Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 3521/04 (Н.В. Ларина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2005 г.)

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ
от 14 декабря 2004 г. N 3521/04

В постановлении от 14.12.2004 N 3521/04 Президиум ВАС РФ разъяснил особенности уплаты налога на добавленную стоимость теми организациями и предпринимателями, которые реализуют товары как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Как известно, такие фирмы представляют в налоговую две декларации по НДС: общую (по деятельности в России) и декларацию по ставке 0 процентов (по экспортным операциям). Долгое время спорным оставался вопрос: можно ли зачесть НДС, подлежащий возмещению из бюджета, в счет налога, который нужно уплатить согласно внутренним декларациям. Иными словами, вправе ли фирма вообще не платить НДС за отчетный период по деятельности внутри страны, если факт экспорта она доказала и налог к возмещению полностью покрывает сумму к уплате по общей декларации. Теперь эта проблема разрешена, но, к сожалению, не в пользу плательщиков.

Платим и возмещаем

До выхода постановления N 3521/04 в арбитражной практике были случаи, когда судьи поддерживали экспортеров. Так, ФАС Поволжского округа по одному из дел указал, что право применить вычет возникает с момента подачи в налоговую декларации по ставке 0 процентов. При этом не имеет значения срок, в течение которого инспекторы могут провести проверку, а также ее результаты на день уплаты налога (постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2004 N А65-948/2004-СА2-9). Вывод: фирма вправе заплатить меньший НДС или не платить его вообще, если сумма по экспортной декларации его полностью покрывает.

Высший Арбитражный Суд высказал противоположную позицию. Он решил, что, предъявив одновременно две декларации по НДС (общую и экспортную), автоматически объединить показатели отчетности фирмы и предприниматели не вправе. Они должны вначале уплатить НДС по общей декларации, а затем могут претендовать на возмещение экспортного налога в полном объеме.

Дело в том, что законодатели предусмотрели совершенно различные правила для нулевой и обычной ставок налога на добавленную стоимость. В момент подачи декларации по деятельности на внутреннем рынке сумма налога, которую организация должна уплатить в бюджет, является окончательной.

С экспортным НДС все не так очевидно. На первом этапе фирма представляет в инспекцию декларацию по ставке 0 процентов и документы, подтверждающие экспорт. Это контракт, выписка банка, грузовые таможенные декларации, транспортные и товаросопроводительные документы (ст. 165 НК РФ). Затем в течение трех месяцев инспекторы проверяют, правомерно ли организация применила нулевую ставку налога. По результатам налоговая принимает решение возместить (зачесть) НДС или отказать в этом плательщику (п. 4 ст. 176 НК РФ). Практика показывает, что последнее случается довольно часто, если инспекторы выясняют, что, хотя фирма и представила полный комплект необходимых документов, в материалах имеются ошибки и противоречия (см., например, определение ВАС РФ от 18.08.2004 N 8170/04).

Получается, если организация сама производит зачет НДС по двум декларациям, фактически она опережает события. Ведь у инспекторов могут появиться сомнения в реальности экспортной операции. Тогда по деятельности на внутреннем рынке у фирмы возникнет задолженность по налогам. Поэтому учесть сумму НДС к возмещению в своих налоговых обязательствах она может только после того, как получит положительную резолюцию инспекторов.

Есть решение!

Понятно, что выводы Высшего Арбитражного Суда фирмам невыгодны. Фактически ВАС РФ предлагает беспроцентно кредитовать государство (платить НДС, который позже можно возместить из бюджета).

Проблема состоит и в том, что некоторые организации еще до того, как ВАС обнародовал свои выводы, пользовались неясностями законодательства и досрочно зачитывали экспортный налог в счет внутреннего. Даже если у таких фирм возникнут споры с инспекторами, им не всегда грозит ответственность.

Рассмотрим такую ситуацию. Организация не заплатила налог на добавленную стоимость по деятельности на внутреннем рынке (в связи с тем, что сумма экспортного НДС является значительной). Тогда инспекторы зафиксируют недоимку. Однако начислить пени с момента неуплаты налога контролеры не смогут. Налоговая должна дождаться своего собственного решения по экспортной декларации. От него будет зависеть разрешение вопроса о пенях по недоимке, которая образовалась по внутреннему рынку.

Предположим, что инспекция приняла решение возместить налог на добавленную стоимость. Тогда начинает действовать восьмой абзац пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса. Эта норма предусматривает ситуацию, когда недоимка фирмы по налогу на добавленную стоимость образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения и не превышает сумму к возмещению. В таком случае пени налоговая начислить не вправе.

Судьи нередко поддерживают плательщиков, ссылаясь именно на это правило (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2004 N А42-4612/03-12). Не противоречит такая позиция и выводам Президиума ВАС РФ, изложенным в опубликованном документе.

Н.В. Ларина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2005 г.