Подписка на электронные версии периодических изданий (М.Ю. Полухина, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2004 г.)

Подписка на электронные версии периодических изданий

Сегодня все больше организаций стремятся получать от издательств газеты и журналы не в печатном, а в электронном виде. Ведь электронные версии периодических изданий поступают подписчикам в день выхода издания из печати, а печатные - с опозданием порой на несколько дней и даже недель. Учет и налогообложение электронных версий изданий у издательств и подписчиков имеют ряд особенностей, рассмотрению которых и посвящена данная статья.

В статье 24 Закона РФ от 27.12.91 N 2124-1 "О средствах массовой информации" указано, что правила, установленные этим законом для создания, регистрации и распространения периодических печатных изданий*(1), применяются в отношении периодического распространения тиражом 1000 и более экземпляров текстов, созданных с помощью компьютеров и (или) хранящихся в их банках и базах данных.

Таким образом, организации могут подписаться не только на печатные периодические издания, но и на их электронные версии. Электронные версии периодических печатных изданий - это файлы или наборы файлов, содержащие материалы этих изданий и распространяющиеся по компьютерной сети Интернет. То есть организации, подписавшись на то или иное издание, получают на срок подписки доступ к сайту издательства в Интернете, на котором размещается полная информация, содержащаяся в каждом из номеров издания, выходящих в печать.

По согласованию с издательством подписчики могут получать электронную версию новых номеров периодического издания и на магнитных носителях (компакт-дисках).

Давайте подробнее рассмотрим порядок учета и налогообложения указанных операций у издательств и подписчиков.

Налог на прибыль

В налоговом законодательстве отсутствует определение информационных услуг. Однако в пункте 1 статьи 11 НК РФ сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Разумеется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Поэтому воспользуемся определением информационных услуг, которое дано в статье 2 Федерального закона от 04.07.96 N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене". Так, информационные услуги - это действия собственников или владельцев информационных ресурсов по обеспечению пользователей информационными продуктами.

В свою очередь информационным продуктом (продукцией) является информация, подготовленная и предназначенная для удовлетворения потребностей пользователей (потребителей). Причем данная информация должна быть зафиксирована на материальном носителе и иметь реквизиты, позволяющие ее идентифицировать.

По сути, это означает, что потребители заключают договоры возмездного оказания информационных услуг с владельцами информационных ресурсов. Таким образом, при оформлении подписки на получение электронной версии периодических печатных изданий по Интернету можно воспользоваться договором возмездного оказания услуг. Основные правила оформления подобных договоров установлены главой 39 ГК РФ. Сторонами договора (заказчиком и исполнителем) могут быть согласованы условия по передаче информации на магнитных носителях.

Следует отметить, что при направлении издательством подписчику счета с предложением об оплате подписки (информационных услуг) в момент его оплаты подписчиком заключается сделка в письменной форме. Об этом говорится в пункте 3 статьи 438 ГК РФ. Оплаченный счет в этом случае является документом, подтверждающим факт заключения договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые затраты организации, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода*(2).

Отражение у издательств доходов, полученных за подписку на оказание
информационных услуг

Сразу же отметим, что у издательств налоговый учет доходов от подписки на электронные версии периодических изданий не отличается от учета доходов, полученных от подписки на печатную периодику. Обычно средства за подписку на оказание информационных услуг издательства получают авансом. Те издательства, которые при исчислении налога на прибыль применяют метод начисления, не включают в состав налогооблагаемых доходов средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 3 статьи 271 НК РФ, доход признается на дату реализации этих товаров (работ, услуг). Таким образом, доходы от оказания информационных услуг (подписки на электронные версии периодических печатных изданий) будут признаваться ежемесячно, равномерно в течение срока подписки по мере реализации информационных услуг, то есть предоставления доступа к электронной версии издания.

Пример 1

Издательство "Консалт" получило от подписчика ЗАО "ПКМ" средства за подписку на 1-е полугодие 2005 года на электронную версию журнала по налогообложению. Стоимость подписки составляет 1770 руб., включая НДС 18% - 270 руб. Полная предоплата по договору поступила в ноябре 2004 года. Журнал издается один раз в месяц. Условиями договора предусмотрен доступ подписчика к сайту издательства в Интернете с января по июнь 2005 года. 31 января 2005 года издательство согласно условиям расчетов, установленных договором, признает выручку от реализации услуг за этот месяц.

В налоговом учете издательства "Консалт" полученная сумма аванса 1500 руб. (1770 руб. - 270 руб.) в ноябре доходом не признается. Доход от реализации в сумме 250 руб. (1500 руб. : 6 мес.) включается в налоговую базу по налогу на прибыль за январь 2005 года.

Издательство ежемесячно в аналогичном порядке будет отражать доход от реализации услуг в сумме 250 руб. с января по июнь 2005 года.

Если издательство применяет кассовый метод, то вся сумма полученной предоплаты за подписку (оказание информационных услуг) включается в налоговую базу по налогу на прибыль в день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу. На это указывает пункт 2 статьи 273 НК РФ.

Отражение расходов за подписку на информационные услуги у подписчика

Как отмечалось, налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Затраты на информационные услуги признаются для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, если организация оплачивает подписку на электронную версию журнала или газеты, которые не используются в ее коммерческой (производственной) деятельности, то такие затраты не соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса, а значит, не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Обратите внимание.
Получение подтверждения на применение ставки НДС 10%

При реализации периодических печатных изданий начиная с 2002 года для применения налоговой ставки НДС 10% издательствам, редакциям СМИ или информационному агентству недостаточно найти код вида выпускаемой продукции в Перечне. Помимо этого им необходимо получить справку о присвоении соответствующего кода по ОКП для конкретного вида издания. Ранее такую справку выдавало Министерство РФ по делам печати, телерадиовещания и средствам массовой коммуникации. На сегодняшний день эту функцию выполняет Федеральная служба по надзору за соблюдением законодательства средствами массовой коммуникации и охране культурного наследия. Справка подтверждает, что данный конкретный вид продукции, производимой и реализуемой редакциями СМИ, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, соответствует Перечню.

Следует иметь в виду, что налоговая ставка 10% при реализации периодических печатных изданий не рекламного и не эротического характера, распространяемых на бумажных носителях, не имеет ограничений по сроку применения. Однако с 1 января 2005 года в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2001 N 179-ФЗ четыре вида услуг, которые сегодня облагаются НДС по ставке 10%, будут облагаться по ставке 18%. Это следующие услуги (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ):

- по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

- услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абзаце 1 настоящего подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки*(3).

Кроме того, если подписчик при исчислении налога на прибыль применяет метод начисления, предоплата за подписку (информационные услуги), перечисленная издательству, не может быть признана расходом единовременно. В налоговом учете расходы признаются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки (п. 1 ст. 272 НК РФ). Датой признания расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата расчетов согласно условиям заключенных договоров на оказание информационных услуг, или последний день месяца (в течение срока подписки), или дата предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Допустим, ЗАО "ПКМ" применяет метод начисления. Аванс за подписку в сумме 1500 руб. (1770 руб. - 270 руб.), перечисленный издательству в ноябре 2004 года, у подписчика не может быть признан расходом.

Ежемесячно с января по июнь 2005 года ЗАО "ПКМ" включает в состав прочих расходов сумму 250 руб. [(1770 руб. - 270 руб.) : 6 мес.].

Если организация-подписчик применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако оплата услуг единовременно авансом в состав расходов не включается, поскольку услуги еще не оказаны. Затраты за подписку на информационные услуги включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль ежемесячно, равномерно в течение срока действия договора подписки (по мере оказания услуг).

Если организация-подписчик получает от издательства информацию на магнитных носителях, то при условии заключения договора на оказание информационных услуг дискета является только материальным носителем информации. Расходы на приобретение информационных услуг включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если договор отсутствует, фактически это означает, что подписчик приобретает в собственность только материальную ценность (дискету). Тогда расходы на ее приобретение (обычно они составляют сумму менее 10 000 руб.) включаются в состав материальных затрат (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Исчисление НДС у издательств

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ реализация периодических печатных изданий, за исключением периодики рекламного или эротического характера, облагается НДС по налоговой ставке 10%.

Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10% (с указанием их кодов по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93), утвержден постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (далее - Перечень).

Согласно абзацу 5 пункта 1 примечаний к Перечню к периодическим печатным изданиям, указанным в пунктах 1, 2 и 5 данного документа, не относятся периодические печатные издания в электронном виде, распространяемые, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам спутниковой связи*(4). Таким образом, реализация электронных версий печатных периодических изданий, перечисленных в пунктах 1 и 2 Перечня, облагается НДС по налоговой ставке 18%.

Как уже говорилось, при подписке на электронные версии периодических печатных изданий издательства заключают с подписчиками договоры об оказании информационных услуг. Получив предоплату за полугодовую (годовую) подписку, издательство обязано:

- исчислить НДС в бюджет с полученного аванса (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ);

- оформить в одном экземпляре счет-фактуру на сумму полученного аванса и зарегистрировать его в книге продаж. Это установлено пунктом 3 статьи 19 НК РФ и пунктом 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Ежемесячно издательство представляет подписчику 1-й экземпляр оформленного в двух экземплярах счета-фактуры на стоимость информационных услуг, оказанных за текущий месяц*(5).

Суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, полученных организацией в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации этих товаров (работ, услуг). Основание - пункт 8 статьи 171 и пункт 6 статьи 172 НК РФ. Таким образом, издательство вправе ежемесячно принимать к вычету часть суммы НДС, уплаченной с аванса, которая соответствует стоимости оказанных за месяц информационных услуг. Одновременно в книге покупок издательство частично регистрирует счет-фактуру (на стоимость оказанных за текущий месяц услуг), который при получении аванса был ранее зарегистрирован в книге продаж (п. 13 Правил). А в книге продаж нужно зарегистрировать 2-й экземпляр выставленного подписчику счета-фактуры на сумму оказанных информационных услуг за текущий месяц.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. При получении аванса за подписку на электронную версию печатного издания издательство "Консалт" в ноябре 2004 года исчислило НДС в сумме 270 руб. 31 января 2005 года оно признает выручку от реализации услуг за январь и выставляет счет-фактуру на сумму оказанных услуг, которая составила 295 руб. (1770 руб. : 6 мес.), включая НДС - 45 руб. Одновременно издательство вправе применить вычет НДС, исчисленного и уплаченного с аванса, в сумме, соответствующей стоимости оказанных услуг, - 45 руб. Издательство исчисляет НДС "по отгрузке".

В бухгалтерском учете издательства "Консалт" должны быть сделаны следующие проводки:

в ноябре 2004 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные "

- 1770 руб. - получен аванс от подписчика;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68

- 270 руб. - начислен в бюджет НДС с полученного аванса;

до 20 декабря 2004 года

Дебет 68 Кредит 51

- 270 руб. - уплачен в бюджет НДС, исчисленный с аванса;

31 января 2005 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 295 руб. - отражена выручка от оказания информационных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 45 руб. (270 руб. : 6 мес.) - начислен НДС с фактически оказанных услуг;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 295 руб. (1770 руб. : 6 мес.) - зачтен аванс на сумму фактически оказанных услуг в январе 2005 года;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные "

- 45 руб. - принят к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса.

Проводки, аналогичные сделанным по итогам января 2005 года, организация должна делать по окончании каждого месяца до истечения срока действия договора оказания информационных услуг (договора подписки).

Возмещение НДС у подписчика

НДС, уплаченный издательству в составе авансового платежа за подписку на электронные версии печатных изданий, может быть принят подписчиком к вычету в общеустановленном порядке. То есть в тот момент, когда будут выполнены обязательные требования, установленные статьями 171 и 172 НК РФ. Эти требования предусматривают, что:

Обратите внимание.
Внесение исправлений в счета-фактуры

Счета-фактуры, выставленные с нарушением обязательных требований, установленных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подписчику издательством. Об этом сказано в пункте 2 указанной статьи Кодекса. Кроме того, обязательно должны быть исправлены счета-фактуры, в которых отсутствуют или указаны с нарушениями такие показатели, как:

- наименование грузополучателя и его адрес;

- наименование покупателя и его адрес;

- ИНН и КПП продавца и покупателя;

- реквизиты платежно-расчетного документа или кассового чека, если указана неверная ставка НДС или сумма налога исчислена с ошибкой.

Согласно пункту 29 Правил не регистрируются в книге покупок и книге продаж счета-фактуры c подчистками и помарками. Исправления, внесенные в счета-фактуры, заверяются подписью руководителя и печатью продавца. При этом надо указать дату внесения исправления.

Таким образом, если издательство при реализации подписки на электронную версию периодического печатного издания ошибочно выставило подписчику счет-фактуру с налоговой ставкой НДС 10%, исправления вносятся в описанном порядке. Исправленный счет-фактура может служить основанием для налоговых вычетов только после внесения в него необходимых исправлений. При этом налоговый вычет предоставляется в том налоговом периоде, в котором получен исправленный в установленном порядке счет-фактура.

Обратите внимание: если акт об оказании услуг был представлен подписчику также с неверно указанной ставкой и исчисленной суммой НДС, исправления в него вносятся в соответствии с пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Так, в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. Это подтверждается подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

- информационные услуги, полученные от издательства, подписчик использует в операциях, облагаемых НДС;

- информационные услуги фактически оплачены с НДС и имеются подтверждающие платежные документы;

- доступ к информации издательства был получен подписчиком, что может быть подтверждено документально (актом об оказании услуг);

- от издательства получен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

В книге покупок подписчик регистрирует полученный счет-фактуру в момент применения налогового вычета по НДС (п. 8 Правил).

Иногда подписчик получает от издательства счет-фактуру, заполненный комбинированным способом (на компьютере и вручную). Можно ли принять уплаченный НДС к вычету на основании такого документа? Ведь, как отмечалось, счета-фактуры, выставленные с нарушением обязательных требований, указанных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для применения налогового вычета.

Ответ на данный вопрос изложен в письме МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18. В нем сказано, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе его заполнение одновременно и компьютерным, и ручным способами, не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В связи с этим заполненные комбинированным способом счета-фактуры, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Таким образом, при оплате подписки (информационных услуг) авансом на год или полгода "входной" НДС, перечисленный в составе предоплаты, может быть принят к вычету только по мере получения и принятия к учету информационных услуг. То есть равномерно, ежемесячно согласно условиям расчетов, установленных договором (или на основании акта об оказанных услугах) и полученного счета-фактуры.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. ЗАО "ПКМ", уплатив издательству "Консалт" в составе предоплаты НДС в сумме 270 руб., к вычету налог вправе принимать постепенно - ежемесячно начиная с января 2005 года - в сумме 45 руб. (270 руб. : 6 мес.).

В бухгалтерском учете ЗАО "ПКМ" сделаны следующие записи:

в ноябре 2004 года

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 1770 руб. - отражена предоплата за подписку на электронную версию журнала на 1-е полугодие 2005 года;

31 января 2005 года при получении от издательства акта и счета-фактуры

Дебет 26 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные "

- 250 руб. [(1770 руб. - 270 руб.) : 6 мес.] - включена в общехозяйственные расходы стоимость информационных услуг (подписки на электронную версию журнала) за январь 2005 года;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные "

- 45 руб. - отражен НДС по приобретенной электронной версии журнала (оказанным информационным услугам);

Дебет 68 Кредит 19

- 45 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенной и учтенной электронной версии журнала (оказанным информационным услугам).

Согласно договору, как уже отмечалось, подписчик может получать от издательства электронные версии периодических печатных изданий на магнитных носителях. Рассмотрим на примере, как отражаются такие операции у подписчика (у издательства они отражаются так, как показано в примере 3).

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4. Допустим, что условиями договора предусмотрено, что подписчик получает ежемесячно электронную версию номера журнала на магнитных носителях. На каждый номер журнала издательство выписывает подписчику накладную и счет-фактуру.

В бухучете подписчика поступление от издательства 31 января 2005 года компакт-диска с электронной версией журнала отражается следующими проводками:

31 января 2005 года

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные "

- 250 руб. [(1770 руб. - 270 руб.) : 6 мес.] - принята к учету электронная версия журнала на магнитном носителе;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные "

- 45 руб. - отражен НДС по приобретенной электронной версии журнала;

Дебет 26 Кредит 10

- 250 руб. - списана стоимость электронной версии журнала на сумму поступившего экземпляра;

Дебет 68 Кредит 19

- 45 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному и учтенному экземпляру электронной версии журнала на магнитных носителях.

Обратите внимание: если организация-подписчик получает доступ к электронной версии печатного издания, которое не используется в коммерческой (производственной) деятельности, то НДС, уплаченный за подписку, не может быть принят к вычету. В этом случае не выполняется одно из обязательных условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ. Сумму "входного" НДС нельзя учесть и в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Ведь все случаи включения НДС в расходы перечислены в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а рассматриваемая ситуация там не поименована. Таким образом, и расходы на подписку, и сумма уплаченного издательству НДС должны быть включены в расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Налог на рекламу

Издательство может оказывать услуги по размещению рекламы в электронных версиях периодических изданий.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, за исключением периодики рекламного или эротического характера, облагается по ставке НДС 10%*(6).

Реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в электронных версиях периодических изданий с 1 января 2004 года облагается НДС по налоговой ставке 18% (с 1 января 2002 года по 31 декабря 2003 года применялась налоговая ставка 20%).

Поэтому издательство, размещая рекламу в печатном периодическом издании или в его электронной версии, должно строго следить за ставкой и суммой НДС при заключении договоров и выдаче рекламодателю актов об оказанных услугах и счетов-фактур.

М.Ю. Полухина,

главный бухгалтер ООО "Статус-Кво 97"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете расходов, связанных с подпиской на периодические печатные издания, рассмотрен в статье "Подписка на периодику: бухгалтерский учет и налогообложение" // РНК, 2004, N 15. - Примеч. ред.

*(2) Документальным подтверждением оказания информационных услуг может являться акт сдачи-приемки оказанных услуг. Специальная унифицированная форма, утвержденная Госкомстатом России, для такого акта не предусмотрена. Поэтому он оформляется в произвольной форме и подписывается обеими сторонами.

*(3) Подробнее об изменениях, ожидающих плательщиков НДС в 2005 году, см. в интервью с В.С. Леви // РНК, 2004, N 22. - Примеч. ред.

*(4) В электронном виде по ставке 10% облагается реализация периодических и продолжающихся изданий (журналов, сборников, бюллетеней) только информационных агентств, которые распространяются, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет с кодом по ОКП 958100.

*(5) Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выставляемом продавцом при реализации этих товаров (работ, услуг), должен быть указан номер платежно-расчетного документа. В соответствии с Правилами реквизиты платежно-расчетного документа (кассового чека) отражаются в строке 5 счета-фактуры, выставляемого продавцом при реализации товаров (работ, услуг).

*(6) Данная норма распространяется только на печатные издания и согласно Федеральному закону от 28.12.2001 N 179-ФЗ действует до 1 января 2005 года.