Налог на добавленную стоимость: 2004-2005 (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2005 г.)

Налог на добавленную стоимость: 2004-2005

В этой статье обобщены все наиболее важные события 2004 г., которые необходимо принимать во внимание при исчислении и уплате НДС. Кроме этого в ней приведены изменения, вступившие в силу с 1 января 2005 г. Сейчас наша налоговая система находится в стадии реформирования. Окончание реформ запланировано правительством на 2006 год. Поэтому пока спокойная жизнь налогоплательщикам только снится. И даже тогда, когда налоговые законы не меняются, "напряженную" ситуацию поддерживают налоговые органы, выдавая различные разъяснения налогового законодательства. Судебная система тоже работает, причем эта работа в последнее время создает налогоплательщикам едва ли не больше проблем, чем налоговики.

За вычет теперь нужно бороться

Об Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О знают, наверное, уже все налогоплательщики. Подробно о нем мы писали в журнале "Новая бухгалтерия" N 9 за прошлый год (см. статью Т. Крутяковой "Вычет "входного" НДС получить все сложнее... ").

Вкратце суть проблемы заключается в следующем.

В Определении N 169-О Конституционный Суд РФ сформулировал свою позицию по вопросу применения механизма налоговых вычетов по НДС. Среди прочего уважаемые судьи пришли к следующим выводам.

Если налогоплательщик оплачивает товары (работы, услуги) за счет заемных средств, то право на вычет НДС он получает только после возврата суммы займа займодавцу. Если же товары (работы, услуги) оплачиваются денежными средствами (или иным имуществом), которые ранее были получены налогоплательщиком безвозмездно, то он вообще не имеет права на вычет "входного" НДС.

Налоговые органы на местах восприняли Определение N 169-О как руководство к действию. И последствия не заставили себя долго ждать.

Огромное число налогоплательщиков попросту оказались "отрезанными" от механизма налоговых вычетов по НДС. Наличие в балансе задолженности по займам (кредитам) стало для многих преградой в получении вычетов.

Эта проблема требовала скорейшего разрешения. И первый шаг к этому сделал все тот же Конституционный Суд в своем Определении от 04.11.2004 N 324-О.

В новом Определении N 324-О суд официально разъясняет свое Определение N 169-О. Разъяснение это заключается в следующем.

Оказывается, из Определения N 169-О совсем не следует, что налогоплательщик, оплативший товары (работы, услуги) за счет заемных средств, автоматически лишается права на вычет "входного" НДС до момента возврата суммы займа. В каждом конкретном случае вопрос о правомерности использования налоговых вычетов должен решаться в зависимости от того, понес ли налогоплательщик реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Новое разъяснение Конституционного Суда, конечно же, нельзя назвать предельно ясным и четким. Фактически Суд сказал, что налогоплательщик должен понести реальные затраты на уплату сумм НДС. А понес он их или нет, нужно решать исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. Судьи Конституционного Суда в Определении N 169-О привели примеры тех случаев, когда может возникать (а может и не возникать) вопрос о том, понес ли налогоплательщик реальные затраты. При возникновении спора он должен решаться в арбитражном суде. Конституционный же Суд такие споры вообще не рассматривает.

В итоге ситуация с вычетами на сегодняшний день выглядит следующим образом.

Налоговые органы пытаются при проверках выявить как можно больше "подозрительных" случаев, когда можно ставить вопрос о том, что налогоплательщик "не понес реальных затрат на уплату сумм НДС поставщикам". В "зону риска" в первую очередь попадают, безусловно, организации, пользующиеся заемными (кредитными) ресурсами, а также получающие разного рода финансовую помощь (возмездную и безвозмездную).

А налогоплательщикам остается уповать только на то, что арбитражный суд, рассматривая спор, будет руководствоваться исключительно нормами закона (т.е. главы 21 НК РФ), в котором термин "реально понесенные затраты" вообще не используется.

Напомним, в главе 21 НК РФ четко сформулированы условия, выполнение которых дает право на вычет "входного" НДС:

товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

товары (работы, услуги) приняты к учету и оплачены поставщику;

имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.

Если все эти условия выполнены, то по закону налогоплательщик имеет право на вычет.

Анализ арбитражной практики показывает, что шансы доказать свое право на вычет НДС в суде у налогоплательщиков есть.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил правомерность применения налоговых вычетов по НДС при том, что часть товара была оплачена налогоплательщиком за счет заемных средств. Никаких нарушений норм закона суд не усмотрел и действия налогоплательщика признал соответствующими закону (см. Постановление от 20.10.2004 N Ф04-7459/2004 (5579-А67-37)).

Аналогичное решение в пользу налогоплательщика принял и ФАС Северо-Западного округа: налоговый орган должен представить доказательство того, что использование заемных средств осуществляется с целью создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Поскольку налоговый орган не смог представить доказательств недобросовестности налогоплательщика, суд подтвердил право последнего на вычет сумм "входного" НДС, оплаченных за счет заемных средств (см. Постановление от 25.10.2004 N А56-17609/04).

Суды бывают разные: правильные и неправильные

Если позиция Конституционного Суда была немедленно взята на вооружение налоговыми органами, то к решениям Высшего Арбитражного Суда налоговики подходят очень избирательно. Здесь действует принцип: используем только то, что нам подходит. Следовательно, те решения, которые ВАС принимает в пользу налогоплательщиков, налоговое ведомство предпочитает игнорировать.

Ярким примером такого подхода является позиция налоговых органов по вопросу восстановления "входного" НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения.

ВАС РФ свой подход к решению этой проблемы определил однозначно: в налоговом законодательстве нет норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС при переходе на "упрощенку" (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03).

Арбитражные суды в округах, рассматривая подобные споры, также встают на сторону налогоплательщиков.

Но налоговиков, видимо, это совсем не смущает. Об этом свидетельствует недавно появившееся письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость".

В этом письме Управление косвенных налогов ФНС России сообщило, что при переходе на "упрощенку" налогоплательщик должен восстановить суммы НДС по оплаченным и принятым к учету до перехода основным средствам. Восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете. Восстановить суммы "входного" НДС нужно в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему.

Таким образом, сегодня каждому налогоплательщику приходится самостоятельно решать для себя вопрос о восстановлении "входного" НДС. Готовы к судебному спору - не восстанавливайте, не готовы - восстанавливайте, руководствуясь приведенным выше письмом ФНС.

Еще один вопрос, по которому налоговые органы упорно гнут свою линию, - вычет НДС при приобретении оборудования, требующего монтажа.

Президиум ВАС РФ рассмотрел этот вопрос и вынес решение - вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, производится в момент принятия этого оборудования к учету на счете 07 "Оборудование к установке" (Постановление от 24.02.2004 N 10865/03).

Налоговое ведомство отреагировало на это Постановление следующим образом: выпустило письмо, в котором указало, что рассматриваемое Постановление принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела. А позиция налоговых органов остается прежней - налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, только после принятия смонтированного оборудования к учету в составе основных средств (на счете 01) и начала начисления по нему амортизации (см. письмо МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 "О налоге на добавленную стоимость").

Осторожно: счет-фактура!

В 2004 г. Правительство РФ внесло изменения в форму и порядок заполнения счета-фактуры (Постановление от 16.02.2004 N 84).

В счет-фактуру добавили новые обязательные реквизиты: КПП покупателя и продавца, а также расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера (лиц, подписывающих счета-фактуры).

Кроме того, был уточнен порядок заполнения счета-фактуры при расчетах наличными - добавлено требование о том, что в этом случае строка 5 счета-фактуры должна содержать реквизиты (номер и дату составления) кассового чека*(1).

Обратите внимание! Все счета-фактуры, выставленные после 1 марта 2004 г., должны быть оформлены в соответствии с новыми требованиями. Они обязательно должны содержать КПП продавца и покупателя и расшифровки подписей. При отсутствии этих реквизитов у налоговых органов будут все основания для того, чтобы суммы НДС по таким счетам-фактурам к вычету не принимать. Соответствующее разъяснение дано Минфином России в письме от 05.04.2004 N 04-03-11/54.

На практике очень часто возникает вопрос: что делать, если в ходе проверки (камеральной или документальной) выявлен неправильно оформленный счет-фактура и налоговый орган отказывает налогоплательщику в праве на вычет НДС по этому счету-фактуре?

В принципе ничего страшного в этом нет. Ведь счет-фактуру никогда не поздно исправить. При этом допустимы варианты: можно попросить поставщика внести исправления в первоначальный счет-фактуру, заверив их подписью и печатью поставщика, а можно попросить его попросту заменить неправильный счет-фактуру на другой (с тем же номером и датой).

Получив правильно оформленный счет-фактуру, Вы можете смело предъявлять указанную в нем сумму НДС к вычету. Но нужно иметь в виду следующее: вычет Вы можете заявить только в том налоговом периоде, когда был получен исправленный счет-фактура.

В письме МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601 (доведено до сведения налоговых органов письмом МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) указано, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений с указанием даты внесения исправления.

В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в ней запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений.

Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены.

При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Правила старые - разъяснения новые

В течение 2004 г. специалисты Минфина и ФНС (МНС) "выдавали на гора" различного рода разъяснения налогового законодательства, призванные, видимо, восполнить пробелы или неясности норм закона. На наиболее важных из них, затрагивающих интересы большинства налогоплательщиков, мы подробно остановимся ниже. Налоговая база и суммовые разницы

В 2004 г. снова стал актуальным вопрос о порядке исчисления НДС при возникновении суммовых разниц, а именно - при возникновении отрицательных суммовых разниц у налогоплательщиков, определяющих выручку для целей исчисления НДС по отгрузке.

Летом 2004 г. появилось разъяснение Минфина России, согласно которому у таких налогоплательщиков отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет (см. письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114).

Казалось бы, этот вопрос был окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков еще в 2001 г.

В письме от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 МНС России разъяснило свою позицию по этому вопросу: при определении выручки по отгрузке ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц. Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576 подтверждает, что и в 2004 г. налоговое ведомство свою позицию не изменило.

Такой порядок исчисления НДС, на наш взгляд, полностью соответствует нормам главы 21 НК РФ. Ведь согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка для целей исчисления НДС определяется всеми налогоплательщиками (независимо от учетной политики) одинаково - исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах.

Соответственно если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученную выручку, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена исходя из фактически полученной выручки. В противном случае организация, определяющая выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, заплатит в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит ст. 153 НК РФ.

Кроме того, при тех же самых условиях организация, определяющая выручку по оплате, заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в налоговую базу у нее будет включена только фактически полученная выручка (уже с учетом отрицательной суммовой разницы). А ведь порядок определения выручки для целей налогообложения не должен влиять на размер налоговой нагрузки: она должна быть одинаковой для всех.

Но специалисты Минфина России, видимо, придерживаются на этот счет иной точки зрения.

Налогообложение штрафных санкций

Вопрос о необходимости включения в налоговую базу сумм штрафных санкций, получаемых от контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) ими своих обязательств по договору, на нормативном уровне до сих пор не урегулирован.

В статье 162 НК РФ, обязывающей включать в налоговую базу по НДС все поступающие суммы, которые связаны с расчетами за товары (работы, услуги), штрафные санкции явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению. Но это не мешает налоговым органам на местах требовать от налогоплательщиков включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС.

Единственная "уступка" со стороны налоговиков - в письме МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 указано, что нормы ст. 162 НК РФ не применяются в отношении штрафных санкций, которые получает покупатель товаров (работ, услуг) от поставщика за ненадлежащее исполнение (неисполнение) им условий договора. Если же санкции уплачивает покупатель поставщику, то поставщик обязан включить полученные суммы в налоговую базу по НДС.

Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения. В письме Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177 указано, что проценты за пользование чужими денежными средствами, полученные поставщиком от покупателя за несвоевременную оплату товара, облагаются НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Аналогичное разъяснение дается и в письме Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168 в отношении сумм штрафных санкций, полученных исполнителем от заказчиков услуг за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами.

По нашему мнению, такие требования налоговых органов не основаны на законе.

Ведь по своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть довольно хорошие шансы отстоять такую точку зрения в суде.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что санкции за нарушение договорных обязательств связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Поэтому штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств не удовлетворяют признакам, указанным в п. 1 ст. 162 НК РФ, и не могут на этом основании включаться в налоговую базу по НДС (см. Постановление от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1).

Налогоплательщикам удается выигрывать подобные споры и в других округах (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5204/2004 (А45-3259-31), Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК, Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-27707/01).

Бесплатная раздача товаров в рекламных целях

И налоговые органы (см. письмо УМНС России по г. Москве от 15.07.2004 N 24-14/47585 со ссылкой на письмо МНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/484/18), и Минфин России (см. письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52) считают, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС.

Более того, по мнению Минфина России, нужно облагать НДС стоимость любых сувениров, розданных в рамках проведения рекламной акции, включая авторучки, листовки и буклеты (см. письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-11/209).

Налоговую базу во всех случаях бесплатной передачи товаров следует определять исходя из рыночных цен.

На наш взгляд, позиция налоговых органов основана на формальном подходе, который не учитывает следующее.

Стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно в рекламных целях, включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг). Это означает, что стоимость переданных образцов наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Покупатели при оплате продукции (товаров) возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции. Следовательно, стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Таким образом, бесплатная передача образцов товаров (продукции) покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной компании, не может в контексте главы 21 НК РФ рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. Поэтому стоимость передаваемых бесплатно покупателям образцов товаров в налоговую базу по НДС у предприятия - продавца этих товаров включаться не должна.

Отметим, что предложенный подход практически наверняка приведет к спору с налоговым органом, который придется решать в судебном порядке. Каков будет вердикт суда, предугадать сложно.

Но нам известны случаи, когда этот подход нашел понимание у судей (см. Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П).

НДС в 2005 году

Новый, 2005-й год не принес никаких глобальных изменений в порядок исчисления и уплаты НДС. Все изменения, вступившие в силу с 1 января 2005 г., приведены в таблице.

Что меняется	Суть изменений
1	2
Объект налогообло- жения (ст. 146 НК РФ)	Не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков (долей в них) (Закон от 20.08.2004 N 109-ФЗ)

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно эти вопросы были рассмотрены в журнале "Новая бухгалтерия", 2004, N 4 (статья Ю. Михалычевой "Новые формы счета-фактуры, книг покупок и продаж").