Стандартные налоговые вычеты (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2005 г.)

Стандартные налоговые вычеты

Стандартные налоговые вычеты не предоставляются, если налогоплательщик не подал налоговому агенту соответствующее заявление.

Обратиться с заявлением о предоставлении стандартных налоговых вычетов имеет право любой налогоплательщик, в том числе заключивший с организацией - налоговым агентом трудовой договор (по основному месту работы или по совместительству), договор гражданско-правового характера (независимо от вида договора), или не состоящий с организацией в договорных отношениях, но получающий от нее доходы (например, бывший работник, которому организация производит выплаты в виде дополнительной пенсии или оказывает материальную помощь) (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Если налогоплательщик заявляет льготные стандартные вычеты (500 руб. или 3000 руб. за каждый месяц налогового периода) или вычеты расходов на содержание детей, то к заявлению он должен приложить документы, подтверждающие наличие у него права на такие вычеты.

Еще одним вопросом, из числа часто задаваемых бухгалтерами, является вопрос о необходимости подачи налогоплательщиками заявлений о предоставлении стандартных налоговых вычетов ежегодно. По мнению отдельных работников налоговых органов (на местах), раз налоговый период составляет один год, то и заявления на вычеты должны подаваться ежегодно. Это не соответствует действительности.

Как это ни странно, но на сегодняшний день не утратил силу Приказ МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц". В разделе "Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц" названного Приказа указывается, что, если подавший заявление на предоставление ему стандартных вычетов работник в следующем налоговом периоде письменно не уведомляет работодателя о прекращении предоставления стандартных вычетов, вычеты продолжают предоставляться по этому месту работы в установленном порядке.

Следовательно, ежегодно собирать с налогоплательщиков заявления на вычеты не требуется. Поданные заявления действуют в течение всего срока действия трудового договора (с месяца поступления на работу по месяц увольнения включительно).

Можно ли предоставить стандартные налоговые вычеты работнику, который поступил на работу в организацию в мае 2004 г., если он представил Справку о доходах (форма 2-НДФЛ), выданную на предыдущем месте работы, согласно которой он получил в период с января по апрель 2004 г. 40 000 руб., но вычетами не пользовался?

Стандартные налоговые вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются налогоплательщику независимо от суммы их дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена ставка налога 13%.

Стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на налогоплательщика, а также 300 (600) руб. на ребенка предоставляются за каждый месяц налогового периода и действуют до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. (подп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 января 2005 г. стандартные вычеты по расходам на содержание детей предоставляются в размере 600 руб. (одиноким родителям - 1200 руб.) на каждого ребенка, находящегося на содержании налогоплательщика. Указанные вычеты предоставляются до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, превысил 40 000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в ред. Закона от 29.12.2004 N 203-ФЗ).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоговый агент может предоставить вычеты тому налогоплательщику, который поступил на работу в течение налогового периода, независимо от размера полученных им от других налоговых агентов доходов, если вычеты ему не предоставлялись. Но этот вывод будет неверным.

В п. 3 ст. 218 НК РФ дается разъяснение, согласно которому в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты (за исключением льготных) предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Поскольку к моменту поступления в данную организацию налогоплательщик уже получил доход, размер которого превышает 20 000 руб., предоставление ему налоговых вычетов невозможно.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может обратиться за предоставлением ему налоговых вычетов за 2004 г.:

- к налоговому агенту, производившему выплаты в пользу налогоплательщика в течение января - апреля. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ);

- в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. В этом случае вычеты будут предоставлены по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Предоставляются ли стандартные налоговые вычеты в тех месяцах, в которых налогоплательщик не имел доходов?

В течение 2001-2004 гг. (в период действия главы 23 НК РФ) налоговые органы неоднократно давали разъяснения по данному вопросу, подчеркивая то, что налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода (п. 1 ст. 218 НК РФ). Таким образом, по мнению налогового ведомства, стандартные налоговые вычеты предоставляются за все месяцы подряд, даже если в них не было начисления дохода (административный отпуск и т.п.) (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2002 N 27-08н/02277).

В связи с вышесказанным неожиданным оказалось появление иной точки зрения. В Письме Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41 указывается, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

На наш взгляд, позиция Минфина России не только не подтверждается положениями НК РФ, но и вступает в противоречие с Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" (в связи с тем, что на 2004 г. новые формы отчетности по НДФЛ не утверждались, налогоплательщики продолжают руководствоваться нормами названного документа).

Согласно Порядку заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, если у налогоплательщика в каком-то месяце налогового периода сумма стандартных вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот же месяц, подлежащий обложению по ставке 13%, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в последующие месяцы налогового периода при условии, что доходы налогоплательщика это позволяют.

Положительная разница между суммой стандартных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имел право в налоговом периоде, и суммой доходов за этот же налоговый период, подлежащих налогообложению по ставке 13%, на следующий налоговый период не переносится.

Напомним также, что изложенная в названном выше Письме позиция не подтверждается и порядком заполнения Декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@). В частности, можно указать на порядок заполнения Приложения Е "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов" к Декларации.

Если налогоплательщик имеет право на личный (не льготный) стандартный вычет и на вычеты расходов на содержание детей, он заполняет п. 1 Приложения Е, последовательно указывая размер дохода, исчисленного с начала налогового периода, за январь, январь - февраль, январь - март и т.д.

Затем подсчитывается количество месяцев, в которых доход не превысил 20 000 руб. (указывается в подп. 1.2 Приложения Е).

Производится расчет стандартных налоговых вычетов. Так, размер стандартного налогового вычета по подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ рассчитывается по формуле:

400 руб. х п. 1.2 (количество месяцев, в которых доход не превысил 20 000 руб.).

Пример 1

Работнику организации в соответствии с поданным им заявлением в 2004 г. предоставлялись стандартные налоговые вычеты: личный - 400 руб.; по расходам на содержание двоих детей - 600 руб. (300 руб. х 2).

В течение налогового периода работнику производились следующие начисления: в январе - 5000 руб.; в феврале - 5000 руб.; в апреле - 5000 руб.; в мае - 5000 руб. и т.д. В марте работник весь месяц находился в отпуске без сохранения заработной платы.

Стандартные налоговые вычеты за период с января по май предоставляются в следующем порядке (см. табл. 1):

Таблица 1

Месяц	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май
Доход (с начала года)	5000.00	10 000.00	10 000.00	15 000.00	20 000.00
Стандартные налоговые вычеты (общая сумма с на- чала года)	1000.00	2 000.00	3 000.00	4 000.00	5 000.00
Налоговая база (с начала года)	4000.00	8 000.00	7 000.00	11 000.00	15 000.00
Налог исчисленный	520	1040	910	1430	1 950
Налог удержанный	520	1040	1040	1430	1 950
Долг по налогу за налоговым агентом	-	-	130	-	-

Пример 2

Работнице организации в соответствии с поданным ею заявлением в 2004 г. предоставлялись стандартные налоговые вычеты: личный - 400 руб.; по расходам на содержание ребенка - 300 руб.

С 1 января по 31 марта работница находилась в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трех лет. В апреле работница вышла на работу, и ей начисляется заработная плата по 5000 руб. ежемесячно.

Стандартные налоговые вычеты за период с января по май предоставляются в следующем порядке (см. табл. 2):

Таблица 2

Месяц	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май
Доход (с начала года)	0.00	0.00	0.00	5 000.00	10 000.00
Стандартные налоговые вычеты (общая сумма с на- чала года)	700.00	1400.00	2100.00	2800.00	3500.00
Налоговая база (с начала года)	0.00	0.00	0.00	2200.00	6500.00
Налог исчисленный	0	0	0	286	845
Налог удержанный	0	0	0	286	845

Обратите внимание на то, что в ситуации, описанной в примере 2, налогоплательщик на начало года состоит в трудовых отношениях с организацией и таким образом имеет право на вычеты с января.

Если же право на тот или иной вычет возникает не с начала года (например, налогоплательщик работает на предприятии не с начала года или дата рождения ребенка позже января текущего года), стандартные вычеты предоставляются начиная с месяца возникновения такого права. При этом налогоплательщик, не имевший доходов до поступления на работу на данное предприятие, имеет право на получение стандартных вычетов за предшествующие месяцы налогового периода, для реализации которого ему необходимо по окончании года подать в налоговый орган по месту жительства декларацию о доходах (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 10.06.2002 N 27-08н/26281).

Нельзя согласиться и с другим выводом, содержащимся в упомянутом выше Письме Минфина России, согласно которому при выплате единовременного дохода за декабрь, который не включает в себя выплаты, причитающиеся за предыдущие месяцы налогового периода, налоговая база уменьшается на сумму стандартного налогового вычета за один месяц.

На взгляд автора, в большей степени положениям ст. 218 НК РФ соответствуют разъяснения, данные в Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659, согласно которым если налогоплательщик получал доход от работодателя, например, с октября по декабрь, при этом других источников дохода не имел, то налоговый орган по месту жительства налогоплательщика при подаче им по окончании налогового периода декларации по налогу на доходы и на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты, обязан предоставить физическому лицу стандартные налоговые вычеты на себя и на детей за все 12 месяцев отчетного периода (при условии, что его доход за три месяца работы, облагаемый по ставке 13%, не превысил 20 000 руб.) независимо от того, сколько месяцев в году он получал доходы от работодателя.

Сроки уплаты налога

Заработная плата работникам организации должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).

На практике указанное требование, как правило, реализуется путем выплаты аванса за первую половину месяца и заработной платы, исчисленной за фактически отработанное в течение месяца время, - за вторую половину месяца. В связи с этим возникают вопросы: правомерно ли не производить исчисление, удержание и уплату НДФЛ при выплате аванса? Можно ли исчислять и уплачивать налог один раз в месяц при окончательном расчете?

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Таким образом, несмотря на то что аванс (заработная плата за первую половину месяца) был выплачен в середине текущего месяца (например, 20 января), в целях налогообложения данный доход будет считаться фактически полученным только в последний день этого месяца (например, 31 января).

Именно в последний день месяца необходимо исчислить НДФЛ с сумм заработной платы, начисленной работнику за месяц.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). В рассматриваемом случае днем фактической выплаты дохода будет являться день, установленный в организации для выплаты заработной платы (например, 5 февраля). Именно в этот день исчисленный НДФЛ может быть удержан.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, налог, исчисленный и удержанный из доходов, полученных за месяц в виде заработной платы (включая аванс или сумму, начисленную за первую половину месяца), подлежит перечислению в определенные п. 6 ст. 226 НК РФ сроки (5 февраля или 6 февраля, если заработная плата выплачивается из выручки). Из вышесказанного следует, что исчисление НДФЛ с авансовых платежей, предшествующих начислению зарплаты за вторую половину месяца, НК РФ не предусмотрено (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2003 N 28-11/29850).

Иначе решается вопрос в том случае, когда в течение месяца в пользу работников производятся иные выплаты, в том числе отпускные, пособия при увольнении и т.д.

Первоначально, разъясняя порядок исчисления и перечисления налога с выплат уходящим в отпуск, уволенным работникам, налоговые органы указывали на то, что перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержанного с выплат в виде оплаты труда (отпускных, уволенным работникам), производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы (п. 29 приложения к Письму МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619 "Разъяснения по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц"; утратило силу - Письмо МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/940@).

Аналогичный вывод делался и в Письме УМНС России по г. Москве от 11.06.2002 N 28-11/26610, в котором давался ответ на вопрос: в какой срок должен быть перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный с суммы отпускных, выплаченных на руки 12 мая? По мнению налоговиков, в рассматриваемом в Письме случае организация обязана перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога со всей суммы оплаты отпуска 4 июня (т.е. одновременно с перечислением налога, исчисленного с заработной платы работников организации за май).

Однако приведенные выше разъяснения налоговых органов вступают в противоречие с нормами НК РФ.

Действительно, если работнику предоставлен отпуск с 15 мая, то отпускные должны быть выплачены 12 мая (не позднее чем за три дня до начала отпуска - ст. 136 ТК РФ). При этом можно утверждать, что поскольку отпускные представляют собой часть заработной платы, то в целях налогообложения они будут считаться фактически полученными только 31 мая (п. 2 ст. 223 НК РФ). Но тогда 31 мая налоговому агенту необходимо исчислить и удержать налог (п. 4 ст. 226 НК РФ). А произвести удержание невозможно: доход в виде заработной платы за период с 1 по 14 мая и отпускных уже выплачен работнику, а других доходов, начисленных на 31 мая, нет.

Именно поэтому на практике исчисление и удержание НДФЛ с суммы оплаты за отпуск производятся в день фактической выплаты отпускных (т.е. 12 мая). А раз налог удержан, его необходимо перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации налог, исчисленный и удержанный с отпускных, должен быть перечислен в бюджет не позднее 13 мая.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2005 г.