Поединки мнений. Упрощение расчетов, или Расплата собственным имуществом (В.В. Спирин, Д.С. Костальгин, М.О. Барабанов, А.Н. Медведев, "Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.)

Упрощение расчетов, или Расплата собственным имуществом

Можно ли для целей налогообложения отождествлять взаимозачет с меной и применять п. 2 ст. 172 НК РФ при зачете взаимных требований?

Рассмотрим ситуацию. Организация А по договору купли-продажи реализовала организации Б товар. Вместе с тем перед организацией Б у организации А числится задолженность за поставленные ранее товары (работы, услуги). По всем договорам, заключенным между организациями А и Б, предусматриваются расчеты денежными средствами. Было принято решение в соответствии со ст. 410 ГК РФ взаимные задолженности погасить зачетом. Какую норму следует применить организации А для осуществления налоговых вычетов по НДС: п. 1 ст. 172 НК РФ или п. 2 ст. 172 НК РФ?

Дело в том, что порядок применения налоговых вычетов, закрепленный в ст. 172 НК РФ, вызывает немало вопросов и споров. Камнем преткновения стала норма п. 2 этой статьи. В соответствии с ней при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества к вычету может быть принята сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Налоговые органы считают, что этот пункт применяется и при осуществлении взаимозачета. О том, что налоговые органы занимают такую позицию, говорят не только устные высказывания представителей налоговой службы, но и анализ судебной практики.

Арбитражная практика о правомерности применения положений п. 2 ст. 172 НК РФ при осуществлении взаимозачетов весьма противоречива. Одни судьи полагают, что при осуществлении зачета взаимных однородных требований нужно применять положения п. 2 ст. 172 НК РФ (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа в от 24.05.04 по делу N А79-6090/2003-СК1-5752), другие приходят к выводу, что указанная норма распространяется на ситуации, когда имущество передается в рамках договора мены, новации. В случае зачета взаимных однородных требований указанный пункт не применим.

Вопросы по применению положений п. 2 ст. 172 НК РФ возникают и тогда, когда по одному из договоров применяется ставка налога 10%, а по встречному - 18%.

Для целей налогообложения нельзя отождествлять зачет и мену и применять при зачете п. 2 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Кодексом.

Учитывая, что понятие "товарообменная (бартерная) операция" в НК РФ не определено, следует руководствоваться положениями гражданского законодательства.

Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Таким образом, одним из условий договора мены является обмен одного товара на другой.

Главой 26 ГК РФ предусмотрены основания прекращения обязательств. В частности, ст. 410 ГК РФ предусматривает прекращение обязательства по встречному однородному требованию зачетом. Налоговый кодекс РФ также признает оплату товара зачетом (подп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Допустим, обмен товарами произошел в результате заключения двух разных договоров купли-продажи, по которым возникли встречные требования. Взаимные обязательства сторон в силу ст. 410 ГК РФ могут быть прекращены зачетом.

Однако договора мены в рассматриваемом выше случае не заключалось, собственное имущество налогоплательщика в расчетах за приобретенные товары не использовалось, поэтому налоговые вычеты по НДС следует применять в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ.

При этом необходимо учесть, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов) реализуемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик имеет основания при исчислении НДС применить налоговый вычет на всю сумму уплаченного им налога, исчисленного исходя из применяемой поставщиком ставки.

В.В. Спирин

заместитель начальника отдела контроля и координации ФНС России,

анализа и общих вопросов Минфина России, советник налоговой службы II ранга

Отождествление взаимозачета и договора мены противоречит нормам ГК РФ. При прекращении обязательств путем зачета встречных однородных обязательств п. 2 ст. 172 НК РФ не применяется.

Сравним мену и зачет. По договору мены стороны изначально договариваются об обмене товарами. Зачет является одним из способов прекращения гражданских обязательств. В отличие от договора мены при зачете не возникает встречных обязательств у другой стороны, обязательства только прекращаются.

Таким образом, зачет однородных требований и мена с точки зрения гражданского законодательства являются совершенно разными по своей природе сделками и их отождествление противоречит нормам ГК РФ. Можно привести пример из арбитражной практики - постановление Северо-Кавказского округа от 27.03.03 по делу N Ф08-863/2003-333А, где отмечается, что операции, взаимные требования по которым погашались зачетом, не являются договорами мены, а представляют собой самостоятельные сделки.

Употребление законодателем в норме п. 2 ст. 172 НК РФ оборота "использование в расчетах собственного имущества" не совсем удачно. Глава 46 "Расчеты" ГК РФ и иные федеральные законы не предусматривают такую форму расчетов, как расчеты иным имуществом, отличным от денежных средств. В данном случае подразумевается прекращение встречной обязанности путем передачи собственного имущества, отличного от денежных средств. При осуществлении взаимозачета прекращается обязанность уплаты денежных средств, а не исполнение обязательства. Уже только по этой причине при взаимозачете применение п. 2 ст. 172 НК РФ неправомерно.

Законодатель отделяет налоговые последствия прекращения обязательства путем передачи имущества, кроме денег (п. 2 ст. 172 НК РФ), от иных случаев прекращения обязательства (п. 1 ст. 172 НК РФ). Пункт 2 ст. 172 НК РФ, помимо случаев передачи имущества по договору мены, может быть применен в некоторых случаях прекращения обязательства новацией или при прекращении обязательства отступным, когда в качестве отступного передается собственное имущество, а не денежные средства. Использование же п. 2 ст. 172 НК РФ при осуществлении взаимозачета противоречит основным принципам налогообложения, а также Конституции РФ.

Обратим внимание на формулировку п. 1 ст. 172 НК РФ: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им". В статье 167 НК РФ "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" выделяется такой способ оплаты, как прекращение покупателем встречного обязательства перед продавцом с помощью зачета.

Если бы вместо осуществления взаимозачета одна сторона перечислила другой деньги, а их получатель тут же перечислил полученные средства обратно, погашая уже свою задолженность, то однозначно нужно было бы применять п. 1 ст. 171 НК РФ.

Но из-за того, что обязательства прекращены зачетом, не может меняться экономическая суть сделок. Следовательно, позиция о применении п. 2 ст. 172 НК РФ к взаимозачетам нарушает принцип экономической обоснованности установления налогов (ст. 3 НК РФ) и не соответствует природе НДС. Такое ограничение на применение вычетов ведет к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает равенство перед законом, свободу экономической деятельности, право собственности, что не соответствует ст. 19, 34, 35, п. 3 ст. 55 и 57 Конституции РФ. Подобная дискриминация форм прекращения гражданско-правовых обязательств недопустима. В постановлении Конституционного Суда РФ N 3-П указывается, что ограничение привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников.

При взаимозачете оба налогоплательщика обязаны уплатить НДС со всей суммы поставки, но при этом к вычету им предлагается взять другие, меньшие суммы. По этому поводу Конституционный суд отмечал, что при использовании зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Складывающаяся арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.03 по делу N Ф08-863/2003-333А отмечается, что п. 2 ст. 172 НК РФ не содержит указания на применение соответствующих правил только к договорам мены и может применяться для определения сумм налога при отсутствии оплаты денежными средствами. Однако решение суда, исходящее из принципа "что не запрещено, то разрешено", противоречит основному принципу публичного права, который гласит: "что не разрешено, то запрещено".

В пользу налогоплательщика приняты постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.04 по делу N А17-2045/5, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.04 по делу N Ф04-5122/2004/А02-3079-32, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.04 по делу N Ф08-1001/2004-405А. В своих решениях суды указали, что суммы НДС при расчетах путем зачета встречных требований согласно гл. 21 НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях, как при оплате денежными средствами.

Отметим, что размер вычета также не зависит от применяемой ставки налога (10 или 18%). То есть поставщик, отгрузивший товар, облагаемый по ставке 10%, принимает к вычету НДС, исчисленный и предъявленный ему исходя из ставки 20%, так как п. 2 ст. 172 НК РФ не регулирует применение ставок по НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.04 по делу N Ф04-5122/2004/А02-3079-32).

Хотелось бы отметить, что вообще правомерность существования нормы п. 2 ст. 172 НК РФ можно поставить под сомнение, поскольку эта норма изначально не соответствует природе НДС и носит дискриминационный характер.

Д.С. Костальгин,

начальник юридического отдела ООО "Русфининвест-аудит"

Зачет встречных однородных требований нельзя отождествлять с меной. Пункт 2 ст. 172 НК РФ к зачету не применяется.

Основываясь на норме п. 2 ст. 172 НК РФ, налоговые органы нередко приходят к следующему выводу. При осуществлении встречных поставок товаров (работ, услуг) вычет НДС может быть осуществлен налогоплательщиком в пределах суммы налога, исчисленной исходя из балансовой стоимости поставленного имущества. Причем не имеет значения, как они осуществляются - по договорам купли-продажи (поставки), задолженности по которым погашаются зачетом взаимных требований, или по договору мены (бартерному договору). Руководствуясь зачастую этой же нормой, налоговые органы также считают, что к вычету нельзя принять разницу между налоговыми ставками, применяемыми налогоплательщиками по встречным договорам. То есть в случае реализации товаров по ставке 10% к вычету может быть принята сумма налога, исчисленная исходя из ставки 10%, несмотря на то, что по встречному договору сумма предъявленного НДС рассчитана по ставке 18%.

Например, организация А отгружает по договору поставки предприятию Б товар стоимостью 1000 руб., НДС составляет 100 руб. (10%). В свою очередь, предприятие Б продает предприятию А товар, стоимость которого 932 руб., НДС - 168 руб. (18%). Организации А и Б оформили взаимозачет в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

Пункт 1 ст. 172 НК РФ определяет общий порядок применения налоговых вычетов. Для реализации права на их применение налогоплательщик должен иметь надлежаще оформленный счет-фактуру, произвести оплату товаров и принять товары к учету. В рассмотренной ситуации все перечисленные условия организацией А соблюдены. Значит, организация А, уплатив путем поставки товара продавцу НДС в сумме 168 руб., имеет все основания уменьшить на эту сумму размер своих налоговых обязательств по НДС. Отказ организации А в вычете (возмещении) части налога в сумме 68 руб., определенной исходя из разницы применяемых ставок и балансовой и продажной цены товаров, не соответствует ни закону, ни экономической природе налога на добавленную стоимость. При ограничении права покупателя на вычет НДС бремя уплаты НДС возлагается на промежуточного покупателя, и в бюджет эта сумма поступит дважды.

Вообще, по моему мнению, под собственным имуществом в п. 2 ст. 172 НК РФ подразумевается амортизируемое имущество, ценные бумаги, а не товары, приобретенные для перепродажи. К такому выводу пришел и ФАС Центрального округа в постановлении от 08.06.04 по делу N А35-4632/03-С2. Из этого можно сделать вывод, что как при осуществлении зачетов взаимных требований, так и при реализации товаров на основании договоров мены следует применять п. 1 ст. 172 НК РФ. Размер налоговых вычетов при этом определяется исходя из цены, установленной сторонами сделки и включающей сумму НДС.

М.О. Барабанов,

генеральный директор Бюро налогово-правовых экспертиз, г. Красноярск,

советник налоговой службы III ранга

Зачет взаимных требований для вычета НДС нельзя отождествлять с меной. Пункт 2 ст. 172 НК РФ при взаимозачетах не применяется.

Пункт 2 ст. 172 НК РФ устанавливает особые правила для применения налогового вычета по НДС в случае расчета за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (в т. ч. векселем третьего лица). При практическом применении указанной нормы возникает целый ряд вопросов.

Относится ли продукция собственного производства
к собственному имуществу?

Определение имущества дано в ст. 38 НК РФ. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, собственное имущество - это все виды имущества, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (включая и продукцию собственного производства). К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях от 11.03.03 по делу N А79-4343/02-СК1-3845 и от 13.08.03 по делу N А17-577/5. Суд признал, что передача готовой продукции есть не что иное, как передача "собственного имущества", к которой применимы нормы п. 2 ст. 172 НК РФ.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.03.04 по делу N Ф04/1051-282/А27-2004 высказал иную точку зрения. Суд указал, что предусмотренный п. 2 ст. 172 НК РФ порядок не может применяться к операциям по реализации производимых организацией товаров. Было указано, что "использование в данном случае термина "собственное имущество" не включает в себя производимые для целей последующей реализации по договорам поставки товары".

Что подразумевается под термином "балансовая стоимость"

В Налоговом кодексе РФ не определено понятие "балансовая стоимость". В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения этот термин следует понимать в том значении, которое ему придается в других областях законодательства, в частности в законодательстве о бухгалтерском учете. На это указывается, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 25.09.03 по делу N Ф09-3127/03-АК. Вместе с тем следует обратить внимание на вывод, к которому пришел Высший Арбитражный Суд РФ в своем решении от 04.11.03 N 10575/03 применительно к балансовой стоимости векселей. Суд указал, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица сумма налога, уплаченная налогоплательщиком, определяется исходя из балансовой стоимости векселя, которая соответствует фактически произведенным расходам на его покупку.

Я считаю данную позицию Высшего Арбитражного Суда РФ далеко не бесспорной, так как из нее следует, что неоплаченное имущество вообще не имеет балансовой стоимости! А если это имущество не оплачивалось? Тогда выходит, что и налоговый вычет по НДС нельзя получить до тех пор, пока участвующее в операции имущество не будет оплачено? А если переданное имущество в принципе не должно быть оплачено, так как получено в порядке взноса в уставный капитал или в порядке дарения? Что же получается - тупик?

Суды далеко не всегда соглашаются с налоговыми органами в том, что в подобных ситуациях положение налогоплательщиков безнадежно. Так, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 01.04.04 по делу N Ф09-1242/04-АК рассмотрен подобный налоговый спор. Налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете "входного" НДС, так как расчет был произведен векселем, который в свою очередь был получен от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. По мнению налогового органа, раз этот вексель не был оплачен, то и вычет по НДС налогоплательщику не положен. Суд же поддержал налогоплательщика, "поскольку в соответствии со ст. 66 ГК РФ имущество (в данном случае вексель), созданное за счет вклада учредителей, принадлежит обществу на праве собственности, заявителем выполнены все условия, предусмотренные главой 21 НК РФ для приобретения права на возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении товара".

Следовательно, по моему мнению, балансовая стоимость - это далеко не всегда только фактически оплаченные затраты на приобретение имущества, участвующего в расчетах.

Что понимать под использованием собственного имущества в расчетах?

Из-за неопределенности нормы п. 2 ст. 172 НК РФ возникает вопрос - понимать ли под использованием собственного имущества в расчетах только прямой бартер или мену (обмен имущества на товары, работы или услуги в рамках одного смешанного договора, не предусматривающего расчеты денежными средствами)? Или же данное понятие включает в себя также и зачет взаимных однородных денежных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ по двум и более договорам, изначально предусматривающим оплату денежными средствами?

Обратимся к судебной практике. В постановлении Конституционного Суда РФ N 3-П сделан следующий вывод: "...Правоприменительная практика: свидетельствует о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях". Суд выделяет отдельно зачет и отдельно бартер. Исходя из этого, можно констатировать, что зачет и бартер - это две различные хозяйственные операции. Однако и зачет, и бартер в равной степени дают право на вычет суммы НДС, оплаченной бартерной поставкой или зачетом.

Но возникают и другие вопросы:

подпадает ли зачет взаимных требований, проводимый в соответствии со ст. 410 ГК РФ, под действие п. 2 ст. 172 НК РФ?

в какой сумме можно предъявлять к вычету (возмещению) "входной" НДС при зачете взаимных требований по двум договорам (каждый из которых предполагает оплату денежными средствами)?

Ответы на эти вопросы должен рано или поздно дать Президиум ВАС РФ, однако пока приведем мнения по этому поводу других судебных инстанций.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.03 по делу N Ф08-863/2003-333А применение п. 2 ст. 172 НК РФ к зачету суд обосновал следующим: "Пункт 2 статьи 172 НК РФ не содержит указания на применение соответствующих правил только к договорам мены, а относится к случаям, когда в расчетах за приобретенные товары налогоплательщик использует свое имущество, и может применяться для определения сумм налога при отсутствии оплаты денежными средствами".

Похожий налоговый спор был рассмотрен ФАС Центрального округа (постановление от 16.04.04 по делу N А14-8880-03/299/25).

По мнению налогового органа, поскольку налогоплательщик в расчетах за приобретенные товары рассчитывался собственным имуществом (сахаром), реализация которого облагалась по ставке 10%, вычет НДС им может быть осуществлен исходя из балансовой стоимости имущества только в пределах ставки 10%.

Суд первой инстанции, поддержав налогоплательщика, исходил из того, что п. 2 ст. 172 НК РФ в данном случае неприменим. В решении по делу отмечается, что указанная норма применяется в том случае, если расчет за приобретенные товары осуществляется с помощью передачи имущества по договору мены, при новации либо при передаче векселя. Суд кассационной инстанции с мнением суда первой инстанции не согласился и счел, что взаимозачет по двум договорам купли-продажи подпадает под нормы п. 2 ст. 172 НК РФ. Кроме того, суд указал, что при проведении товарообменных операций сумма принимаемого к вычету НДС ставится исключительно в зависимость от балансовой стоимости передаваемого имущества, но не в зависимость от применяемой при этом ставки НДС.

Таким образом, по мнению ряда судов, зачет взаимных требований подпадает под действие норм п. 2 ст. 172 НК РФ.

Я считаю, что под действие норм п. 2 ст. 172 НК РФ однозначно подпадают договоры мены и смешанные товарообменные (бартерные) договоры, не предусматривающие расчеты денежными средствами. Что же касается зачета взаимных требований, то данная операция не подпадает под действие указанного пункта.

Выводы

Только использование денежных расчетов дает стопроцентную уверенность в правильности применения налоговых вычетов по НДС, поскольку балансовая стоимость денег всегда равна их номинальной стоимости, в пределах которой и подлежит возмещению из бюджета сумма "входного" НДС. Использование же вместо денежных расчетов любых иных способов расчетов (бартер, взаимозачет) создает налоговые риски в отношении правомерности возмещения сумм "входного" НДС в следующих суммах:

разницы между рыночной и балансовой стоимостью имущества, участвующего в сделке;

разницы в налоговых ставках обмениваемых имущества и товаров (работ, услуг).

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", канд. экон. наук

Результат опроса

Вопрос	В.В. Спирин	Д.С. Костальгин	М.О. Барабанов	А.Н. Медведев
Можно ли для целей налогообложения отождествлять взаимозачет с меной и применять п. 2 ст. 172 НК РФ при зачете взаимных требований?	Нет	Нет	Нет	Нет

От редакции

Как видите, все наши эксперты единодушны во мнении, что применять п. 2 ст. 172 НК РФ к случаям погашения обязательств зачетом взаимных требований нельзя. Однако из анализа судебной практики следует, что налоговые органы придерживаются противоположной точки зрения и готовы отстаивать ее в судебном порядке. Поэтому редакция рекомендует до выхода официального разъяснения Минфина России придерживаться осторожной позиции. Правила осторожного поведения были предложены А.Н. Медведевым.

"Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.