Учет и налогообложение доходов в сфере бытовых услуг (Н.А. Лытнева, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.)

Учет и налогообложение доходов в сфере бытовых услуг

Организация работы предприятий в сфере бытового обслуживания регламентируется Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 15.08.97 г. N 1025 (в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 2.10.99 г. N 1104, от 30.09.2000 г. N 742), далее - Правила, которые регулируют отношения между потребителями при оказании бытовых услуг. Правила определяют порядок информирования потребителей об оказываемых услугах, приема и оформления заказов на услуги (работы), оплаты услуг (работ); особенности оказания отдельных видов услуг.

Правила распространяются на отношения, вытекающие из договора бытового подряда и договора возмездного оказания бытовых услуг. Договор об оказании услуги (выполнении работы) оформляется в письменной форме (квитанция, иной документ). Один экземпляр договора выдается исполнителем потребителю (п. 4 Правил). Договор об оказании услуги (выполнении работы), исполняемой в присутствии потребителя, может оформляться путем выдачи кассового чека, билета, а также жетона или талона.

Рассмотрим данный вопрос на примере ателье по пошиву и ремонту швейных изделий. Действующее законодательство различает порядок оформления договоров на оказание услуг по индивидуальным заказам в пользу граждан (физических лиц) и договоров с юридическими лицами. Кроме ателье к швейным предприятиям с индивидуальным, единичным или мелкосерийным характером производства относятся салоны и мастерские.

По договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу (ст. 730 ГК РФ). Отношения между юридическими лицами не могут регулироваться договором бытового подряда, так как такой договор заключается только с физическими лицами. С юридическими лицами отношения определяются договором подряда. Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Поступления денежных средств за выполненные работы по договору бытового подряда осуществляются в кассу организации. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством Российской Федерации. Согласно Методическим указаниям по заполнению и применению форм бланков строгой отчетности, применяемых при оказании бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности, доведенным до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 31.03.98 г. N ВК-6-16/210, организации и индивидуальные предприниматели при оказании бытовых услуг по пошиву и ремонту одежды вправе использовать утвержденные письмом Минфина России от 20.04.95 г. N 16-00-30-33 (с учетом разъяснений, доведенных письмом Госналогслужбы России от 31.03.98 г. N ВК-6-16/210) формы бланков строгой отчетности БО-4 "Наряд-заказ" и БО-9 "Кассовая ведомость приема выручки" для оформления денежных расчетов с населением без применения ККТ.

Форма БО-4 содержит три части: "Наряд-заказ", "Квитанция", "Корешок квитанции", которые применяются при оформлении заказов на услуги и работы при предварительном и окончательном расчетах по индивидуальному пошиву, обновлению и ремонту одежды, меховых и кожаных изделий. Документы выписываются в двух экземплярах под копирку.

После оформления платежей на основании наряда-заказа заполняется отрывной талон "Требование к заказу", который вместе с нарядом-заказом передается в производство и служит основанием для списания товарно-материальных ценностей со склада. Получая готовые изделия, заказчик возвращает приемщику квитанцию, в которую вносятся изменения по заказу и стоимости. После этого приемщик заполняет второй корешок квитанции по строкам 3, 4 и 6, отрывает его и передает в кассу для заполнения формы "Ведомость учета движения денежных средств и реализованных услуг" в момент реализации. Заказчику вместе с готовым изделием передается гарантийный талон.

Кассовая ведомость приема выручки служит основанием для оформления и выполнения срочного и мелкого ремонта в присутствии заказчика, а также для составления материального отчета на списание реализованных изделий, израсходованных материалов и начисления заработной платы. При использовании формы БО-9 заказчику должен быть выдан чек с контрольно-кассовой машины. При этом в графе формы БО-9 "номер жетона" проставляется номер кассового чека.

Порядок формирования доходов по обычным видам деятельности ателье при выполнении договора бытового подряда в бухгалтерском учете зависит от способа выполнения работы: выполнение работы из материала подрядчика и выполнение работы из материала заказчика.

Выполнение работы из материала подрядчика

Этот вид работ предполагает оплату материала заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы. В соответствии с договором материал может быть предоставлен подрядчиком в кредит, в том числе с условием оплаты заказчиком материала в рассрочку (ст. 733 ГК РФ).

Сумма дохода от обычных видов деятельности при выполнении работы из материала подрядчика определяется стоимостью израсходованных материалов на пошив и ремонт одежды, а также стоимостью услуг по выполнению договора. При этом стоимость материала подрядчика может быть включена в себестоимость услуги по договору либо оплачиваться заказчиком отдельно от стоимости услуги.

Наиболее распространенным способом учета доходов от выполнения работ по договору бытового подряда является раздельная оплата стоимости материалов и стоимости услуг. Преимущество такого способа связано с индивидуальными заказами населения, при оформлении и выполнении которых имеется возможность разграничить расходы по выполнению договора.

Пример 1. Организация (ателье) занимается оказанием услуг по пошиву (ремонту) одежды по заказам населения. Для пошива зимнего женского пальто израсходовано 4 м ткани по цене 350 руб. за 1 м. Стоимость использованной фурнитуры, меха и прочих материалов составила 540 руб. Оплата труда работников, занятых выполнением заказа, составила 450 руб., общепроизводственные расходы по выполнению заказа - 230 руб., общехозяйственные расходы - 160 руб.

Стоимость готового изделия, указанная в квитанции (форма БО-4), составляет 3658 руб., в том числе стоимость материалов - 1770 руб. с учетом НДС, стоимость услуг - 1888 руб. с учетом НДС.

Расчеты за выполненные работы предусмотрены в форме авансового платежа на полную стоимость готового изделия. По окончании выполнения заказа заказчиком осуществлена доплата за дополнительную фурнитуру, не предусмотренную договором, в сумме 236 руб. с учетом НДС. Фактическая себестоимость фурнитуры 170 руб.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены следующими записями:

Дебет 50, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 3658 руб. - получена сумма авансового платежа, поступившего от заказчика,

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68 - 558 руб. (3658 х 18/118) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет, от суммы поступившего авансового платежа от заказчика.

Все материалы, используемые швейными предприятиями, делятся на основные и вспомогательные. К основным относятся материалы, непосредственно используемые при изготовлении изделий (ткани, фурнитура, нитки и т.д.), к вспомогательным - прочие материалы. Собственные материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выполнением работ, являются расходами по обычным видам деятельности, которые включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость выполненных работ (п. 9 ПБУ 10/99). Учет расходов по исполнению договора бытового подряда ведется на счете 20 "Основное производство".

Операции по формированию фактической себестоимости услуг по пошиву изделия отражаются бухгалтерскими записями:

Дебет 20, Кредит 10 - 540 руб. - списана стоимость фурнитуры, меха и прочих материалов на пошив изделия,

Дебет 20, Кредит 70 - 450 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым пошивом изделия,

Дебет 20, Кредит 68, 69 - 160 руб. (450 х 35,6/100) - произведены обязательные отчисления единого социального налога от заработной платы работников, занятых пошивом изделия,

Дебет 20, Кредит 25 - 230 руб. - списаны общепроизводственные расходы, связанные с выполнением заказа,

Дебет 20, Кредит 26 - 160 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с выполнением заказа,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1888 руб. - признан доход от реализации услуг по пошиву изделия,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 1540 руб. (540 + 450 + 160 + 230 + 160) - списана фактическая себестоимость услуг по пошиву изделия,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1770 руб. - признан доход от реализации материалов (ткани), использованных на пошив изделия,

Дебет 90-2, Кредит 10 - 1400 руб. (350 х 4м) - списана стоимость материалов (ткани), использованных на пошив изделия,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 руб. - признан доход от реализации дополнительной фурнитуры, использованной на пошив изделия,

Дебет 90-2, Кредит 10 - 170 руб. - списана стоимость дополнительной фурнитуры, использованной на пошив изделия,

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62 - 3658 руб. - осуществлен зачет авансового платежа, внесенного в кассу организации в счет погашения задолженности заказчика по готовому изделию,

Дебет 68, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 588 руб. - отражен НДС по зачтенному авансовому платежу,

Дебет 50, Кредит 62 - 236 руб. - внесена в кассу ателье доплата заказчиком по стоимости готового изделия.

Операции по реализации выполненных работ согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации работ исчисляется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18%. Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). При этом производятся бухгалтерские записи:

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68 - 594 руб. [(1888 + 1770 + 236) х 18/118] - исчислен НДС от суммы признанного дохода по договору бытового подряда с учетом доплат по договору.

Согласно пп. 16, 21 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 15.03.01 г. N 189, от 27.07.02 г. N 575, от 16.02.04 г. N 84), организации, выполняющие работы непосредственно для населения без применения ККТ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в книге продаж взамен счетов-фактур регистрируют документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

По данным бухгалтерского учета при выполнении договора бытового подряда получена прибыль:

Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - 190 руб. (1888 + 1770 + 236 - 594 - 1540 - 1400 - 170).

Признание доходов от реализации работ по договору бытового подряда в целях налогообложения прибыли в соответствии с НК РФ может осуществляться кассовым методом или методом начисления. При признании доходов методом начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода для целей налогового учета признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При определении доходов от реализации работ по договору бытового подряда из них исключаются суммы налогов, предъявленные организацией заказчику (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Выполнение работы из материала заказчика

Этот вид услуги предполагает принятие организацией материала от заказчика и оплату им только выполненных работ. В квитанции или ином документе, выдаваемых подрядчиком заказчику при заключении договора, должны быть указаны точное наименование, описание и цена материала, определяемая по соглашению сторон (ст. 734 ГК РФ).

При этом заказчиком могут быть поставлены материалы организации (ателье), либо организация приобретает материалы для выполнения заказа по поручению заказчика и за счет его средств. Отношения между организацией и заказчиком, касающиеся приобретения материалов, по существу представляют собой правоотношения сторон по договору комиссии, которые регулируются главой 51 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В кассу организации-комиссионера поступают денежные средства от гражданина-комитента на приобретение материалов для выполнения заказа по договору бытового подряда, а также оплата стоимости услуг. Доход от выполнения работ в этом случае складывается из стоимости услуг по договору бытового подряда и комиссионного поручения по договору комиссии на приобретение материалов.

Пример 2. Ателье по пошиву и ремонту изделий заключило договор бытового подряда с заказчиком-гражданином на пошив женского вечернего платья. Согласно договору обеспечение выполнения услуг материалами (тканью) является обязанностью заказчика. Договором также определено, что материалы для выполнения заказа по поручению заказчика и за его счет ателье приобретает у поставщика от своего имени по цене, не превышающей 4700 руб. Для приобретения материалов заказчик внес в кассу организации наличные денежные средства в указанной сумме. Вознаграждение ателье за услуги по приобретению материалов определяется в виде разницы между указанной в договоре максимально возможной ценой их приобретения и фактической ценой их приобретения организацией. Ателье приобрело у поставщика материалы с оплатой по безналичному расчету по цене 4200 руб., в том числе НДС 600 руб. Все материалы использованы на пошив изделия. Стоимость оказанных услуг по пошиву изделия с учетом НДС составила 1534 руб., фактическая себестоимость услуг 950 руб.

Для учета расчетов с заказчиком, который по условию примера является комитентом, в бухгалтерском учете ателье целесообразно применять счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием отдельного субсчета "Расчеты с комитентом". Операции по выполнению договора бытового подряда в учете отражаются записями:

Дебет 50, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 4700 руб. - поступили в кассу ателье денежные средства от комитента на приобретение материалов (ткани), необходимых для выполнения заказа по пошиву изделия,

Дебет 60, Кредит 51 - 4200 руб. - денежные средства перечислены поставщику в оплату за материалы.

Материалы для выполнения заказа, приобретенные организацией за счет гражданина-комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). В бухгалтерском учете ателье при приобретении материалов на сумму их стоимости в соответствии с отгрузочными документами поставщика составляется запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 60 - 4200 руб.

По исполнении поручения организация обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Поскольку приобретенные материалы предназначены для выполнения организацией договора по пошиву изделия, ателье принимает к учету данные материалы на забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по стоимости, согласованной в договоре между организацией и заказчиком. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. В учете составляется запись:

Дебет 003 - 4700 руб.

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ организация-комиссионер имеет право на вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. В данном случае вознаграждение ателье (комиссионера) определяется как разница между максимально возможной ценой приобретения материалов (ткани), установленной договором, и фактической ценой их приобретения у поставщика.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90-1 - 500 руб. (4700 - 4200) - отражена сумма выручки от оказания посреднических услуг,

Кредит 003 - 4700 руб. - материалы, израсходованные на пошив изделия списаны с забалансового учета ателье,

Дебет 50, Кредит 62 - 1534 руб. - произведена оплата услуг по пошиву изделия,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1534 руб. - отражен доход от выполнения услуг по пошиву изделия,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 950 руб. - списана фактическая себестоимость услуг по выполнению договора по пошиву изделия.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ предпринимательская деятельность в интересах другого лица на основе договора комиссии является объектом обложения НДС. Налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная организацией в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии. По условию примера налоговая база по НДС исчисляется в виде разницы между суммой денежных средств, полученных от комитента на приобретение материалов, и суммой денежных средств, перечисленных поставщику на приобретение материалов.

Налогооблагаемая база для исчисления НДС по условию примера определяется исходя из суммы комиссионного вознаграждения и стоимости оказанных услуг по договору бытового подряда:

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68 - 310 руб. [(500 + 1534) х 18/118].

По данным бухгалтерского учета при выполнении договора бытового подряда получена прибыль:

Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - 774 руб. (500 + 1534 - 310 - 950).

Для целей налогообложения прибыли согласно п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации по договору комиссии, признается доходом от реализации на основании ст. 249 НК РФ как выручка от реализации посреднических услуг. Дата получения такого дохода определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 271 НК РФ, как дата оказания услуги, т.е. в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Н.А. Лытнева,

генеральный директор аудиторской фирмы "УКАП", г. Орел

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.