложить просьбу принять уточненный расчет по определенному налогу за определенный период в связи с обнаруженной ошибкой.

Если налогоплательщиком была обнаружена переплата, то в заявлении необходимо указать, что требуется от налогового органа: возвратить излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущей задолженности или предстоящих платежей (статья 78 НК РФ).

Согласно статье 88 НК РФ налоговые органы при камеральной проверке вправе истребовать "дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Это подтверждает и постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 сентября 2002 г. N 4128, которое обязало организации представлять налоговым органам все необходимые разъяснения по уточненной декларации.

Поэтому желательно сопроводить заявление приложением всех необходимых документов, поясняющих причину выявленной ошибки и ее размер.

Пример 1. В июле 2004 г. бухгалтер ОАО "Марс" подал в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за июнь 2004 г. Вместе с декларацией он представил заявление:

Руководителю инспекции МНС N 3

г. Ковров

Иванову И.И.

ОАО "Марс"

ИНН 3622000001

КПП 362201111

Заявление

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ представляю уточненную декларацию ОАО "Марс" по налогу на добавленную стоимость за июнь 2004 г. В уточненной декларации уменьшена налоговая база на 18 000 руб. из-за ошибки, допущенной в июне 2004 г. Задолженность по налогу в размере 3 240 руб. и пени в размере 3 руб. 89 коп. (за 3 дня просрочки) перечислены 23 июля 2004 г. (копии соответствующих платежных поручений прилагаются).

     24 июля 2004 г.

     Генеральный директор ОАО "Марс"                     Васильев Е.Г.

     Главный бухгалтер ОАО "Марс"                        Морозова И.С.

Уточненную декларацию и заявление нужно заполнить в двух экземплярах. Один экземпляр - для налоговых органов, второй - для организации.

Датой подачи уточненной декларации будет считаться дата принятия, проставленная на вторых экземплярах декларации либо сопроводительного письма.

2. Ответственность за нарушение порядка представления
налоговых деклараций в налоговые органы

Налоговые органы могут оштрафовать организацию, допустившую ошибку в декларации, за одно из следующих нарушений:

за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы (пункт 3 статьи 120 НК РФ). Сумма штрафа в таком случае составит 10 процентов от неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей;

за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (статья 122 НК РФ). В этом случае штраф составит 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Если деяния совершены умышленно - в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций предусмотрена статьей 119 НК РФ. Сумма штрафа в данном случае составляет за каждый полный или неполный месяц задержки 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, но не более 30 процентов от указанной суммы и не менее 100 руб., если задержка не превышает 180 дней.

В случае задержки декларации на больший срок дополнительно взыскивается штраф в размере 10 процентов за каждый полный или неполный месяц задержки начиная со 181-го дня.

Штрафные санкции за непредставление или за несвоевременное представление декларации, предусмотренные статьей 119 НК РФ, предъявляются независимо от наличия задолженности по конкретному налогу (Решение ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03).

Пункты 3 и 4 статьи 81 НК РФ определяют условия освобождения налогоплательщиков от ответственности в случае подачи заявления об уточнении и дополнении налоговой декларации.

Пункт 3 содержит условия освобождения от ответственности в случае представления таких изменений и дополнений в период после истечения срока, установленного для сдачи налоговой декларации, но до срока, установленного для уплаты налога.

Для такого освобождения необходимо, чтобы заявление об уточнении декларации было подано до момента, когда налогоплательщик узнал:

об обнаружении налоговым органом обстоятельств, обуславливающих необходимость внесения изменения и (или) дополнения налоговой декларации,

о назначении налоговым органом выездной налоговой проверки.

В случае подачи заявления об уточнении и изменении налоговой декларации после истечения сроков подачи налоговой декларации и уплаты налога для освобождения налогоплательщика от ответственности кроме двух вышеназванных условий необходимо выполнение еще одного. До подачи заявления об уточнении налоговой декларации налогоплательщик должен перечислить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени в бюджет (пункт 4 статьи 81 НК РФ).

Таким образом, НК РФ установлены следующие условия представления заявления и уточненной налоговой декларации, освобождающие налогоплательщика от ответственности:

заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажений в декларации;

заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;

до подачи такого заявления налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Если организация представит уточненный расчет, не перечислив налог и пени по нему, она не освобождается от уплаты предусмотренных законодательством штрафных санкций.

Размер пеней за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора (недоимки). При этом процентная ставка устанавливается в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей на момент образования недоимки (пункт 4 статьи 75 НК РФ).

Сумма пеней рассчитывается:

Сумма пеней = Сумма заниженного налога х 1/300 х ставка рефинансирования х количество дней просрочки

При изменении ставки рефинансирования сумма пеней со дня, следующего за днем изменения ставки, определяется исходя из новой ставки рефинансирования. Для окончательного подсчета размера пеней их суммы до и после изменения процентной ставки нужно сложить.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. После уплаты налога и пеней, в налоговые органы предоставляется уточненная декларация с копиями платежных поручений.

Пример 2. Декларацию по налогу на добавленную стоимость за июнь 2004 года бухгалтер ООО "Сигма" сдал в последний день, 20 июля. А 28 июля обнаружил, что неправильно посчитал выручку, что привело к занижению НДС на сумму 12 000 руб. В этот же день бухгалтер перечислил в бюджет сумму недоплаты и пени за 8 дней просрочки (с 21 по 28 июля включительно).

Ставка рефинансирования Банка России в этот период составляла 14 процентов. Пени составили:

12 000 руб. х 1/300 х 14 % х 8 дн. = 44,8 руб.

29 июля бухгалтер ООО "Сигма" сдал в налоговые органы уточненную декларацию по НДС за июнь 2004 года, заявление и копии платежных поручений об уплате налога и пеней. Заявление бухгалтер составил следующим образом:

Руководителю ИМНС N 5

по г. Уфе

ООО "Сигма"

ИНН 7901245016

КПП 010101001

Заявление

В связи с обнаружением ошибки ООО "Сигма" просит принять уточненную декларацию по НДС за июнь 2004 года. Задолженность по налогу в размере 12 000 руб. и пени в размере 44,8 руб. (за 8 дней просрочки) перечислены в бюджет 28 июля 2004 года. Копии платежных поручений прилагаются.

     29 июля 2004 года

     Генеральный директор                                /Соколов Р.Л./

     Главный бухгалтер                                   /Иванов И.И./

Штрафные санкции ООО "Сигма" начислены не были.

Сложившаяся арбитражная практика (постановление ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 51, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2003 г. N Ф04/5699-1242/А03-2003) свидетельствует о том, что штрафных санкций можно избежать, если у организации имеется переплата по налогу, в расчете которого допущена ошибка, или по другим налогам, зачисляемым в тот же бюджет. Не применяются санкции и при превышении суммы переплаты по налогу над суммой доначисленного налога за последующий период независимо от наличия недоимки по другим налогам за этот же период.

3. Порядок исправления обнаруженных ошибок
в налоговых декларациях

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если же определить его невозможно, налоговые обязательства корректируются в том периоде, когда выявлены искажения.

Пример 3. Организация в октябре 2004 г. провела инвентаризацию и обнаружила излишки товаров. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, т.е. отражается в декларации за октябрь 2004 г.

По налогам, рассчитываемым нарастающим итогом с начала года, необходимо исправлять все промежуточные расчеты, которые были представлены в течение года. Если исправления будут внесены только в годовую декларацию, то в случае обнаружения этого нарушения при документальной проверке налоговыми органами, на организацию будет наложен штраф за несвоевременную уплату налога в размере 20 процентов и пени за время просрочки платежа. Поэтому, должны быть исправлены все налоговые декларации, на составление которых повлияла допущенная ошибка.

Пример 4. Организация в ноябре 2004 г. обнаружила, что в период с апреля по июнь ошибочно не учитывала в целях налогообложения прибыли сумму арендной платы по договору с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.

В данном случае организации необходимо внести исправления во все декларации по налогу на прибыль с апреля по октябрь, в которых не были учтены эти расходы, поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом.

Искажения в представленных налоговых декларациях могут быть трех видов:

приводящие к недоплате налога;

приводящие к переплате налога;

не влияющие на налоговые обязательства организации.

Ошибки, приведшие к недоплате налога

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Как правило, такие ошибки обнаруживаются уже по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога.

Пример 5. В октябре ООО "Темп" возместило "входящий" налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам на сумму 144 000 руб. При этом счет-фактура был выписан поставщиком с нарушением требований НК РФ. В счете-фактуре не был указан ИНН поставщика.

11 ноября бухгалтером ООО "Темп" в соответствии со статьей 169 НК РФ составлена бухгалтерская справка об исправлении этого нарушения.

В бухгалтерском учете делается запись:

дебет счета 68 "Расчеты по налогам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" - сторно - 144 000 руб. - сторнирована сумма НДС, ранее принятая к вычету из бюджета.

В этот же день были уплачены недоначисленная сумма НДС и пени. Ставка рефинансирования Центробанка РФ в течение этого периода составляла 14 процентов.

Опоздание с уплатой НДС составило 20 дней: 10 дней в октябре (с 21 по 30 сентября) и 10 дней в ноябре (с 1 по 11 ноября).

Сумма пеней за не уплаченный вовремя налог составит 1 344 руб. (144 000 руб. x 20 дн. x 1/300 х 14%).

При этом в бухгалтерском учете делается запись:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Пени" кредит счета 68, субсчет "Пени по НДС" - 1344 руб. - начислены пени по НДС;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 144000 руб. - уплачен НДС, ранее неправомерно принятый к вычету из бюджета;

дебет счета 68, субсчет "Пени по НДС" кредит счета 51 - 1344 руб. - уплачены пени по НДС.

12 ноября бухгалтером в налоговые органы была представлена уточненная декларация по НДС с приложением копий платежных поручений.

Если у организации до подачи уточненной декларации имела место переплата по другим налогам, зачисляемым в бюджет, по которому возникла недоимка, то сумма переплаты может быть зачтена в погашение всей задолженности или ее части. Причем, чтобы произвести такой зачет, бухгалтеру необязательно подавать в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Пункт 5 статьи 78 НК РФ позволяет налоговым органам зачесть налоги самостоятельно.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10 ноября 2003 г. N Ф04/5699-1242/А03-2003 указал, что налоговые органы не вправе штрафовать налогоплательщика, у которого имеется переплата в сумме превышающей задолженность по уточненной декларации.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18 августа 2003 г. N А56-7158/03 помимо этого освободил организации и от пеней, поскольку переплата возникла еще до того, как истек срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.

Тем не менее, прежде, чем представить уточненную декларацию, желательно подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.

Пример 6. Бухгалтер ЗАО "Дельта" в августе 2004 г. обнаружил, что в учете была занижена налоговая база по налогу на имущество на сумму 50 000 руб. Ставка налога на имущество 2 процента. При этом у организации имелась переплата по налогу с продаж в сумме 2 800 руб.

Бухгалтер подал в налоговые органы заявление о зачете ранее образовавшейся переплаты налога с продаж в счет погашения задолженности по налогу на имущество:

Руководителю ИМНС N 15

ЗАО "Дельта"

ИНН 7956245016

КПП 010101001

Заявление

В связи с обнаружением ошибки ЗАО "Дельта" просит зачесть переплату по налогу с продаж в счет погашение задолженности по налогу на имущество.

Сумма переплаты по налогу с продаж составляет 2 800 руб.

Сумма недоначисленного налога на имущество 1 000 руб. Срок просрочки платежа 15 дней. Сумма пеней 7 руб. (1 000 руб. x 1/300 x 14% x 10 дней).

     15 августа 2004 г.

     Генеральный директор                             /Соков Д.Д./

     Главный бухгалтер                                /Морозова А.Н./

ФАС Дальневосточного округа указал, если уточнения в декларацию вносятся в связи с имеющейся переплатой, то правила статьи 81 НК РФ применяться не могут. Все отношения в таком случае регулируются статьей 78 НК РФ, где прописаны правила возмещения излишне уплаченного налога (Постановление от 28 мая 2003 г. N Ф03-А73/03-2/1148).

Согласно НК РФ возврат налога производится на основании заявления налогоплательщика, а не на основании уточненной декларации (статья 78 НК РФ). Поэтому не возвращать налог, пока налогоплательщик не подаст уточненную декларацию, налоговые органы не имеют права (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июня 2003 г. по делу N А26-8190/02-27).

Также налоговые органы обязаны провести зачет излишне уплаченного налога, даже если налогоплательщик не представил уточненную декларацию (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 марта 2003 г. N А26-6488/02-26 и от 24 марта 2003 г. N А26-5474/02-210).

Статья 54 НК РФ, требующая в случае обнаружения ошибки в исчислении налоговой базы пересчитать налоговые обязательства, по мнению судов, относится именно к налоговым обязательствам и не устанавливает обязанности вносить изменения в декларацию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2003 г. N А58-2260/2002-Ф02-1668/03-С1).

Кроме того, налоговые органы смогут наложить штраф только после проверки того, в чем именно состояло нарушение, и при каких обстоятельствах оно было допущено, даже если организация представила уточненную декларацию, не заплатив предварительно налог и пени, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ эти сведения обязательно должны быть указаны в решении о привлечении организации к ответственности за налоговое правонарушение.

Ошибки, приведшие к переплате налога

Согласно статье 81 НК РФ организация обязана исправлять только те ошибки, которые привели к занижению налога. Если в результате допущенной ошибки организация переплатила тот или иной налог, решение о подаче уточненной декларации она принимает самостоятельно. Принять такую декларацию налоговые органы обязаны (пункт 2 статьи 80 НК).

В таких случаях организация, подав уточненную декларацию на основании статьи 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

Организация может действовать одним из следующих способов:

1. Налогоплательщик сдает в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, что позволяет устранить в суде неопределенность относительно наличия переплаты. Если такая переплата есть, то налогоплательщик сможет вернуть денежные средства, излишне уплаченные в бюджет.

2. Налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога. При получении отказа налогового органа, налогоплательщик не обращается в суд и оставляет заявленную налоговому органу переплату до выездной налоговой проверки.

3. Налогоплательщик только инвентаризирует имеющиеся переплаты, не заявляя о них в налоговый орган в уточненных налоговых декларациях. Он хранит документы, подтверждающие наличие переплаты, до выездной налоговой проверки.

Два последних варианта основаны на пункте 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. В нем указано, что в случае применения статьи 122 НК РФ следует учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье действий (или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и она не была ранее зачтена по иным задолженностям по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если у налогоплательщика есть переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, он может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Таким образом, согласно позиции ВАС РФ, при наличии у налогоплательщика переплат налоговый орган обязан их учесть при вынесении решения по результатам проверки.

При использовании второго варианта налогоплательщик в протоколе разногласий указывает наличие у него переплат и просьбу их учесть при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки. В данном случае налогоплательщик при дальнейшем обжаловании решения налогового органа по результатам выездной налоговой проверки, сможет заявить в суде в качестве обоснования своих требований, о наличии у него переплат, неправомерно не признанных налоговым органом.

Если суд признает, что в акте проверки выявлены факты неуплаты налогов, то имеющиеся переплаты явятся основанием признания решения налогового органа о доначислении налогов по результатам выездной налоговой проверки незаконным, так как такие доначисления не могут иметь места при наличии у налогоплательщика переплат по налогам за проверяемый период.

При последнем варианте налогоплательщик заявляет о своих переплатах только в протоколе разногласий по акту проверки. В этом случае налоговый орган также обязан учесть переплаты, так как если они действительно имеются и у налогоплательщика не возникает недоимки, то применение к нему штрафных санкций, пеней и мер взыскания недоимки незаконно.

Заявление о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 8 статьи 78 НК РФ).

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца.

При нарушении указанного срока, согласно пункту 9 статьи 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из действующей на дни нарушения срока возврата ставки рефинансирования Центробанком РФ.

Проценты, полученные в соответствии со статьей 78 НК РФ, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подпункт 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду).

Пример 7. Налогоплательщик допустил переплату в федеральный бюджет и недоплату в региональный бюджет.

В этом случае налоговый орган не сможет произвести зачет. Налогоплательщик должен погасить задолженность перед региональным бюджетом и может подать заявление о возврате переплаты из федерального бюджета или же подать заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей в этот бюджет.

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

В отношении зачета излишне уплаченного налога НК РФ срока давности в три года не установлено.

Ошибки, не приведшие к искажению налоговых обязательств

Ошибки в налоговых декларациях необязательно приводят к недоплате или переплате налога. Например, суммы могут быть указаны не в тех строках декларации, могут быть одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов и т.п. Если такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога, санкции за неверное заполнение налоговых деклараций не применяются.

Все указанные выше ошибки могут возникать одновременно, так как искажение одного налога может повлечь переплату или недоимку другого.

Пример 8. Организация в течение 2004 г. осуществляла операции по предоставлению имущества в аренду. При составлении налоговых деклараций с суммы арендной платы бухгалтер ошибочно не отражал НДС, хотя в первичных документах и счетах-фактурах налог был выделен.

В этом случае организации необходимо:

1. Доначислить причитающийся к уплате в бюджет НДС.

2. Пересчитать сумму налога на прибыль исходя из того, что:

в выручке был излишне учтен НДС;

согласно пункту 3 статьи 262 НК РФ норматив отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР установлен в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки), и в состав расходов на НИОКР могли быть включены завышенные суммы;

согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ норматив расходов на рекламу установлен в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, и в состав расходов могли быть включены завышенные суммы расходов на рекламу;

согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ в результате допущенной ошибки организация могла потерять право на исчисление налога на прибыль по кассовому методу.

3. После проведения всех необходимых расчетов организации следует доплатить недостающие суммы и пени в соответствующие бюджеты и представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль за все отчетные периоды, в которых были допущены ошибки.

Пример 9. В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. указана налоговая база в сумме 1 340 000 руб. Налог на прибыль по итогам отчетного периода рассчитан в сумме 321 600 руб. (1 340 000 руб. x 24%).

Бухгалтер ЗАО "Темп" не включил в состав расходов сумму арендной платы, полученной в III квартале 2004 г., в сумме 124 000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль и НДС является квартал.

Таким образом, организация переплатила налог на прибыль на сумме 29 760 руб. (321 600 руб. - (1 340 000 руб. - 30 000 руб.) x 24%).

Следовательно, в октябре 2004 г. бухгалтеру в уточненной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. необходимо указать налоговую базу в сумме 1 216 000 руб. (1 340 000 руб. - 124 000 руб.) и налог на прибыль - 291 840 руб. (1 216 000 руб. x 24%).

По итогам за III квартал 2004 г. бухгалтеру необходимо подать уточненную декларацию по НДС. Сумма НДС, принимаемого к вычету, будет увеличена на "входной" НДС по арендной плате - 22320 руб. (124000 руб. x 18%).

И.П. Сахирова

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.