Недействительность сделок: правовая основа и налоговые последствия (Д. Тарасов, "Финансовая газета", N 4, 5, январь, февраль 2005 г.)

Недействительность сделок: правовая основа и налоговые последствия

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Частным случаем сделки является договор (двух- или многосторонняя сделка). Действительность сделки означает, что данная сделка порождает именно те правовые последствия, к которым стремились стороны сделки.

Правовая основа

Общими условиями действительности сделок являются следующие.

1. Сделка должна соответствовать нормам и принципам гражданского права.

2. Физические и юридические лица, совершающие сделку, способны к участию в ней. Сделки могут совершать только дееспособные граждане. Юридические лица, заключая сделки, не должны выходить за пределы своей правоспособности (например, в учредительных документах может содержаться запрет на осуществление данным юридическим лицом ряда сделок). Кроме того, определенные виды деятельности могут осуществляться только при наличии лицензии.

3. Волеизъявление сторон сделки соответствует их действительной воле. Это означает, что сделка не совершалась под влиянием обмана, насилия или угрозы.

4. Соблюдена форма сделки. В соответствии с общим правилом сделка может быть совершена устно, если законом или соглашением сторон не установлена письменная форма (простая или нотариальная). Несоблюдение обязательной простой письменной формы сделки влечет ее недействительность, если это прямо указано в законе или соглашении сторон (например, внешнеэкономические сделки не могут совершаться устно). Несоблюдение обязательной нотариальной формы сделки всегда влечет ее недействительность.

Недействительность сделки означает, что сделка не способна породить желаемые сторонами последствия. Если недействительная сделка не исполнялась, то она просто аннулируется. Если же недействительная сделка исполнена (хотя бы частично), то возникает вопрос об имущественных последствиях недействительности сделки. Последствием признания сделки недействительной по общему правилу согласно ГК РФ, является двусторонняя реституция - возврат каждой из сторон всего полученного по сделке, при невозможности возврата полученного в натуре (в частности, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе, предоставленной услуге) его стоимость возмещается в деньгах (ст. 167 ГК РФ). Однако недействительность сделки не означает, что такая сделка не влечет вообще никаких правовых последствий. Следует учитывать, что при определенных условиях недействительная сделка порождает нежелаемые сторонами сделки последствия - санкции, вызванные противоправным характером действий одной или нескольких сторон сделки. Например, ГК РФ предусматривает взыскание всего полученного по сделке в доход государства для сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ). Законодательство не содержит толкования термина "основы правопорядка и нравственности". По-видимому, к таким сделкам следует относить сделки, наносящие существенный ущерб государственным и общественным интересам - например, незаконная торговля оружием; продажа товаров, опасных для жизни и здоровья потребителей, и т.п. Вероятно, сюда же могут быть отнесены и сделки, совершаемые с целью уклонения от налогов.

Таким образом, существуют три варианта последствий недействительных сделок:

двусторонняя реституция;

никакой реституции - все, что стороны получили или должны были получить по сделке, взыскивается в доход государства. Такое последствие предусмотрено при признании сделки недействительной как совершенной с целью, противной основам правопорядка или нравственности при наличии умысла у обеих сторон сделки;

односторонняя реституция - исполненное получает обратно только одна сторона (добросовестная). К другой стороне (недобросовестной) применяются санкции конфискационного характера - все, что недобросовестная сторона передала или должна была передать по сделке, взыскивается в доход государства. Данная санкция применяется в случае признания сделки недействительной как совершенной с целью, противной основам правопорядка или нравственности при наличии умысла у одной стороны сделки, а также для сделок, признанных недействительными как заключенных под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или при стечении тяжелых обстоятельств.

Основания, по которым сделка является недействительной, установлены ГК РФ. Все недействительные сделки делятся на два вида - ничтожные и оспоримые.

Сделки, которые ст. 166 ГК РФ определяет как ничтожные, являются недействительными сами по себе независимо от решения суда. К ничтожным сделкам ГК РФ, в частности, относит:

сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ);

сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ);

мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ);

сделки, совершенные гражданами, признанными недееспособными (ст. 171 ГК РФ).

В случаях, когда закон признает сделку ничтожной, функция суда сводится к применению к такой сделке предусмотренных в законе последствий.

Ряд сделок, в отношении которых не соблюдены условия действительности, ГК РФ относит к оспоримым - такие сделки могут быть признаны недействительными судом при наличии оснований, установленных законодательством. При этом обратиться в суд с требованием о признании оспоримой сделки недействительной может ограниченный круг лиц, указанный в ГК РФ, в то время как требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Ничтожная сделка всегда является недействительной с момента ее совершения и независимо от желания ее участников, а оспоримая сделка, не будучи оспорена, порождает правовые последствия как действительная до момента признания ее недействительной судом. При этом суд может признать ее недействительность как с момента совершения, так и прекратить ее лишь на будущее время. Еще одним отличием ничтожных и оспоримых сделок является срок исковой давности. Иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение 10 лет со дня, когда началось исполнение сделки. Как видим, этот срок существенно увеличен по сравнению с общим сроком исковой давности в три года. Для оспоримых сделок срок давности, наоборот, сокращен до одного года. Начало отсчета этого срока зависит от вида оспариваемой сделки (ст. 181 ГК РФ).

К оспоримым сделкам, в частности, относятся:

сделки юридического лица, выходящие за пределы его правоспособности (ст. 173 ГК РФ);

сделки, совершенные с выходом за пределы ограничений полномочий на совершение сделки (ст. 174 ГК РФ);

сделки, совершенные под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ);

сделки, совершенные под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или при стечении тяжелых обстоятельств (ст. 179 ГК РФ).

Налоговые последствия недействительных сделок

Допустим, что заключена сделка на оказание услуг, связанных с лицензируемой деятельностью. Исполнитель услуг по данной сделке необходимой лицензии не имел. В такой ситуации налоговый орган при проверке делает вывод о недействительности сделки и неправомерности отнесения покупателем услуг затрат по этой сделке на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Как указано выше, такая сделка является оспоримой в соответствии со ст. 173 ГК РФ как сделка, выходящая за пределы правоспособности юридического лица. В соответствии с данной статьей определен круг лиц, которые могут обращаться с требованием о признании оспоримой сделки недействительной. Такими лицами могут быть само юридическое лицо, действовавшее без лицензии, его учредители (участники) и государственный орган, осуществляющий контроль или надзор за деятельностью этого лица. Помимо ограничения круга лиц, правомочных предъявить такое требование, ст. 173 ГК РФ определяет, что обязательным условием признания сделки недействительной является тот факт, что другая сторона по сделке знала или должна была знать о незаконности такой сделки.

Таким образом, даже если покупатель заранее знал об отсутствии у исполнителя услуг лицензии, рассматриваемая сделка может быть признана недействительной только по решению суда, а иск о признании сделки недействительной может быть подан только определенным кругом лиц. В отсутствие такого решения суда сделка является действительной и у налогового органа нет оснований считать произведенные расходы не соответствующими закону и не подлежащими отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Исключением являются случаи, когда условие наличия лицензии прямо предусмотрено положениями НК РФ (например, для включения в состав расходов услуг по подготовке и переподготовке кадров, в соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ такие услуги должны быть оказаны образовательными учреждениями, получившими лицензию). Налоговый орган не имеет права обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной, если он не выступает в отношении данного вида деятельности лицензирующим органом, осуществляющим контроль и надзор за лицензируемым видом деятельности. Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности постановлением ФАС Московского округа от 4.02.02 г. по делу N КГ-А41/96-02. Налоговый орган предъявил иск о признании недействительным договора купли-продажи лома цветных металлов. Поскольку организация не имела лицензии на заготовку, переработку и реализацию лома цветных металлов, налоговая инспекция полагала, что такая сделка является ничтожной на основании ст. 168 ГК РФ как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов. Суд в иске отказал, указав, что данная сделка является не ничтожной, а оспоримой. В данном случае следует применять ст. 173 ГК РФ, согласно которой налоговая инспекция не имеет права на обращение в суд с таким иском, поскольку не является лицензирующим органом в отношении данного вида деятельности.

Рассмотрим ситуацию, связанную со сделкой, которая была признана недействительной. Допустим, рассмотренная выше сделка по реализации лома металлов была признана судом недействительной по иску лицензирующего органа. Однако одно лишь признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий. Последствием такой сделки является двусторонняя реституция - стороны должны вернуть друг другу все полученное по сделке. Пока не будет произведена реституция, в частности возврат денежных средств покупателю услуги, у налогоплательщика нет оснований для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет и пересчета своих налоговых обязательств (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 3.10.2000 г. по делу N А56-3558/98). Кроме того, не следует забывать о главном факте, уже отраженном в учете, - услуга была фактически оказана, результаты этой услуги уже были использованы в ходе хозяйственной деятельности покупателя. Таким образом, возврат полученного покупателем в натуре невозможен. В соответствии с нормами ГК РФ полученное должно быть возмещено в деньгах. Скорее всего, при отсутствии между сторонами сделки спора сумма такого возмещения будет равна первоначальной стоимости услуг, указанной в договоре. Следовательно, даже при проведении реституции покупатель не получит обратно уплаченных ранее денежных средств, а произведенная им оплата будет по-прежнему относиться к полученным услугам - с экономической точки зрения уже произведенные платежи никак не изменят своего назначения от того, что сделка признана недействительной.

Аналогичные последствия будут и в том случае, когда сделка изначально является недействительной (ничтожной), например если договор аренды помещения, заключенный на срок более одного года, был не зарегистрирован. Несмотря на ничтожность незарегистрированного договора, арендатор должен компенсировать арендодателю стоимость пользования помещением. Стоимость такой компенсации относится на расходы по аренде с уменьшением налогооблагаемой прибыли, а уплаченные в составе компенсации суммы НДС относятся на налоговые вычеты при условии фактического использования арендованного помещения в производственной деятельности арендатора (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.03 г. по делу N А56-31682/02).

В качестве еще одного примера недействительной сделки рассмотрим сделку, заключенную с так называемой "несуществующей" компанией. Такая ситуация является достаточно распространенной - налогоплательщик заключает договор, например, на поставку товаров с неким поставщиком. После исполнения обязательств по договору налогоплательщик относит уплаченные поставщику суммы НДС на налоговые вычеты. После проведения встречной налоговой проверки выясняется, что компания-поставщик не была зарегистрирована в установленном порядке (зарегистрирована по утерянному паспорту, не состояла на налоговом учете и т.п.). Поскольку сделка с несуществующей компанией может быть признана недействительной, возникает вопрос о налоговых последствиях такой сделки для покупателя.

Арбитражная практика по этому вопросу является противоречивой. В некоторых случаях суд встает на сторону налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 3.03.03 г. по делу N Ф04/883-146/А46-2003 указано, что сделка между налогоплательщиком и компанией-продавцом недействительна по причине отсутствия государственной регистрации поставщика. Однако недействительность этой сделки не имеет никаких налоговых последствий, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах не содержат положений, обязывающих налогоплательщика проверять факт государственной регистрации его поставщиков. Таким образом, право налогоплательщика на предъявление к возмещению из бюджета НДС обусловлено лишь фактом его уплаты в составе цены за приобретенные материальные ресурсы и их оприходования. Однако существуют и противоположные судебные решения в отношении сделок с "несуществующими" компаниями (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 7.05.03 г. по делу N Ф09-1227/03АК).

Несмотря на это, по нашему мнению, в отношении сделок с "несуществующими" компаниями можно сделать следующий вывод. Недействительность таких сделок влечет за собой одностороннюю реституцию в отношении добросовестной стороны (покупателя). В отношении недобросовестного поставщика должна быть применена санкция - конфискация всего, что сторона передала или должна была передать по сделке. Если такая реституция будет проведена и покупатель получит обратно уплаченные ранее денежные средства, то следует осуществить пересчет налоговых обязательств покупателя по соответствующим налогам. Как правило, произвести такую реституцию нельзя, поскольку получить что-либо с "несуществующей" компании невозможно. В этом случае нет оснований для какого-либо пересчета налоговых обязательств добросовестной стороны, т.е. недействительность сделки не влечет каких-либо налоговых последствий.

Из изложенного, как нам представляется, следует, что правовая доброкачественность заключенных сделок, как правило, не влияет на налоговые последствия сделок. Недействительность сделки не влечет никаких налоговых последствий до момента проведения реституции - возвращения сторон в первоначальное положение.

Важный вопрос - имеет ли право налоговый орган обращаться в суд с иском о признании недействительными сделок налогоплательщиков. Согласно первоначальной редакции ст. 31 НК РФ налоговые органы имели такое право. Но Федеральным законом от 9.07.99 г. N 154-ФЗ это положение было изъято из НК РФ. Заметим, что п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" дает налоговым органам право предъявлять в суды такие иски. Однако законы, принятые до 1 января 1999 г., действуют в той части, в какой они не противоречат НК РФ (ст. 7 Федерального закона от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Отсутствие у налоговых органов такого права подтверждается и арбитражной практикой (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.02 г. по делу N А56-33663/01).

Как следует из положений ГК РФ, требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговым органом, но в тех случаях, когда одним из последствий недействительности сделки будет являться поступление денег в бюджет. В определении Конституционного суда Российской Федерации от 25.07.01 г. N 138-О налоговым органам рекомендовано при выявлении фактов недобросовестности налогоплательщиков обращаться в суды с требованиями о признании недействительными сделок таких налогоплательщиков. По мнению судов, данное определение содержит лишь рекомендации налоговым органам обращаться в суды с требованием о признании недействительными сделок с целью "обеспечить непосредственное поступление денег в бюджет". Поэтому при подаче иска налоговые органы обязаны обосновать то, что признание данной сделки недействительной приведет к непосредственному поступлению денег в бюджет (как при доначислении налога, пени, штрафа, так и в случае взыскания в доход государства всего полученного по сделке). Если такое обоснование удовлетворит суд, то он может принять иск к рассмотрению (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.02 г. по делу N И-3166).

В то же время ст. 45 НК РФ предоставляет налоговым органам возможность изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщиков. Под таким изменением следует понимать, в частности, квалификацию налоговым органом сделок полностью или в какой-либо части недействительных (ничтожных или оспоримых). Налоговый орган вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пени и штрафа. Судебный порядок установлен лишь для взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов - для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.03 г. по делу N Ф08-276/2003-111А).

Одним из наиболее часто встречающихся примеров переквалификации налоговым органом сделки является притворная сделка, т.е. сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку (ст. 170 ГК РФ). Типичный пример - заключение вместо договора аренды договора о совместной деятельности. Такая сделка является ничтожной, и в этом случае применяются правила о сделке, которую стороны действительно имели в виду. При этом налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что налоговый орган при проведении переквалификации сделки производит исчисление налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной форме. Еще раз напомним, что взыскание доначисленных в этом случае сумм налога, пени и штрафов производится не в бесспорном, а в судебном порядке.

Д. Тарасов,

Группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Финансовая газета", N 4, 5, январь, февраль 2005 г.