Нелишняя предосторожность ("Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.)

Нелишняя предосторожность

Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль и оштрафовала налогоплательщика за то, что он в текущем налоговом периоде отразил прошлогодние убытки в качестве внереализационного расхода. Налогоплательщик считал, что все сделал правильно, но была ли права налоговая инспекция?

Причина спора

Организация, обнаружив убыток за 2001 г., отразила его в текущих расчетах в качестве внереализационного расхода. Основанием стал подп. 1 п. 2. ст. 265 НК РФ. В связи с этим налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев 2003 г. была занижена. Налоговая инспекция, проверяя налоговую декларацию по налогу на прибыль, указала на этот факт. По результатам проверки организации был доначислен налог, пени и предъявлен штраф.

/------------------------------------\                    /------------------------------------\

|    Позиция налоговой инспекции     |-------  ---------|       Позиция организации          |

\------------------------------------/                    \------------------------------------/

 Убыток,   выявленный   организацией,    /---------\       Порядок исчисления и  уплаты  налога

 относится к 2001 г.,  значит,  нужно    |5 719 053|       на прибыль регламентируется   гл. 25

 было внести исправления в  налоговую    |  рубля  |       части второй  НК  РФ,  а  не  частью

 декларацию 2001 г. - того периода, к    \---------/       первой   НК   РФ.  В  соответствии с

 которому  относится   убыток   (п. 1                      подп. 1  п. 2  ст. 265   НК   РФ   к

 ст. 54 НК РФ). На  внереализационные                      внереализационным расходам приравни-

 расходы текущего периода могут  быть                      ваются убытки прошлых налоговых  пе-

 отнесены  только   те   убытки,   по                      риодов,  выявленные   в текущем  на-

 которым    невозможно     определить                      логовом   периоде.   Если  налоговая

 конкретный   налоговый   период   их                      база прошлых лет завышена, организа-

 образования.                                              ция  может не  исправлять отчетность

                  |                                        прошлых лет.

Решение в пользу налоговой инспекции

Позиция суда

Поскольку убытки, выявленные заявителем в 2003 г., касаются 2001 г., то отнесение налогоплательщиком этих убытков на внереализационные расходы в 2003 г. неправомерно. Положения части второй НК РФ применяются с учетом положений части первой НК РФ, которые устанавливают понятие налога, его элементов и общие правила порядка исчисления и уплаты всех налогов. Из этого следует, что положения п. 2 ст. 265 НК РФ надо рассматривать в их системной связи с п. 1 ст. 54. На внереализационные расходы могут быть отнесены только те убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, по которым невозможно точно определить, когда этот убыток произошел.

В то же время требования налоговой инспекции следует удовлетворить частично. Штраф за занижение налоговой базы по налогу на прибыль по итогам отчетного периода (9 месяцев 2003 г.) в сумме 500 790 руб. предъявлен организации неправомерно. За неуплату или неполную уплату налога на прибыль организация может быть привлечена к ответственности только по итогам налогового периода, т.е. по итогам 2003 г.

Решение принято ФАС Московского округа в постановлении от 10.09.04 по делу N КА-А40/8058-04.

Наш комментарий

В первую очередь стоит заметить, что организация не может быть привлечена к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия и 9 месяцев отчетного года). Предъявить организации штраф по ст. 122 НК РФ можно только по итогам налогового периода. По этому вопросу имеется достаточно обширная судебная практика и кассационные инстанции единодушны в своих выводах.*(1) В рассматриваемом деле суд пришел к аналогичному выводу, частично удовлетворив требования налоговой и освободив организацию от штрафа в сумме 500 790 руб.

Теперь рассмотрим суть спора - каков порядок учета расходов, относящихся к прошлым периодам. Выявить в отчетном году прибыль и убытки прошлых лет можно в случае нарушения правил бухгалтерского учета, неправильного учета объектов налогообложения, неправильного формирования налоговой базы и др. Одним из видов внереализационных расходов в налоговом учете являются убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Исходя из этого, налогоплательщики часто учитывают прошлые затраты в составе внереализационных расходов текущего периода. При этом они не обращают внимания на норму п. 1 ст. 54 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы нужно пересчитать налоговые обязательства прошлого периода. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729, предусмотрено, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). По поводу расходов такого уточнения налоговое ведомство не делает, однако налоговые органы распространяют аналогичный подход и на расходы. Если какие-либо расходы не были вовремя учтены и имеется достаточно оснований отнести их к конкретному периоду, то следует скорректировать налоговые обязательства того периода, к которому относятся выявленные расходы. С этой целью уточняются сданные ранее налоговые декларации. Принадлежность расходов к прошлым отчетным (налоговым) периодам должна быть подтверждена документально.

Мы со своей стороны рекомендуем налогоплательщикам учитывать вышеизложенное. Внося исправления в декларации и увеличивая затратную часть прошлых периодов, налогоплательщик тем самым уменьшает сумму налога к уплате, т.е. фактически у него образуется переплата. А это позволяет организации снизить налоговые риски в будущем.

Если же налогоплательщик учтет расходы прошлых периодов в текущем налоговом периоде, квалифицируя их в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, и принадлежность данных расходов к прошлым периодам будет очевидна, то высока вероятность претензий со стороны налоговых органов. Но и в этом случае избежать налоговых доначислений и штрафов можно. О том, какие следует выдвигать аргументы, читайте в этом номере журнала в рубрике "Налоговые битвы".

Обобщение судебной практики

Расходы должны быть учтены в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 03.03.04	N А56-7284/03
ФАС Центрального округа	Постановление от 02.09.02	N А23-761/02А-12-75

"Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговые санкции по итогам отчетного периода - реальность или угроза? // Налоговые споры. 2003. N 1. С. 54.