Спорное право ("Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.)

Спорное право

Когда возникает право на налоговый вычет, если счет-фактура изначально оформлен неверно?

Споры вокруг понятия "обособленное подразделение"

Куда платить НДС, если имущество арендуется у бюджетников?

О расходах на аренду жилых помещений под офис

Для налогоплательщиков НДС

Налоговый кодекс РФ ст. 171 и 172

Право на налоговый вычет появляется у налогоплательщика после оплаты суммы НДС, предъявленной поставщиком. Но зачастую налоговые органы это обстоятельство не учитывают и связывают право на вычет с предъявлением надлежаще оформленного счета-фактуры. Налоговики считают, что если счет-фактура изначально оформлен неверно, но исправлен впоследствии, то право на налоговый вычет появляется в период исправления документа. Понятно, что такие выводы негативно отражаются на деятельности налогоплательщика.

Пример

Налогоплательщик в счет поставки товара внес аванс, а затем при получении товара оплатил оставшуюся сумму, в т.ч. НДС, после чего уменьшил общую сумму налога, которую необходимо уплатить в бюджет, на сумму уплаченного поставщику налога.

Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки установил, что счета-фактуры по данным операциям изначально были составлены поставщиком с нарушением установленного ст. 169 НК РФ порядка (не были указаны наименование и адрес грузоотправителя, номер платежно-расчетного документа по полученному авансовому платежу). Исправления в них были внесены позднее, по истечении некоторого времени.

С учетом этого налоговый орган доначислил налогоплательщику пени за тот период, пока счета-фактуры были неправильно оформлены.

Как следует из названных статей Налогового кодекса РФ, налогоплательщики имеют право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на установленные законом налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Обратим внимание на то, что право на вычет появляется у налогоплательщика после оплаты суммы налога, предъявленного поставщиком. Однако зачастую налоговые органы это обстоятельство не учитывают (см. пример).

Они исходят из нормы ст. 172 НК РФ и толкуют ее следующим образом. Налоговый вычет осуществляется при наличии счетов-фактур, а поскольку есть определенные требования к их составлению, значит, счет-фактура должен им соответствовать. Если поставщик выдал неверно составленный счет-фактуру, то право на вычет у налогоплательщика появится с момента внесения в документ исправлений. Из этого следует, что, если уплаченная сумма налога принята к вычету раньше, у налоговых органов есть основания для начисления пеней.

Однако подобное толкование не соответствует закону и нарушает права налогоплательщиков, поскольку нельзя применять отдельно взятые нормы без учета других смежных норм, а также в целом статей Налогового кодекса, регулирующих налогообложение НДС.

Изначально в ст. 171 НК РФ предусмотрено право на налоговый вычет, которое появляется в момент уплаты предъявленных поставщиком и уплаченных налогоплательщиком сумм налога. А в ст. 172 НК РФ речь идет о реализации этого права, и именно здесь появляется счет-фактура. Таким образом, следует различать само право и механизм его реализации.

О спорах вокруг рабочего места

Налоговый кодекс РФ ст. 11

По мнению налогового органа, для проведения налогового контроля не имеет значения, сколько рабочих мест создано налогоплательщиком вне основной организации. В любом случае это обособленное подразделение. Мы предлагаем вам противоположное мнение. О том, какой позиции придерживаться, решать вам. При этом не забывайте, что, исполняя требования налоговиков, вы возлагаете на себя дополнительные обязанности.

В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально-обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Поскольку понятие "обособленное подразделение" дает сам Кодекс, используется оно только в целях налогообложения и налогового контроля, т.е. применяют его и налогоплательщики, и налоговые органы. Однако сформулировано оно законодателем недостаточно четко, что создает возможность его различного толкования.

Так, налоговое ведомство в своем письме пояснило, что даже создание одного рабочего места вне места нахождения организации является основанием для ее постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения.

Понятно, что налоговыми органами преследуется цель как можно полнее охватить налоговым контролем деятельность налогоплательщиков. Однако постановка на учет в качестве обособленного подразделения влечет за собой дополнительные обязанности для налогоплательщика - ведение отдельного учета по подразделению, расчет налогов, сдача отчетности и т.п., за неисполнение или ненадлежащее исполнение которых возможно привлечение к ответственности. Поэтому, чтобы требовать исполнения этих обязанностей, налоговым органам необходимо иметь соответствующее обоснование, ведь, осуществляя контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, налоговые органы (их должностные лица) должны сами соблюдать закон (ст. 32, 33 НК РФ).

По мнению налогового органа, для проведения налогового контроля не имеет значения, сколько рабочих мест создано налогоплательщиком вне основной организации. Статья 11 НК РФ упоминает о стационарных рабочих местах во множественном числе, что поглощает понятие одного рабочего места. Кроме того, словосочетание "рабочее место" употребляется в ст. 11 НК РФ и в единственном числе, а это значит, что законодатель считает обособленным подразделение, состоящее из одного рабочего места.

Еще один довод налогового ведомства основан на положениях ст. 1 Закона об основах охраны труда и ст. 209 Трудового кодекса РФ. В указанных актах рабочее место определяется как место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, и это рабочее место прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Но, анализируя вышеприведенные нормы, можно сделать противоположные выводы.

Во-первых, из понятия "обособленное подразделение" следует, что стационарных рабочих мест должно быть как минимум два, а словосочетание "рабочее место" употребляется в единственном числе не для характеристики обособленного подразделения, а как разъяснение признака "стационарный".

Во-вторых, ссылаться на трудовое законодательство в данном случае невозможно, поскольку оно регулирует возникающие между работником и работодателем трудовые отношения, а не налоговые. К налоговым правоотношениям могут применяться институты, понятия и термины, используемые в трудовом праве, только если налоговым правом не установлено иное. В данном же случае в ст. 11 НК РФ есть специальное понятие "обособленное подразделение организации".

Для арендаторов федерального имущества

Налоговый кодекс РФ п. 3 ст. 161

Принимая в 2000 г. гл. 21 Налогового кодекса, законодатель четко определил случаи, когда на арендаторов федерального имущества возлагаются обязанности налоговых агентов по НДС. Однако прошло много времени, бюджетное законодательство ушло далеко вперед. Регулируя вопросы осуществления операций со средствами бюджетных учреждений, законодатель исходил из того, что все доходы должны зачисляться напрямую в бюджет. Только нормы НК РФ при этом почему-то не меняются.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, признаются налоговыми агентами по НДС. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как видно из указанной нормы, у арендаторов обязанности налоговых агентов возникают только тогда, когда имущество сдается в аренду государственными и муниципальными органами. Если же имущество арендуется у организаций, которым оно принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС арендодатели производят самостоятельно.

Данные выводы не раз подтверждались на практике (см., например, определение Конституционного Суда РФ от 02.10.03 N 384-О, письмо финансового ведомства от 19.12.01 N 04-03-11/161 и письмо налогового ведомства от 22.11.02 N 03-1-07/2975/15-АН789).

Теперь обратимся к бюджетному законодательству. Согласно ст. 41, 42, 51 БК РФ доходы бюджетов, в т.ч. федерального, образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений.

Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся к неналоговым доходам бюджета. Они включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов.

В бюджетном законодательстве действует принцип единства кассы (ст. 216 БК РФ), согласно которому все доходы бюджета поступают на единый счет, с которого производятся все расходы. Исходя из этого принципа, в 2004 г. в доходах федерального бюджета в полном объеме учитываются доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление следующим учреждениям:

научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющим государственный статус;

образовательным учреждениям;

учреждениям здравоохранения;

государственным учреждениям федеральной почтовой связи Мининформсвязи России;

государственным учреждениям культуры и искусства;

государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус.

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений (открытых в органах федерального казначейства) и направляются на их содержание и развитие материально-технической базы в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования. Такой порядок установлен в ст. 28 Закона о федеральном бюджете на 2004 г.

В целях реализации Закона о федеральном бюджете на 2004 г. Минфин России издал приказ, которым утвердил Положение об использовании поступающих в федеральный бюджет арендных платежей. В пункте 1 Положения предусмотрено, что арендная плата перечисляется арендаторами не учреждениям (арендодателям), а напрямую в доход федерального бюджета.

Возникает вопрос: кто в таком случае должен уплачивать налоги с сумм арендных платежей, являющихся доходами бюджета? Ведь оказание услуг по аренде имущества облагается НДС.

Как следует из бюджетного законодательства, бюджетные учреждения не получают арендные платежи, поэтому они не могут самостоятельно уплачивать НДС. Это значит, что арендатор при расчете арендной платы одновременно должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Но в налоговом законодательстве такой обязанности для арендаторов федерального имущества, находящегося в оперативном управлении бюджетных учреждений, не предусмотрено.

Арендаторам, попавшим в такую ситуацию, можно порекомендовать два варианта поведения:

добровольно принять и исполнять обязанности налогового агента и при расчете суммы арендного платежа исчислять сумму НДС, указывая разные коды бюджетной классификации (18210301000011000110 - налог на добавленную стоимость и xxx11105000xx0000120 - доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности)*(1);

не платить НДС вообще, указывая в договоре аренды (ином документе, подтверждающем право арендовать федеральное имущество) лишь сумму арендных платежей (без учета НДС). Но этот вариант для тех, кто готов спорить.

Для налогоплательщиков - арендаторов жилых помещений

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 05.05.04 N 04-02-05/2/18

Минфин России считает, что расходы на аренду жилых помещений под офис не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Странно, что такие выводы были сделаны исходя исключительно из гражданского законодательства, которое к налоговым отношениям не применяется.

В указанном письме финансовое ведомство, отвечая на вопрос налогоплательщика, сделало вывод о том, что расходы на аренду офиса, расположенного в жилом помещении, нельзя учесть при налогообложении прибыли.

Свою позицию специалисты Минфина обосновали следующим образом. Согласно ст. 288, 671 ГК РФ жилое помещение может предоставляться в аренду юридическим лицам только для проживания граждан; размещать в жилых домах промышленные производства запрещено, для этого сначала нужно перевести жилые помещения в нежилые. Если же организация нарушает установленный гражданским законодательством запрет, она не может учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с арендой таких помещений.

По нашему мнению, гражданское законодательство не применимо к налогообложению (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Если же речь идет о признании сделки недействительной (в нашем случае - договора аренды жилого помещения), то для того чтобы применить последствия ее недействительности, т.е. доначислить налог, нужно соблюсти определенный законом порядок, а именно обратиться в суд.

Порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли регулируется другим законодательством - налоговым. В главе 25 НК РФ четко разграничены расходы, учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Согласно ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество отнесены к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией. Какой-либо оговорки относительно жилых помещений, используемых не по назначению, в данной статье Кодекса нет. Нет ее и в ст. 270 НК РФ, предусматривающей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Отметим, что этот перечень исчерпывающий, а значит, расширительному толкованию не подлежит.

В пользу налогоплательщика складывается и судебная практика. Соглашаясь с тем, что использование жилого помещения под офис противоречит ГК РФ, суды одновременно указывают, что статус помещения никак не влияет на налогообложение (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.08.02 по делу N А56-11002/02). Следовательно, плательщики налога на прибыль вправе относить суммы арендных платежей за любые используемые ими помещения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Нужно только выполнить предусмотренные в ст. 252 НК РФ условия, а именно доказать, что арендная плата экономически обоснована, арендуемое помещение используется для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также документально подтвердить факт оплаты арендных платежей.

"Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До 2005 г. 1020100 и 2010200 соответственно. - Примеч. ред.